臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭111年度訴字第1092號112年8月17日辯論終結原 告 鄭乃誠訴訟代理人 林怡靖 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）住同上訴訟代理人 王麗琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年6月30日台財法字第11113911710號（案號：第11100158號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
(一)本件原告起訴後，被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲據被告現任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第161頁），核無不合，應予准許。
(二)按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……。二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……。」行政訴訟法第111條定有明文。原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」（見本院卷第9頁）。原告於民國112年4月12日本院準備程序中變更聲明為：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定薪資所得新臺幣（下同）6,207,165元及罰鍰314,503元部分均撤銷。」（見本院卷第193頁）。原告於112年8月17日本院言詞辯論時變更聲明為：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於元和雅醫美診所（即元和雅臺南診所）薪資所得（含罰鍰）部分均撤銷。」（見本院卷第263頁）被告並無反對之意思表示，經核無礙於訴訟終結及他造防禦，爰予准許。
二、事實概要：
(一)原告與訴外人盟鑫國際股份有限公司（下稱盟鑫公司）間訂有全職負責醫師約聘書（下稱系爭契約），擔任元和雅醫美整形診所負責醫師。原告101年度綜合所得稅結算申報所列報之元和雅醫美整形診所（下稱高雄診所）薪資所得12萬6,000元，經財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）鹽埕稽徵所依查得資料核定原告漏報薪資所得98萬3,300元，通報被告所屬中南稽徵所，以109年2月25日第0460001477號綜合所得稅核定通知書，歸課原告綜合所得總額383萬8,174元，補徵稅額3萬4,770元（下稱申報核定1），依所得稅法第110條第1項規定，以109年2月27日第A1515109100269號裁處書，按所漏稅額3萬4,705元，處0.2倍罰鍰6,941元（下稱罰鍰處分1）。
(二)其中原告列報之元和雅醫美診所（下稱臺南診所）執行業務所得198萬元，經財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）依查得資料核定原告薪資所得620萬7,165元，通報被告所屬中南稽徵所，以109年3月30日第0460001478號綜合所得稅核定通知書，歸課原告綜合所得總額806萬4,157元，補徵稅額172萬3,391元（下稱申報核定2），依所得稅法第110條第1項規定，以109年3月27日第A1515109100423號裁處書，按所漏稅額181萬8,073元，處0.2倍之罰鍰36萬3,614元，減除罰鍰處分1即6,941元，處罰鍰35萬6,673元（下稱罰鍰處分2）。
(三)嗣高雄國稅局鹽埕稽徵所更正核定原告漏報高雄診所薪資所得為45萬6,175元（即申報核定1所核定之薪資所得98萬3,300元更正為45萬6,175元），通報被告所屬中南稽徵所，以109年9月30日第0460001478號綜合所得稅核定通知書，查對更正原告綜合所得總額753萬7,032元，補徵稅額151萬2,541元（下稱申報核定3），被告於109年6月29日更正第A1515109100423號裁處書之罰鍰32萬1,444元，減除罰鍰處分1即6,941元，本次處罰鍰31萬4,503元（下稱罰鍰處分3）。原告不服申報核定3、罰鍰處分3（下稱原處分），申請復查，遭被告於111年1月13日以財北國稅法二字第1110001622號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起本件行政訴訟，不服取自臺南診所所得經核定為薪資所得620萬7,165元及科罰鍰31萬4,503元部分。
三、原告主張略以：
(一)本件核課期間僅為5年，已逾核課期間：
1.被告早於105年4月間發文予原告「102年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書」要求原告需繳納102年度綜合所得稅174萬1,352元，原告即委任律師就前述行政處分申請復查，始知被告於查核醫師執行業務是否有逃漏稅時，對102年所得申報有所疑義。又因系爭契約約定原告稅捐之申報由盟鑫公司處理，故被告於104年間有關通知，均由盟鑫公司之鍾金源、何明憲處理。且鍾金源、何明憲於收到通知後並未向原告告知，共同偽造原告具名之同意書，分別在104年12月23日、105年3月16日以原告名義向被告行使，分別稱願調減432萬7,867元、40萬元云云，使被告誤認原告曾有浮報支出，致被告於查核後認應再向原告徵收174萬1,352元。原告復對盟鑫公司之鍾金源及何明憲提起刑事背信及偽造文書告訴，亦將上情告知被告，可知原告如欲以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，大可隨鍾金源及何明憲之波逐流，然原告既已將始末告知被告，只因被告疏漏致未於核課期間內補核課，自不得再對原告為本件稅捐之補核課。被告核課之稅捐為原告101年度綜合所得稅，依法應於101年度綜合所得稅繳納期間屆滿之翌日即102年6月1日起算，但被告卻遲於109年間始對原告核課，本件罰鍰部分遲至109年4月1日始送達核定稅額繳款書，已罹於時效。
2.不論原告自己申報，抑或由盟鑫公司代為申報，均不得以原告將自己收入認定為執行業務所得而非薪資，即認原告或盟鑫公司之申報行為出於故意或過失而有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。系爭契約約定原告「最高僅需負擔實領薪資之50%作為個人所得申報」真意係指如原告應納稅捐所根據之收入額為N元，原告所要負擔之稅額即以N/2元對應計算，與逃漏稅捐無關，原告對內所負擔之稅額不足以繳納對外應納稅額，則由盟鑫公司補足，原告相信盟鑫公司可透過會計師合法避稅，而盟鑫公司究竟如何避稅，無須告知原告，也從未告知。盟鑫公司代原告申報，縱受被告評價為不正當，但如盟鑫公司或為減輕該通常法律形式行為應有稅捐負擔之行為，期待原告選擇之法律形式行為仍為合法，僅是被告對該合法行為之評價，與原告或盟鑫公司不同，原告既無其他虛偽行為，也未違反租稅法上真實及完全陳述之義務，被告不得僅以原告行為構成租稅規避而認原告有逃漏稅捐之故意或過失，故而認定本件核課期間應以7年計。被告就本件之核課期間既已逾5年，自不得再要求原告繳納有關稅款。
(二)原告所得應為執行業務所得：
1.原告為醫師，以提供病人專業醫療服務為收入獲取之方式，並依有關醫療法令提供之專門職業技術，且負有專業責任，具有自主性及獨立性，應認原告收入為執行業務所得。原告及盟鑫公司間如何合作，是契約自由，本不以僱傭關係為限。
2.系爭契約雖有約定每週診次，但該約定非指原告執行業務之時間、地點及方式須服從盟鑫公司指揮監督，所謂每週診次乃自己決定門診診次。依系爭契約可知，原告與盟鑫公司採拆帳方式計算例如手術執行費，係屬原告駐診之執行業務收入。原告收取之報酬，係盟鑫公司先向病患收取報酬後，再給付予原告，原告對於診所的管銷人事行政費用也需負擔。
3.原告對診所各行政事務對內對外都需負責，收入源自於專業醫術，於為病人看診或手術時，完全可以自由選擇是否執行、執行內容及方式，與盟鑫公司間雖有拆帳約定，但屬原告對執行業務所得應如何分配，執行業務所需成本費用應如何分配之問題，本不應有誤為薪資之說法。況原告在擔任負責醫師，因而遭病患提告求償，是屬原告需負擔執行業務之風險。
4.被告對原告爭執之標的，固有列出總額，然未就各細項分別提出細項金額及認定之依據，除有未將決定及理由告知當事人之違誤外，亦有認定事實未憑證據之違誤。被告認定原告之收入包含固定薪資、執照費、診療費、操作獎金、轉介獎金，所謂「執照費」應非原告因工作而獲得之報酬，「轉介獎金」亦非原告因工作而獲得之報酬，尤難認定經常性之給與，縱原告其他收入認為屬薪資，但執照費及轉介獎金不能認為係薪資。
5.系爭契約第10條第3項、第3-1項、第3-2項約定，就原告因執行業務所應繳納稅款之方式、金額為約定，並未就退休金、資遣費或其他僱傭契約基本保障為約定，且病患未給付有關診療、手術報酬，盟鑫公司亦無須對原告給付或賠償，是原告及盟鑫公司為共同負擔盈虧風險。甚至系爭契約第4條約定，發生醫病糾紛時，賠償及訴訟風險亦由原告負責，病患羅姝榆告訴原告負損害賠償責任之臺灣臺南地方法院105年度醫字第3號事件（下稱系爭民事事件），原告即遭法院認為臺南診所之負責人。
6.系爭契約第2條約定雖記載固定薪資，但全文無固定薪資定義、數額之約定。系爭契約第1條第3、6項等約定，原告對盟鑫公司負擔行政庶務、人員教育訓練及相關行銷企劃有相關費用之比例，而共同負擔盈虧風險。系爭契約第2條第5項「保證薪」約定，無非如盟鑫公司之成本過高，侵蝕到原告執行業務所得之利益時，應適時退讓。
(三)原告雖與盟鑫公司訂有系爭契約，且系爭契約第6條第1項約定，原告稅賦無需負擔超過實領薪資半數，且約定其餘稅賦由盟鑫公司負擔，可知盟鑫公司應負繳納稅捐之責，原告自無必要事前規劃隱匿自己所得，並無逃漏稅捐之主觀犯意。盟鑫公司實際負責人鍾金源等人逃漏稅捐案與原告無關，診所之行政庶務及相關稅賦申報全由鍾金源及其使用人處理。本件核課期間並非7年，罰鍰部分遲至109年4月1日始送達裁處書及繳款書，已逾裁罰期間。
(四)並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於臺南診所薪資所得（含罰鍰）部分均撤銷。
四、被告答辯略以：
(一)本件未逾核課期間：
1.原告申報101年度綜合所得稅前已與他人合意為隱匿自己所得之規劃，並於規定期限（102年5月20日）辦理申報時，明知有薪資所得，即應負誠實申報之義務，不因扣繳申報情況，或任何人所左右，仍刻意遺漏不為列報，有稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情事，核課期間為自申報日102年5月20日起算7年，至109年5月19日屆滿，本件自未逾核課期間。
2.原告為受僱醫師，在臺南診所看診，受領薪資所得，卻與盟鑫公司訂定系爭契約，並掛名臺南診所負責人，且約定備註條款：有關原告在診所之收入與稅賦，原告最高僅需負擔實領薪資50%作為個人薪資所得申報等。被告接獲南區國稅局通報查獲原告101年度受領有臺南診所薪資所得620萬7,165元，併同經通報受領有高雄診所薪資所得98萬3,300元部分，重行核定補徵應納稅額172萬3,391元，於109年4月1日送達核定通知書及繳款書，嗣高雄國稅局更正通報資料，更正核定及減縮補徵稅額為151萬2,541元，自未逾核課期間。
(二)原告應於系爭契約之約定期間內，服從盟鑫公司指示，提供勞務，並計算報酬，且收入來源非直接來自病患支付，而由診所按月給付，不論診所盈虧與否，均得請領固定薪資。又原告自陳依診所安排之時間進行診療，無權過問病患收費標準及診所帳務等受指揮監督之特性，應認原告為受僱人，是由臺南診所、高雄診所給付之所得，自屬薪資所得。轉介獎金，是因原告受僱為診所醫師，可向診所提供客源，經客戶手術並由診所負擔成本後於每月固定日期按固定比率獲取之報酬，仍以原告基此系爭契約為前提，額外為雇主之利益計算，將盈虧風險歸於雇主，提供勞務所獲得之獎金。執照費，乃係不論原告是否擔任負責醫師之職，均按月領取固定報酬，已納入第1年原告可獲取之保障薪酬內，均屬薪資所得。
(三)本件被告作成罰鍰處分並無違法，且未逾裁罰期間：
1.原告明知臺南診所實際負責人係鍾金源，其為受僱醫師，並依約至高雄診所看診，均支領薪資，惟辦理101年度綜合所得稅結算申報，經循其與他人簽訂之醫師約聘書等事前規劃（如約定其最高僅需負擔實領薪資50%作為個人薪資所得申報、以現金方式領取薪酬），未依規定誠實揭露取自高雄診所之薪資所得456,175元；另原告佯以臺南診所負責醫師身分，申報執行業務所得1,980,000元部分予以註銷，並歸課鍾金源綜合所得稅，核認原告漏報源自臺南診所薪資所得6,207,165元，違章事證明確，尚無首揭納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之適用，自應論罰。元和雅醫美集團，除鍾金源外，看診醫師刻意隱匿個人所得等行為，業經臺灣高雄地方法院107年度重訴字第29號刑事案件（下稱系爭刑事案件）判決指明，原告逃漏所得，該當稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情事，屬故意隱匿及逃漏應有薪資所得，依稅捐稽徵法第49條規定即罰鍰部分之裁處期間準用本稅之核課期間7年，裁罰期間自申報日102年5月20日起算7年，至109年5月19日屆滿。被告接獲南區國稅局通報查獲原告101年度漏報臺南診所薪資所得6,20萬7,165元，併同短漏報高雄診所薪資所得98萬3,300元部分，重行核認按所漏稅額181萬8,073元，以0.2倍之罰鍰363,614元，減除罰鍰處分1之金額，再處罰鍰35萬6,673元，於109年4月1日送達裁處書及繳款書，依高雄國稅局更正通報資料，更正及減縮罰鍰為31萬4,503元，自未逾裁罰期間。
2.本件考量薪資所得為扣繳憑單範圍之所得資料，扣繳義務人有申報扣繳義務，該未履行扣繳義務所生之不利益，不宜全由納稅義務人承擔，經被告審酌原告未依所得稅法規定申報臺南診所薪資所得620萬7,165元之應受責難程度，權衡造成漏稅結果之影響及因違反稅法上義務所得之利益，及納稅義務人之資力，依納稅者權利保護法第16條第3項規定，參酌裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，故意漏報應處所漏稅額1倍罰鍰，以罰鍰處分3裁處0.2倍罰鍰，自無違誤。
(四)並聲明：原告之訴駁回。
五、前揭事實概要欄所載，除後述爭點外，為兩造所不爭執，並有系爭契約（原處分卷第120-123頁）、申報核定1暨繳款書（原處分卷第6-7、140-141頁）、罰鍰處分1暨繳款書（原處分卷第9、136-137）、申報核定2暨繳款書（原處分卷第131-132、142-143頁）、罰鍰處分2暨繳款書（原處分卷第13
4、138-139頁）、申報核定3（原處分卷第153-154頁）、罰鍰處分3（原處分卷第156頁）、被告109年7月6日財北國稅中南綜所二字第1090854984號函（原處分卷第158頁）、復查決定（本院卷第73-89頁）、訴願決定（本院卷第91-108頁）在卷可稽，應可認定。本件爭點為：原告取自臺南診所之620萬7,165元，究係執行業務所得抑或薪資所得？原告漏報稅額有無故意或過失?本件有無罹於稅捐核課期間及裁罰期間?被告作成原處分是否合法？
六、本院之判斷
(一)原告取自臺南診所620萬7,165元為薪資所得
1.按行為時所得稅法第14條第1項第2類前段及第3類第1款、第2款前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……。第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費……。」而西醫師在醫療機構駐診，其駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，此種駐診拆帳收入依「執行業務者費用標準」，固認屬執行業務收入，惟此所謂駐診拆帳收入，係指醫療機構與醫師間無僱傭關係，而由駐診醫師提供醫療專業知識與技術，醫療機構則提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付之報酬（最高行政法院96年度判字第595號判決意旨參照）。
則醫師在醫療機構駐診所得收入非蓋屬執行業務所得，執行業務者費用標準所稱「駐診拆帳」，須醫療機構與西醫師間無僱傭關係，西醫師始得按執行業務所得課稅。原告主張其與醫療機構有駐診拆帳情事，該駐診所得收入即屬執行業務所得云云，應屬誤解。又稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之金錢報償，即勞務提供者在僱用人之指揮監督下提供勞務獲得之對價，非屬獨立勞動性質，係為他人之計算，而具從屬性，其本身不承擔工作風險，不負工作成敗責任，且不自負盈虧，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得可自工作績效成果決定。而附隨業務之勞務提供所獲致報酬，如與該僱傭契約關係相連結，或與非獨立勞務提供具密切相關，仍以受指揮監督為基礎，應整體評價為非獨立勞動性質之薪資所得。至稅法上之執行業務所得，較近似於因承攬或委任契約所獲致之報酬，此等報酬，屬獨立勞動之所得，係為自己計算，其對工作之內容與執行可自主決定，著重特定工作之完成，除了勞務提供外，尚有其他成本費用支出，並由自己負擔，自負盈虧，且勞務提供之成果風險自行承擔。
2.經查：⑴觀諸原告與盟鑫公司於100年12月1日簽訂之「全職負責醫
師約聘書」即系爭契約約定：「茲因甲方(即盟鑫公司)聘請乙方(即原告)擔任甲方所投資元和雅醫美整型集團負責醫師之職，期間自本合約雙方簽約日起算至民國103年12月31日止，為期3年……一、工作約定：(1)乙方同意擔任元和雅醫美整型集團負責醫師之職，並提供醫師執照、專科醫師執照等，有關證照向主管機關申請開業執照及報備等手續，並負責整型醫美中心之業務。(2)乙方在甲方所屬診所內門診每週時間為8診，每診3小時由甲乙雙方安排之，手術操作另約非門診時間，不計診療費；若門診時間內手術，則診療費及手術操作費兩者取其高；如有不足節數或請假時，由甲方或乙方須安排具有主治醫師資格者代診，所需代診費由乙方負擔。(3)甲方於契約期間應無償負起教育訓練之責任，而乙方應秉持善良之原則，除因人力不可抗拒之因素外，若違約或提前解約願無條件賠償甲方100萬元整。(4)開刀時間須於看診時間外協調人力與時間。(5)乙方須配合甲方指派之看診地點，含大陸等大中華地區。(6)乙方須配合甲方之行銷企劃活動，如網路行銷、出書等行銷活動。二、薪資約定：(1)薪資發放：固定薪資與診療費用於次月5號發放；轉介獎金與操作技術費於次月20號發放。(2)乙方若擔任甲方診所負責醫師及院長之職，執照費為6萬元整；如非負責醫師，則執照費為4萬元整。(3)乙方於醫美整型自費門診每診次之診療費為新台幣3,000元整。(4)業績獎金：(以下薪獎之計算基礎，係以診所實收現金為之，若刷卡須先扣除銀行手續費3%，若有轉介須先扣除轉介費)(a)脈衝光及雷射美容者、肉毒桿菌微整形療程、玻尿酸等微整形療程依照以下表格計算……(b)乙方執行外科類手術：＊無特殊儀器類：醫師執行費為診所實收金額40%，但須先扣除使用耗材、麻醉等直接成本。＊有特殊儀器類：醫師執行費為診所實收金額25%……但須先扣除使用耗材、麻醉等直接成本。(c)轉介獎金：乙方轉介之客戶需事先向診所提報，始可計算獎金。獎金計算方式為療程類(雷射、Spa)為扣除成本後之15%，手術針劑類(玻尿酸、肉毒桿菌、雷射溶脂)為扣除成本後之10%。(5)保障薪：第1年甲方保障乙方每月各項薪資報酬(不含轉介獎金)總計至少30萬元整，其中已含執照費。三、保密約定：乙方應嚴守職務上相關之營業秘密，……(1)乙方應遵守甲方工作規定，不論在職期間或離職後，乙方絕不以任何方式或使任何第三人知悉或持有甲方之任何營業秘密、專利及智慧財產權……(2)乙方……輪調他職或離職時，應將前述機密物品、文件交接於甲方指定之人。……(7)乙方於在職期間內需事先告知甲方並經甲方同意則可至非甲方指定之場所，提供診療服務。四、醫療糾紛：(1)如有醫療糾紛而導致和解或傷害賠償，診所與執行醫師各支付一半賠償金額，由執行醫師當月薪資報酬中扣除，不足之金額則於賠償支付當日以現金補足。但若因執行醫師明顯之醫療疏失所致，則由執行醫師自行負擔一切民、刑事責任，及其衍生之賠償金額……六、備註條款：(1)有關乙方在診所之收入與稅賦，乙方最高僅需負擔實領薪資之百分之50作為個人薪資所得申報，其餘部分由甲方負擔……(3)乙方經甲方評鑑結果為不適任時，甲方得3個月前告知乙方終止本件契約。(4)未經甲方之同意，乙方不得於合約期間自行開業，或至其他醫療院所或與甲方行業性質相似之事業單位為有償或無償之服務。
」(原處分卷第120至123頁)。
⑵原告在臺南診所實際負責人鍾金源違反稅捐稽徵法之系爭
刑事案件中，於106年12月27日受調查局調查時陳稱：「我只是負責看診及施行手術，除了臺南外，我有時也必須到高雄診所……元和雅醫美集團的實際負責人是鍾金源……。」、「我擔任臺南診所的負責人薪水所得並沒有固定，原則上依看診及手術項目來計算薪資」、「店務事宜都是由會計或店長直接向鍾金源……報告，他們都不會向我報告，我也不會過問店務或帳務。」、「鍾金源不會讓我們醫生看帳，我們都是支領月薪，再計算每位醫師施行手術……多寡付給我們現金，如果掛名診所負責人，可以多領一筆牌照費用……會計並不會向我們報告帳目」、「(問：元和雅醫美集團的3家診所於收治進行自費醫美治療或微整形手術客戶後之診療流程為何？收費流程為何？)我不清楚，……價格都是由諮詢人員跟客人談，收費標準也是由鍾金源決定……醫師只負責診療及手術。」、「我不會過問診所收入的計算」(原處分卷第114-119頁)。而鍾金源為臺南診所等3間診所之實際負責人，與未實際參與診所營運決策、未經手財務帳目之看診醫師，約定由各該醫師代自己出任診所登記負責人，以不正當方法逃漏自己應繳納所得稅，並幫助任職於臺南診所等3間診所之看診醫師逃漏稅捐，該等任職醫師於申報時刻意隱匿收取自診所之一部分現金收入而短報收入金額，分別逃漏100年至105年度之所得稅，所犯6罪，經系爭刑事案件判決各判處有期徒刑，應執行有期徒刑7年，嗣經臺灣高等法院高雄分院111年度上訴字第286號撤銷改判，應執行有期徒刑2年6月（原處分卷第218-276頁、本院卷第267-289頁）。
⑶原告於病患羅姝榆至臺南診所進行美容手術受有損害提起
損害賠償之系爭民事事件亦供稱：伊對元和雅醫美診所之人事任用、醫師聘僱監督管理、診所醫事人員之薪津或考核全無置喙之餘地，監督管理權利，均由鍾金源醫實質掌控，是伊與李得維（即執行手術醫師）間無任何僱傭關係存在，且伊僅為名義負責醫師，背後真正出資，且對診所醫事人員的選任、診所經營、醫療行政或醫療專業的統籌管理監督等具實質控制權者係鍾金源醫師，故伊與羅姝榆間未成立醫療契約，鍾金源醫師以元和雅名義在國內重要都會區均設立醫美診所，而負責醫師為何人並非重要，其僅為設立醫療單位時，形式及行政上所應必須之要件等語（系爭民事事件卷一第62-73頁），證人即執行手術醫師李得維並證稱：鄭乃誠在診所像僱傭關係，實際經營者是鍾金源醫生等語（系爭民事事件卷二第14頁背面至第15頁）。
⑷臺南診所實際負責人鍾金源於行政訪談亦時稱：元和雅集
團診所為伊出資設立，原告係受僱於伊，並簽有僱傭契約，因伊有3間診所，所以才會找院內醫師輪流當診所負責人，他們負責看診和施行手術，最後的決策是由伊決定，財務等帳目部分會計不會給他們看等語，支付原告係以部分匯款、部分現金方式，現金由診所會計自保險箱領出，請原告向何明憲領現金，在薪水條上簽名等語（原處分卷第94-97頁），並提出原告暨其他醫師按月簽收領取薪資憑證為據(原處分卷第42-92頁)，核與原告上開及證人李得維所述相符，應堪信為真。
⑸綜上可知，原告與盟鑫公司簽立者為「約聘書」之僱傭契
約，所給付予原告者為「薪資」，薪資包含執照費、「固定薪資」與非固定之診療費、操作技術費、轉介獎金、業績獎金，上開費用均按月領取，固定薪資與診療費於次月5日發放，轉介獎金與操作技術費於次月20日發放。對照原告按月簽收領取薪資憑證以觀，其上會記載某年月「個人薪資核發」及「發薪」(原處分卷第42至43頁、44至45頁、46至47頁、48至49頁、51頁、52至53頁、54至55頁、56至57頁、61至62頁、66至67頁、73至74頁、79頁)，每月均以現金給付予原告，包括原告擔任負責醫師及院長之執照費6萬元、看診費、操作獎金及轉介獎金，前二者於5日領取，後二者於20日領取。此外，盟鑫公司並保障原告第1年之收入，承諾給予每月至少30萬元之薪資，原告也確實於101年1月領到未達30萬元之保障差額89,750元。亦即，原告每月除可領取盟鑫公司所保障之薪資外，尚得依看診人次、實施手術次數及一定比例等工作績效成果領取勞務報償。況系爭契約並無約定原告應對診所提供行政暨護理人員、醫療器材設備、場所租金以及其他營業成本支出負擔，原告無須負擔臺南診所盈虧，僅需於每週約定之時間提供看診服務，其取得報償之原因純粹係因提供執照及醫療服務所獲致，無庸過問店務、人事、帳務及診所經營，無須承擔診所經營不善、資金周轉不靈而無法正常營運之風險。再者，盟鑫公司與原告有約定每週應看診之診次，盟鑫公司並可輪調在職人員，原告應遵守盟鑫公司之工作規定，及配合行銷，並應經盟鑫公司同意，始得至其他場所診療或開業，甚至，診療收費標準也無法自主決定之餘地，又盟鑫公司應無償負起教育訓練原告之責，於原告工作表現不適任時，盟鑫公司可提前終止系爭約聘契約等情，足認原告應遵從盟鑫公司之工作安排，受盟鑫公司之指揮監督，其提供之勞務具從屬性，非屬獨立勞動性質，係為盟鑫公司所計算，其收入非直接來自病患本身所支付，而由盟鑫公司按月計付。遑論，系爭契約一方之代表盟鑫公司簽約之鍾金源也陳稱原告係屬受僱等情。準此，原告應係受僱於盟鑫公司，於101年間取自盟鑫公司元和雅集團臺南診所給付之620萬7,165元係屬薪資所得(參之原告按月簽收領取薪資憑證，其中101年12月份薪資中，執照費、看診費共147,000元係101年給付，加計101年1月至11月之薪資，合計101年度薪資所得為620萬7,165元，此金額為原告所不爭執，本院卷第195頁)，並非執行業務所得，應堪認定。
⑹原告雖主張其可自己決定門診診次、負擔管銷人事行政費
用，系爭契約第1條第3、6項約定原告共同負擔盈虧，第2條第5項保障薪約定，是指盟鑫公司成本過高，侵蝕到原告利益，而應退讓，系爭契約第10條係約定執行業務所應繳稅款方式及金額云云，核屬其主觀見解，與前開事證不符，尚無可採。原告復主張依系爭契約第4條約定，發生醫病糾紛時，原告亦應負擔賠償及風險云云，然如係獨立自主執行醫師業務之醫師所肇致醫療糾紛，本應由自己負侵權行為損害賠償責任，其所駐診所本應無庸負責，而此約定要求診所也應負一半賠償責任，更可彰顯診所基於為僱用人，而依民法第188條所負連帶損害賠償責任，或基於民法第224條就其履行輔助人履行債務不完全所負給付責任後，所為之內部分擔比例約定，是原告主張，自無從以為其有利之論據。原告再爭執其為臺南診所之負責醫師，依財政部101年1月20日台財稅字第10000461580號令，應認原告之收入屬執行業務所得云云，然依原告於系爭刑事案件調查及系爭民事事件主張均稱，臺南診所之實際負責人為鍾金源，其僅為名義上負責人，並無實際監督管理之權限，無庸過問店務、人事、帳務及診所經營，診療收費標準也無自主決定之餘地等語，嗣原告於本件始更異其詞改稱其為實際負責醫師，顯屬事後卸責之詞，也與前開事證不符，尚難憑採。
⑺至原告爭執轉介獎金、執照費之性質非屬薪資所得云云。
惟查，執照費部分，依系爭契約第2條第1項約定，係屬薪資範疇，無論原告是否擔任負責醫師之職，均得按月領取之固定報酬，且於第2條第5項約定，已納入第1年原告可獲取之保障薪酬內，已如前述，自屬薪資所得。而原告固於101年10月領取員工轉介450元之獎金（原處分卷第47頁），然此係原告因受聘為臺南診所醫師，可向診所提報客源，經客戶施作手術並由診所負擔成本後，於每月固定日期從雇主取得之報酬，係原告基於前開僱傭關係之前提，額外為雇主之利益計算，將盈虧風險歸於雇主而提供勞務所獲取之獎金，依前揭說明，此附隨業務之勞務提供所獲致之報酬，仍應評價為非獨立勞動性質之薪資所得。從而，無論是轉介獎金或是執照費，依所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款規定，均屬薪資所得，是原告此部分主張，仍難憑採。
(二)被告補徵稅額未逾核課期間
1.行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1、3款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1款規定:「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」因此，核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。由此可知，雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報的義務，而以不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定的情形相當。易言之，如納稅義務人在漏報所得前，已有隱匿所得的規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，則該漏報行為當時，雖只是消極不作為，但不再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整體觀察，認係故意以不正當方法逃漏稅捐，而適用較長的7年核課期間，方能實現租稅之公平正義（最高行政法院108年度判字第502號判決意旨參照）。
2.經查：⑴承上述，原告為受僱醫師，於臺南診所看診支領薪資所得
，卻與鍾金源經營之盟鑫公司簽訂系爭契約，掛名為臺南診所負責人，系爭契約並載有備註條款約定：「有關乙方
(即原告)在診所之收入與稅賦，乙方最高僅需負擔實領薪資50%作為個人薪資所得申報」（原處分卷第121頁）。
⑵佐以，原告於系爭刑事案件在調查局接受訊問時自陳：「(
問：……經向元和雅臺南診所……胡曉芬查證，臺南診所的醫師只有申報部分薪資，而獎金部分均以現金……交醫師本人收領後簽收，並未向國稅局申報所得，是否確實？)答：
是的，但是獎金是鍾金源決定不要申報」、「從我101年擔任元和雅臺南診所負責人開始，領取之所得就是一部匯入帳戶、一部領現，領現的部分均未申報，一直到我於103年10月離職為止。」、「(問：……鍾金源與你約定的薪資扣繳……申報比例其中登載你在臺南診所申報比例為無，高雄診所申報比例……之意義為何？)答：該比例表是鍾金源決定的，因為我是臺南診所負責人，所以臺南診所的看診診療費不用申報」（原處分卷第115-117頁）。⑶另觀之原告簽收領取之薪資憑證(原處分卷第42至43頁、44
至45頁、46至47頁、48至49頁、51頁、52至53頁、54至55頁、56至57頁、61至62頁、66至67頁、73至74頁、79頁)，其101年間於臺南診所之薪資竟全數以現金方式領取，金額高達620萬7,165元。然一般公司多以銀行轉帳方式發放每月薪資，除安全及方便性考量外，尚利於勾稽金流，勞資雙方有疑義時得即時對帳，以杜爭議。而原告竟與盟鑫公司共同以現金方式領取薪資，實有違常情，並可製造資金斷點，進得掩飾、隱匿金流軌跡，致檢警難以查緝追查，稅務機關難以掌握實際所得。
⑷綜上可知，原告申報101年度綜合所得稅前，已與他人合意
為隱匿自己所得之規劃，先以契約方式約定僅最高負擔實領薪資50%作為申報之個人薪資所得，後以領現之方式，製造資金之斷點以逃避被告之查核，嗣於該年度綜合所得稅結算申報時，並未揭露自臺南診所領有薪資所得620萬7,165元情事，也未說明係因法律屬性有爭議而未繳納所對應之稅款，實難認為原告對於漏報前揭所得並無故意，核有未盡誠實申報作為義務之故意。本件依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，應認原告係屬故意以不正當方法逃漏稅捐，而適用較長的7年核課期間。原告主張系爭契約備註條款之上開約定與逃漏稅無關，並無違反真實陳述義務云云，核與上開事證未符，尚無可採。其主張已告知被告其對鍾金源提起刑事背信與偽造文書乙節，核與本件其漏報稅額無涉，自無以為其有利之認定。原告主張本件核課期間僅為5年云云，應無足取。
⑸據此，本件核課期間為自原告申報日102年5月20日（原處
分卷第152頁）起算7年，至109年5月19日屆滿。至申報核定3之核定通知書、繳款書固於「109年7月8日」送達(見原處分卷第157頁)。然申報核定1之核定通知書、繳款書係於109年3月11日送達(原處分卷第10頁)，而被告接獲南區國稅局通報查獲原告101年度取自臺南診所薪資所得620萬7,165元，併同前經通報取有高雄診所薪資所得98萬3,300元部分，以申報核定2重行核定補徵應納稅額172萬3,391元，核定通知書、繳款書業於109年4月1日送達(原處分卷第130頁)。是以，原告101年度取自臺南診所薪資所得620萬7,165元，業經申報核定2於核課期間內發現應徵之稅捐，並依法補徵，自未逾核課期間。嗣申報核定3僅係就原告不爭執(本院卷第192頁)之漏報取自高雄診所薪資所得98萬3,300元更正減縮為45萬6,175元，其餘並無變更。
而申報核定3更正後使應課稅之薪資所得較申報核定2減少527,125元(983,300-456,175)、全部應納稅額較申報核定2減少210,850元(527,125×40%)，其更正縮減應課稅之薪資所得係屬對原告有利。觀諸稅捐稽徵法第21條文義，係規定逾核課期間，不得再補稅處罰，非謂不得更正以求減除人民稅捐負擔，因此申報核定3，並無核課期間之適用問題。從而，原告主張本件已逾核課期間云云，尚難憑採。
(三)被告所為原處分並無違法
1.按行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」復納稅者權利保護法第16條：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）就所得稅法第110條第1項之違章，規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……六、有下列情形之一者：……（五）其他經查屬故意漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就所得稅法第110條第1項所定稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得情節，分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關自得援引上開裁罰基準作成行政處分。
2.原告申報101年度綜合所得稅，漏報取自臺南診所薪資所得620萬7,165元，乃出於故意以不正當方法為之，業如前述。
是被告接獲南區國稅局通報查獲原告101年度取得臺南診所薪資所得620萬7,165元，併同前經通報取得有高雄診所薪資所得98萬3,300元部分，重行核定補徵應納稅額172萬3,391元後，再依高雄國稅局更正通報資料，以申報核定3更正核定原告所不爭執其取自高雄診所薪資所得45萬6,175元，致減縮補徵稅額為151萬2,541元，核無違誤。
3.復依所得稅法第110條第1項規定，於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內，參據前開裁罰倍數參考表規定，原告屬故意漏報，應依申報課稅之所得額，處所漏稅額1倍之罰鍰。惟被告考量薪資所得屬扣繳憑單範圍之所得資料，扣繳義務人有申報扣繳義務，其未履行扣繳義務所生之不利益，不宜全由納稅義務人承擔，審酌原告未依所得稅法規定申報臺南診所薪資所得620萬7,165元之應受責難程度，衡諸造成本件漏稅結果之影響及因違反稅法上義務所得之利益，並考量納稅者之資力，爰依納稅者權利保護法第16條第3項規定，按申報核定3重行核算所漏稅額160萬7,223元，以罰鍰處分3處以0.2倍罰鍰32萬1,444元，減除已處罰鍰6,941元，裁處罰鍰31萬4,503元，基於行政救濟禁止不利益變更原則，仍維持原處罰鍰，已考量其當年度漏報之金額、情形，為本件之裁罰，依法核無不合，亦無裁量逾越、不當或濫用之情形。至被告接獲南區國稅局通報查獲原告101年度取自臺南診所薪資所得620萬7,165元，併同前經通報取有高雄診所薪資所得98萬3,300元部分，以申報核定2重行核定補徵應納稅額及以罰鍰處分2裁處罰鍰，罰鍰處分2之裁處書暨繳款書與申報核定2之核定通知書暨繳款書相同，業於109年4月1日送達(原處分卷第130頁)，依前揭同一說明，並未逾裁罰期間（準用本稅之核課期間為7年，同至109年5月19日屆滿）。至罰鍰處分3之裁處書暨繳款書與申報核定3之核定通知書暨繳款書相同，固於109年7月8日送達(原處分卷第157頁)，然基於與前揭相同之理由，僅係基於申報核定3就原告不爭執之漏報取自高雄診所薪資所得98萬3,300元更正減縮為456,175元，其餘並無變更之情況下，就應課稅之薪資所得較申報核定2減少致全部應納稅額較原核定減少，而據以計算之所漏稅額減少，遂致整體罰鍰金額計算減少，惟就原告漏報臺南診所薪資所得部分，實際罰鍰金額未變更，故並無裁罰期間逾期之問題。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分（含復查決定）關於臺南診所薪資所得（含罰鍰）部分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果亦不生影響，不再逐一論列，均附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 8 月 31 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林秀圓法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 8 月 31 日
書記官 陳又慈