臺北高等行政法院判決111年度訴字第1094號
112年5月25日辯論終結原 告 福安礦業股份有限公司代 表 人 林正良（董事長）訴訟代理人 陳冠諭 律師被 告 花蓮縣地方稅務局代 表 人 呂玉枝（局長）訴訟代理人 劉豐州 律師
吳典倫 律師張 軒 律師輔助參加人 財政部代 表 人 莊翠雲(部長)訴訟代理人 黃佳玉
吳君泰王俊龍上列當事人間有關地方稅務事務事件，原告不服花蓮縣政府中華民國111年6月28日111年訴字第22號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分及重核復查決定均撤銷。
被告應給付原告新臺幣45,052,125元，及自民國106年3月30日起至填發收入退還書或支票之日止，按106年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日計算利息。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔4分之3，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法
律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。查本件原告因有關地方稅務事務事件，不服被告核課民國105年7月1日起至同年12月31日及106年7月1日起至同年12月31日期間之礦石開採特別稅應納稅額新臺幣（下同）126,145,950元及76,335,032元，先後提起訴訟（本院111年度訴字第1094號、第1095號），係基於同一事實上及法律上之原因而分別提起之數宗訴訟，爰命合併辯論，惟因各期稅額及聲請返還之稅額略有不同，故仍分別裁判之，合先敘明。
㈡本件輔助參加人之代表人原為阮清華，於訴訟進行中變更為
莊翠雲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷二第273及277頁），核無不合，應予准許。
㈢按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被
告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告起訴時，原起訴聲明為：「訴願決定、原處分及重核復查決定均撤銷。」（本院卷一第15頁）嗣於訴訟中，另於112年4月14日具狀追加第2、3項聲明：「⒉被告應將附表所示定期存款存單返還予原告，並塗銷附表所示定期存款存單之質權登記。⒊被告應給付原告45,052,125元，及自112年1月16日行政追加聲明狀繕本送達翌日起至清償日止按年利率百分之5計算之利息（或自106年3月30日起至填發收入退還書或支票之日止，按106年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日計算利息）。」（本院卷二第299至301頁）。經核原告上開訴之追加，與原起訴請求之基礎課稅事實均相同，所請求返還者均係源自原處分而來，基於紛爭解決之一次性，核屬適當，依前揭規定，應予准許。被告答辯稱：原告起訴請求撤銷原處分及重核復查決定等所主張之基礎事實及所提出之訴訟資料與追加之訴並不相同，妨礙被告之防禦及訴訟之終結，所為訴之追加自非合法云云，要非可採。
二、事實概要：被告依經濟部礦務局（下稱礦務局）礦業權者礦區資料及開採礦石數量通報表通報，以原告於105年7月1日起至同年12月31日期間，於花蓮縣境內開採礦石1,802,085公噸，按105年6月28日公布之「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」（下稱系爭自治條例）第6條規定，以106年2月16日花稅土字第1060230555號函（下稱原處分）核定課徵礦石開採特別稅應納稅額126,145,950元。原告不服，申請復查，經被告106年6月5日花稅土字第1060005995號復查決定（下稱復查決定）駁回。原告不服，提起訴願，經花蓮縣政府訴願決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，經本院107年度訴字第18號判決（下稱本院前判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院110年度上字第274號判決（下稱確定判決）駁回上訴而確定。嗣被告依上開確定判決意旨重核復查，以111年3月7日花稅法字第1110430273A號重核復查決定（下稱重核復查決定）駁回復查。原告不服，提起訴願經決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明：㈠重核復查決定及訴願決定未依本院前判決及最高行政法院確
定判決意旨為適法處分，違反行政訴訟法第213條及第216條規定，其所憑持之理由，均非有據：
⒈確定判決業已闡明其適用之法律見解：「地方稅法通則第2條
……已明確定義該通則所欲規範之地方稅種類。則該通則內之其他凡與地方稅相關之規定，自應以前揭範圍為度。故同法第4條關於……調高上限及期限限制等規定所應適用之範圍，也應為相同解釋。」足見系爭自治條例為特別稅課，而屬地方稅法通則第2條第2款規定所定義之「地方稅」，地方稅法通則第4條規定並無區分中央立法及地方立法之情形，亦無所謂「法定地方稅」與「任意地方稅」之差別。況該規範一方面在節制地方自治團體施政過於求成，短時間內迅速調漲其稅率（額），猶如系爭自治條例調漲幅度高達7倍，造成人民稅負過重，他方面亦係為使納稅義務人能預測其應負擔之稅捐，準此，於法規範之詮釋，即應包含中央立法及地方立法之地方稅。通則第4條第1項規定指地方政府僅得就其地方稅之原規定稅率（額）上限百分之30，予以調整，自應包含所有之地方稅，均有其適用。而通則第4條第2項之規定，係在進一步規範地方自治團體一旦做出第一次調整後，至少要相隔2年以後才能為後續之調高，例外於中央立法之實證法原定稅率（額）上限有所調整，始不受2年之限制，而非謂依上開規定實施調整後，僅能隨中央原規定稅率調整，因此即可得推論同條第1項規定之對象僅有中央立法之地方稅。
⒉本院曾以系爭自治條例第4條牴觸憲法規定為由聲請釋憲，經
大法官決議不受理，顯見系爭自治條例應不具有法律位階，行政法院有審查之權。再者，自本院前判決及確定判決之卷宗資料，可知被告主張所謂參酌目的解釋、體系解釋、歷史解釋等方法，地方稅法通則第4條規定僅得適用於中央立法而由地方徵收之地方稅，不應適用地方立法之地方稅等攻擊方法，均屬於前訴訟程序已提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，揆諸最高行政法院72年度判字第336號判例、109年度判字第436號、109年度上字第902號判決意旨，基於既判力之確定效、遮斷效，本件當事人及法院既均應受本院前判決及確定判決意旨之拘束，則被告於本件訴訟中，猶執確定判決所不採之理由，重為相同內容之處分及決定，甚至於本件訴訟中再事爭執，重複為與確定判決意旨相反或歧異之主張，反覆爭執地方稅法通則第4條第1項之適用範圍，罔顧權力分立之憲法制度，業與確定判決之實質確定力有所牴觸，有違背行政訴訟法第213條及第216條第2項、第3項等規定之情形，且重為相同內容之處分及決定，導致原告陷入無止境之訴訟迴圈，始終無法獲得實質有效之救濟，濫權違法實非可取。
㈡系爭自治條例牴觸地方稅法通則第3條、第4條規定，基於法
律優位原則及地方制度法第30條第1項規定，應屬無效：⒈原告之營業處所設於宜蘭縣，其於花蓮縣境內開採石灰石完
竣後即輸出至宜蘭縣，並於花蓮縣以外之縣市進行交易，且原告開採之礦產大部分為石灰石，屬有限之自然資源，必然流通至開採區域以外之地區，以供全國人民使用，絕非僅供礦石開採所在地之地方居民使用，則另行對之課徵特別稅，勢必轉嫁至全國使用該資源之居民負擔，則系爭自治條例對於原告開採之礦石課徵特別稅，業已違反地方稅法通則第3條第1項但書第1、2款之規定。再者，行政院所擬定之前瞻計畫及各項基礎建設均有大量水泥之需求，足徵水泥產業乃國家亟欲扶植之重要基礎產業，系爭自治條例對於開採石灰石之業者課徵高額之特別稅，無異打壓產業發展，有侵害國家整體發展之虞，已違反地方稅法通則第3條第1項但書第4款之規定，依據地方制度法第30條第1項規定，應屬無效。
縱令輔助參加人函復同意備查，至多僅得推知輔助參加人業已知悉系爭自治條例，尚非得據此推論系爭自治條例並無適法性之問題。
⒉就本件同一爭議之不同案件，最高行政法院分別以110年度上
字第295號及第331號判決，重申地方稅法通則已明確定義所欲規範之地方稅種類，則通則內之其他凡與地方稅相關之規定，自應以前揭範圍為度。故同法第4條稅率（額）之調高上限及期限限制等規定所應適用之範圍，亦應為相同解釋。花蓮縣政府於105年6月28日公布施行系爭自治條例之同時，廢止於101年10月18日「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」（施行期間至106年1月13日止，下稱舊自治條例），藉以調高礦石開採特別稅之稅率，有刻意規避地方稅法通則之嫌。故而，系爭自治條例第6條將舊自治條例原訂稅額每公噸10元大幅度調高至每公噸70元，超逾地方稅法通則第4條第1項明定稅率調高幅度為百分之30上限，系爭自治條例第6條牴觸地方稅法通則第4條第1項本文所規定之稅率調高上限，依地方制度法第30條第1項規定，確屬無效。
㈢系爭自治條例違反租稅法律主義、法安定性原則及信賴保護原則：
系爭自治條例牴觸上位規範，違反憲法第19條租稅法律主義之法律優位原則，並已逾越地方稅法通則之授權範圍，有重大違憲之情事。花蓮縣政府為調高其地方稅特別稅之稅額，於105年6月28日公布系爭自治條例，同時廢止舊自治條例，將原定稅額自每公噸10元大幅度調漲至每公噸70元，舊自治條例第10條既已明定施行期間為102年1月14日起至106年1月13日止，則原告就舊自治條例建立之法秩序，及對地方稅法通則第4條第1項規定之調高稅率（額）之上限已有所預期，業已產生之合理信賴，例如採取豎井方式等成本較為高昂之工法以開採礦石。原告在無預見可能性之下，不僅因新舊自治條例之廢止及施行而向將來負擔高額之稅捐，令原告無緩衝期間可資充分反應，被告就如此重大之稅額變更竟未制定過渡條款，或採取其他合理之補救措施，揆諸司法院大法官釋字第574號解釋理由書及地方稅法通則第4條立法理由所闡釋之旨趣，無論係系爭自治條例制定之稅率（額），抑或延續之違法稅率（額），均有違法治國之法安定性原則、信賴保護原則及租稅法律主義。
㈣系爭自治條例第6條制定之稅率違反比例原則，亦有違憲法第15條保障人民營業自由之意旨：
依系爭自治條例第1條規定，花蓮縣政府係基於充裕財源並衡平礦石開採對山林保育、水土保持及自然景觀之影響，而制定系爭自治條例，且依條例第4條、第6條規定，就在花蓮縣境內開採礦石者，課徵每公噸70元之特別稅作為達成目的之手段。惟對合法之礦產開採業者，亦採取課徵特別稅之手段，且不論開採礦石之種類，就經濟效益較低之礦產，卻仍以單一稅額課以高額不合比例之稅捐，其手段與目的之達成間不具合理關聯性。又採礦之申請過程繁瑣，除需先行申請探勘外，尚需申請將土地變更編定為礦業用地及設定採礦權、辦理水土保持計畫等，所耗費之時間漫長，開採前先期投入資金成本、風險及資本支出相對於一般營利事業體均高，且採礦業者復須定期支付礦業權費、執照登記費、環評檢測費等費用，則花蓮縣政府又片面調高稅額至每公噸70元，原告所留存之淨所得剩餘無幾，且對於開採石灰石等礦產之原告，市場單價較其他礦產為低之情形下，卻仍課徵高額不合比例之特別稅，終將使原告陷入虧損甚至倒閉之危機，形成「絞殺性課稅」之效果，已嚴重影響並限制原告繼續營業之生存空間外，亦對原告營業自由之基本權利形成嚴重之干預，系爭自治條例規制之目的與手段間顯然失衡，欠缺合理之關聯性，業已逾越必要程度，與憲法第23條之比例原則不符，有重大違憲之情事，依地方制度法第30條第1項規定，應屬無效。
㈤追加併為請求：
⒈被告罔顧確定判決意旨，違反行政訴訟法第213條及第216條
等規定，仍以重核復查決定維持原處分之違法稅額，未依法另為適法處分，造成本件原處分迄今仍尚未核課確定，反覆擺盪於法院訴訟程序與訴願程序之間。是以，原處分既因被告違法之行為，尚處於行政救濟程序中，並未核課確定，本件自有修正後稅捐稽徵法第21條第3項、第4項、第5項等規定之適用，原告遭被告刻意重為完全相同之復查決定，無法獲得實質有效之救濟，請求法院逕行撤銷原處分、重核復查決定及訴願決定，俾免被告繼續無視確定判決之意旨而重為相同稅額之課稅處分。依本院前判決及確定判決旨趣，系爭自治條例第6條第1項所定稅額牴觸地方稅法通則第4條第1項規定稅率調高30%上限規定，而屬無效，被告依系爭自治條例第6條規定所為之原處分及重核復查決定，未依法另為適法處分，自應予以撤銷。故被告至多僅能依舊自治條例第6條原訂稅率每公噸10元之規定，計徵收18,020,850元，逾此部分，被告受領原告之定期存款單等擔保品，即屬無法律上原因而受有利益。是以，原告依行政訴訟法第8條第2項規定，追加公法上不當得利法律關係之請求基礎，併為請求被告返還其所提供之如附表所示定期存款單共計6紙。
⒉另關於利息請求之依據，原告於106年3月30日已繳納之半數
稅額共計63,072,975元，其中超逾被告所得課徵之稅額45,052,125元，係因被告適用法令錯誤且可歸責於政府錯誤，致產生溢繳稅款之情形，原告依行政訴訟法第8條第2項規定，追加稅捐稽徵法第28條第1項及第5項之請求權基礎，併為請求被告退還溢繳稅款45,052,125元，並依法加計利息。又依國家賠償法第2條第2項、同法第5條適用民法第216條第1項、第213條第1項、第203條、第229條及國家賠償法第7條等規定，請求被告返還附表所示定期存款單、賠償損害及利息，並另依公法上不當得利之法律關係、稅捐稽徵法第28條第1項、第4項等規定，為同一請求。各請求權間為競合關係，請擇一為原告有理由之勝訴判決。
㈥聲明：⒈訴願決定、原處分及重核復查決定均撤銷。⒉被告應
將附表所示定期存款存單返還予原告，並塗銷附表所示定期存款存單之質權登記。⒊被告應給付原告45,052,125元，及自112年1月16日行政追加聲明狀繕本送達翌日起至清償日止按年利率百分之5計算之利息（或自106年3月30日起至填發收入退還書或支票之日止，按106年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日計算利息）。
四、被告之答辯及聲明：㈠重核復查決定及訴願決定並無違反行政訴訟法第213條及第216條規定之情形：
系爭自治條例為花蓮縣議會審議通過，並經輔助參加人備查完竣之抽象法規範，被告身為行政機關，即應受其拘束，縱其中條文有牴觸上位階法規範之疑義，應由輔助參加人函告無效，或經司法院解釋釐清疑義。再者，系爭自治條例既為花蓮縣議會三讀通過之地方性法律，具有民主正當性，其本質與行政機關之行政命令有所不同，毋寧與立法院通過之中央法律性質相同，實難以套用各級法院針對命令逕自行使司法審查權之模式。又本件適用系爭自治條例，並不存在適用條例乃至於稅率規定之法律見解有何違誤之問題，自與行政訴訟法第216條第3項規定無關。退萬步言，縱採廣義解釋認定本件被告在實體上適用之法律包括地方稅法通則，而被告適用地方稅法通則之見解應受行政法院判決諭知內容拘束，被告在程序上無權自行拒卻適用尚未遭函告無效或未經有關法定程序認定無效之系爭自治條例，僅得依系爭自治條例所定之稅率為重核復查決定，不存在確定判決指摘被告適用系爭自治條例之稅率規定有何違誤之情形，從而無違反行政訴訟法第213條及第216條之問題。
㈡系爭自治條例無違地方稅法通則第3條及第4條規定：
⒈地方稅法通則第2條就地方稅固有立法定義，但地方稅法通則
各條文所指地方稅為何，仍應參酌目的解釋、體系解釋、歷史（立法）解釋等解釋方法，始能明其真義，不能率認各條文所定之地方稅包含第2條所規定之各種地方稅。詳言之，地方稅法通則第2條所定之地方稅，依其性質應分為中央立法而由地方徵收之地方稅（即中央為維持全國法律秩序與生活條件之統一性，立法訂定該稅種，由地方課徵，以統一確保各地方財源之稅），以及地方自行立法開徵之地方稅。依行政院91年4月10日提請審議地方稅法通則草案總說明所述，通則所賦予直轄市政府、縣（市）政府之權限，有「開徵新稅」、「調高其地方稅徵收率（額）」及「在現有國稅中附加課徵」等三項立法目的而為規定，亦即，地方稅法通則第4條之立法目的顯然係在賦予地方政府調高地方稅徵收率（額）之權限，而非在規範地方稅之開徵。以立法歷程觀之，立法者於訂定地方稅法通則第4條時，確實僅係針對中央立法而由地方徵收之地方稅為之，並未思及適用於地方立法開徵之地方稅。又地方稅法通則第4條不適用系爭自治條例，業經立法院所認可，輔助參加人106年8月29日地方稅法通則座談會時，經國內權威稅法及憲法、行政法學者等詳為討論並提出確認意見，輔助參加人業已明確表達認定系爭自治條例並無牴觸地方稅法通則之法律見解，未經司法院大法官作成相反解釋前，參酌地方制度法規定及司法院釋字第38號解釋意旨，系爭自治條例無論於形式上或實體上，皆合法有效，無任何牴觸地方稅法通則而違法之情事存在。
⒉立法委員賴士葆等人於111年5月間提案修正地方稅法通則第4
條規定之關係文書即指出，地方稅法通則第4條與地方政府以自治權力訂定之地方稅無涉，擬將現行條文文字「其地方稅」調整為「中央立法之地方稅」，嗣於同年12月間立法院財政、內政委員會聯席會議審查時，時任輔助參加人代理部長阮清華明確表示：「第4條及第5條係就由中央立法之地方稅與國稅所為規範，賦予地方政府於一定限度範圍內調整徵收率或附加徵收。有關賴委員士葆等人提案，將第4條第1項『地方稅』範圍，定明為『中央立法之地方稅』，與該條原立法意旨尚無不符。」可知，地方稅法通則第4條第1項自始均不包括地方自主立法之地方稅，僅專指由中央立法之地方稅，而該修正案僅係將通則規範明確化，並無任何實質法律效果之變更，亦不涉及法律變更後是否生溯及效力問題。綜上，依地方稅法通則第3條至第5條條文之文義、立法目的、體系架構、立法歷程及多位學者之法律鑑定意見書，可知地方稅法通則第4條所定之地方稅，性質上並不包含本件所屬由地方議會立法制定系爭自治條例開徵之特別稅課。
⒊原處分係針對原告採取礦石之行為課稅，系爭自治條例未就
礦石種類為特定，針對該等礦石之交易，亦無任何限制。由此可見，系爭自治條例礦石本身根本並非課稅之客體，亦未針對該等礦石於轄區以外之交易行為課稅，無違地方稅法通則第3條第1項但書第1款及第2款規定。且系爭自治條例制定之主要目的，係在使業者於追求經濟利潤同時，對於開採行為造成環境危害與風險負責，並有財源可用於環境復育及防止危害，以持續維護花蓮地區之自然景觀，對於國家整體利益及地方公共利益並無任何危害，目前全國多個縣市亦有立法開徵採取土石、礦石為課稅客體之地方稅，無違地方稅法通則第3條第1項第4款規定之虞。
㈢系爭自治條例無違量能課稅原則、租稅法定原則、法安定性原則及信賴保護原則：
被告為執行環境保護、永續發展之目的，本不應隨經營業者規模大小而為差別待遇，且於105年間公布系爭自治條例調漲每公噸課稅金額後，開採礦石課稅數量逐年增加，未對礦石開採業者產生無法生存發展之衝擊，亦無導致企業難以經營之困境，更遑論所謂「絞殺性課稅」之情形，被告並未限制原告選擇經濟市場之權利，倘若原告有所謂經營困難之情形發生，亦可能係因原告與幸福水泥公司間有訂定不合理契約，以低廉價格將開採之石灰石出售予幸福水泥公司所致，屬於自身經營決策所造成，與礦石開採特別稅無關。是以，系爭自治條例徵收礦石開採特別稅，並未違反平等原則及量能課稅原則。系爭自治條例經花蓮縣議會三讀通過後，再經輔助參加人通過同意備查，其制定程序完全符合地方稅法通則第3條及第6條規定之程序，自無任何違反租稅法律主義及法安定性原則之問題。再者，原告本件之所謂信賴基礎，既係存在於根本不得適用於系爭自治條例之地方稅法通則第4條第1項規定，則其信賴基礎根本不存在，其預期於舊自治條例屆期失效後礦石特別稅仍不會有調漲之期待，亦僅屬於單純主觀之願望，並非法律上之合理信賴，足見系爭自治條例之訂定，並無違反信賴保護原則之情形。
㈣系爭自治條例並無違反比例原則：
礦石開採行為對於自然景觀所造成之環境負擔外部成本大同小異，外部成本之高低，主要取決於業者開採礦石之開採量，而開採量又與造成之環境汙染成本為正相關，被告為衡平礦石開採行為對於花蓮地區山林保育、水土保持、自然景觀及生物多樣性所造成之負面影響，採取「從量課稅」之方式開徵礦石開採特別稅，所採手段與目的具有正當合理之關聯性，且為侵害最小手段，符合比例原則。至於礦石本身之經濟價值，則並非本件量化特別稅額高低時所應參考之依據。且既然本件特別稅之性質並非「採礦收益稅」或「特別所得稅」，不應以採礦之收益多少，作為衡量稅負之標準。再者，被告為落實環境保護、永續經營理念，本得針對礦石開採行為選擇採取「事前審查管制」或「事後從量課稅」，甚或以兩種方式並行之模式，做為執行環境保護、永續發展政策之手段；至於被告以何種方式進行礦石開採作業對於當地環境影響之風險控管，地方機關為維護環境保護之整體利益，本有相當之裁量權限。
㈤原告追加請求部分：
⒈原告係主張被告違法作成重核復查決定致其蒙受之損害為「
未返還之6紙定期存款存單」及「超額繳納之特別稅捐45,052,125元」之部分云云，然所謂6紙定期存款存單及45,052,125元之損害，係發生（繳納）於106年間，系爭重核復查決定則是於在後之111年3月間作成，兩者顯然毫無任何關聯，原告追加之請求自屬無據。再者，原告至遲於109年11月25日已知悉其於本件訴訟所主張之損害及相關行政處分乃屬違法無效等情，故縱有原告所謂對被告之賠償請求權（假設語氣）存在，至少亦應自109年11月25日起算2年之消滅時效，原告於本件訴訟追加之賠償請求業已罹於時效而不得請求。⒉本案之原課稅處分尚未被撤銷，而原告繳納之系爭稅款，又
係本於原課稅處分所繳納，則被告受領原告已繳納之系爭稅款，在原課稅處分未被撤銷前，有其法律上原因。又原告迄今未依稅捐稽徵法第28條規定請求被告作成退稅處分，逕依行政訴訟法第8條第2項及稅捐稽徵法第28條規定，追加請求被告退還溢繳稅款及利息，即非適法，依法應予以駁回。
㈥聲明：原告之訴駁回。
五、輔助參加人陳述：㈠本通則第3條、第4條及第5條彼此獨立，第3條開徵之新稅不受第4條第1項規定調高稅率上限之限制：
為賦予地方自主之彈性空間，以符地方制度法規定，本通則分別於第3條、第4條及第5條明定，直轄市政府、縣（市）政府、鄉（鎮、市）公所得開徵新稅、調高其地方稅徵收率（額）及在現有國稅中附加課徵之權限。是以，第3條規定係地方政府制定地方稅自治條例提經議會完成立法程序開徵之特別稅、臨時稅或附加稅課，核屬地方自治立法權之範圍，稅率之訂定為地方權責；與第4條及第5條規定係就由中央立法之地方稅與國稅所為規範，賦予地方政府調整徵收率或於地方稅或國稅原規定稅率附加徵收之精神有別，依第3條規定由地方政府完成立法程序開徵之地方稅，應不受第4條第1項有關調高中央立法之地方稅稅率上限規定之限制。
㈡中央僅得為適法性與否監督，不得為適當性監督：
按司法院釋字第498號及第553號解釋意旨，中央對地方自治團體辦理自治法規，僅得就適法性而不為適當性之監督；地方制度法第30條第1項規定，自治條例與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸者，無效。輔助參加人於106年召開座談會，與會學者多數肯認上述審查原則。本案礦石開採特別稅屬典型地方自治立法權範圍，稅率之訂定為地方權責，中央無權干預，亦無違反地方稅法通則第3條第1項但書各款不得開徵之情形，經行政院主計總處及內政部審查無牴觸其業管法律及基於法律授權之法規，與地方制度法規定無違，又稅額調高係涉適當性問題，依司法院大法官解釋意旨，中央不得為適當性監督，輔助參加人於審查花蓮縣政府函報之各次自治條例（含系爭自治條例）乃予備查。
六、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分暨繳款書（本院卷一第101至103頁）、本院前判決（本院卷一第105至129頁）、確定判決（本院卷一第131至146頁）、重核復查決定（本院卷一第147至154頁）、訴願決定（本院卷一第155至169頁）、立法院議案關係文書院總第1633號（本院卷一第263至271頁）、立法院公報第90卷第21期委員會紀錄、第91卷第51期委員會紀錄、第91卷第39期院會紀錄、第91卷第49期委員會紀錄（本院卷一第273至271頁、第275至276頁、第277至303頁、第305至328頁）、立法院議案關係文書院總第887號（本院卷一第331至334頁）、輔助參加人106年9月15日台財稅字第10604654240號函檢送106年8月29日地方稅法通則座談會記錄（本院卷一第335至350頁）、舊自治條例（本院卷二第45至46頁）、系爭自治條例（本院卷二第47至48頁）、被告收取原告銀行定存單收據及原告繳納稅額單據影本（本院卷二第73頁）、立法院議案關係文書院總第1633號（本院卷二第113至115頁）、輔助參加人於立法院第10屆第6會期聯席會議報告資料（本院卷二第117至119頁）、花蓮縣政府110年10月29日府稅土字第1100220504號函（本院卷二第121頁）、花蓮縣政府111年6月21日府稅土字第1110014626號函（本院卷二第123至125頁）、輔助參加人112年1月6日台財稅字第11104732280、11104732282號函（本院卷二第129至138頁）、經濟部110年12月10日經授務字第11000763890號函（本院卷二第139至140頁）、法律鑑定書（本院卷二第141至231頁、第329至359頁），及監察院調查意見（本院卷二第237至259頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：
㈠被告作成重核復查決定，是否有未依本院前判決及確定判決意旨為適法處分，而有違反行政訴訟法第213條及第216條規定？㈡原告追加請求被告返還如附表所示定期存款存單及已繳納之部分稅款暨利息，是否有據？
七、本院之判斷：㈠被告作成重核復查決定，有違行政訴訟法第213條及第216條規定：
⒈應適用之相關法令：
⑴按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中
經裁判者，有確定力。」此處所為確定力，即實質確定力。訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，其實體之權利關係即告確定。當事人就此不得有效的為與該確定判決內容相矛盾之主張；法院亦不得為與該確定判決內容相牴觸之裁判。行政法院於撤銷訴訟中，判決撤銷違法行政處分，原處分機關於判決確定後，在為該判決基礎之事實及法律狀態未變更之情形下，不得再作成與經行政法院判決撤銷之行政處分內容相同之行政處分，此為原處分機關受確定判決實質確定力拘束之當然結果。同法第216條第1至3項規定：「（第1項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3項）前2項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。」準此，行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證後另為處分者，該機關依判決意旨或本於職權再調查事證，倘依調查結果重為認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，而維持已撤銷之前決定之見解者，於法固非有違；惟如係指摘原決定及處分之法律見解有違誤者，該管機關即應受行政法院判決所示法律見解之拘束，不得違背。爭訟確定後如須重為處分，即應受該確定判決法律見解之拘束。如違背該法律見解而為相歧異之處分，該處分即違反上開規定，而為違法之處分。
⑵次按110年12月17日修正公布施行之稅捐稽徵法第21條第3項
第1款、第5項、第6項規定：「……（第3項）稅捐之核課期間屆滿時，有下列情形之一者，其時效不完成：一、納稅義務人對核定稅捐處分提起行政救濟尚未終結者，自核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起算1年內。……（第5項）稅捐之核課期間，不適用行政程序法第131條第3項至第134條有關時效中斷之規定。（第6項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，尚未核課確定之案件，亦適用前3項規定。」依其修正之立法理由可知，鑑於現行核課期間之規定，造成以往受理訴願機關或行政法院認為納稅義務人主張有理由時，為避免核定稅捐處分一經訴願或行政訴訟撤銷確定即逾核課期間，影響稅捐稽徵機關依判決意旨重為審酌空間，於實務上多僅撤銷復查決定，而未包含核定稅捐處分，致遭外界質疑法制未臻完備及影響行政救濟有效性，故依新修正前揭規定已將稅捐之核課期間定性為公法上請求權之消滅時效，並採時效不完成作為核課期間適用時效之配套措施，不適用行政程序法時效中斷之規定，以兼顧納稅義務人權益及國家租稅債權，而本條修正施行時，對核定稅捐處分提起行政救濟尚未確定者，亦有適用。
⒉經查，原告自105年7月1日起至同年12月31日期間，於花蓮縣
境內開採礦石1,802,085公噸，被告按105年6月28日公布之系爭自治條例第6條規定，以106年2月16日原處分核定課徵礦石開採特別稅應納稅額126,145,950元。原告不服，申請復查，經被告106年6月5日復查決定駁回。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，經本院前判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院確定判決駁回上訴而確定。嗣被告依上開確定判決意旨重核復查，以111年3月7日重核復查決定仍駁回復查。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並訴請撤銷訴願決定、原處分及重核復查決定。又觀諸本院前判決理由載稱略以：「經由地方議會機關制定陳報上級機關核備之自治條例，即非憲法第170條所定義之法律，自不具有法律位階。故自治條例縱經中央主管機關備查，對於條例有無地方制度法第30條第1項所指與憲法、法律牴觸而無效之情事，其既非屬法律，法院自得予以審查。……花蓮縣政府在『花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例』施行期間尚未屆至前，即於105年6月28日公布並同日施行系爭自治條例，等於持續『花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例』就相同之租稅客體採取礦石核課特別稅，惟稅率則是每公噸70元（系爭自治條例第6條規定參照），實與『花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例』第6條所定之每公噸10元相比，已逾地方稅法通則第4條第1項本文：『原規定稅率(額)上限，於百分之30範圍內，予以調高』之規定，已屬違法，至為明確……系爭自治條例第6條規定牴觸地方稅法通則第4條第1項本文規定，而屬無效，即原處分之稅額計算自屬無據，乃屬違法。」等語（本院卷一第114至127頁），依此認原告所提撤銷訴訟，為有理由，應予准許，並命被告俟合法稅率決定後，於復查程序重為處分。被告對上開本院前判決不服，提起上訴，經最高行政法院確定判決予以維持，且依該案判決意旨已明白闡述：「上訴人（按即被告）在法無明文區別地方稅有法定地方稅及任意地方稅之別，而持任意地方稅不受地方稅法通則第4條限制之法律見解，忽略了礦石採集有龐大的先期成本投入，加稅結果將造成礦石取得成本上漲，影響被上訴人（按即原告）之營業損益，對信賴保護規範價值之維繫有極大之威脅，難以採認。原審敘明地方稅通則之立法緣起，其作為地方自治團體之立法機關制定地方稅條例之準據，乃合憲之立法設計，並無不合。上訴意旨一再主張以所稱任意稅若有地方稅法通則第4條之適用，實為侵犯其地方自治立法權云云，惟前述地方稅法通則為各地方自治團體立法徵收地方稅之框架規範，此係在保障地方自治制度，同時兼顧納稅義務人之基本人權，其中第2條列舉說明地方稅種類即係提供地方自治團體增加財源之路徑；另第3條、第4條分別為施行期限限制、定期重行檢討之要求，及稅率提高之上限並期限限制（詳後述），可謂是已提供增加經費需求來源之管道，並同時予以一定之限制，避免侵害人民之財產權，其旨寓有保障納稅義務人之意義。」等語（參本院卷一第141至145頁之判決書），是本院前判決及最高法院確定判決皆已指明系爭自治條例第6條以每公噸70元計徵稅額之規定，牴觸地方稅法通則第4條第1項本文所規定之稅率調高上限，乃屬無效。並指摘被告適用法律之見解有違誤，則依前揭規定，被告於復查程序另為適法之處分時，在為該判決基礎之事實及法律狀態未變更之情形下，即應受行政法院判決之拘束，原則上不得違背行政法院判決之見解。
⒊被告重核復查決定載述其重新查核之理由略以：「……本自治
條例既經財政部本於法律之授權，具有實質監督及審查『地方稅自治條例』是否違法之權限，足見本自治條例並無違反本通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定，亦未牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規……依據地方制度法規定，有權力宣告自治條例牴觸法律無效者，係為『中央各該主管機關』（於本件即為財政部）；且就自治條例究竟有無牴觸法律無效有最終解釋權之司法機關為司法院。換言之，若行政院及中央主管機關並未宣告本自治條例無效，則本自治條例即屬有效。……執此…該確定判決撤銷本局復查及訴願決定之理由為『本自治條例有牴觸地方稅法通則之情形』，並非本局於適用本自治條例時之法律見解有任何違誤。於此情形，依據前述行政訴訟法規定，本局依法並非不得再做成與原復查決定內容相同之決定；再依地方制度法第30條第4項及第5項規定，如前所述，自治條例若因與法律發生牴觸無效時，應由中央各該主管機關予以函告無效；另如有無牴觸發生疑義時，得聲請司法院解釋之。故本自治條例不因確定判決宣告其無效而失其效力。」等語（本院卷一第147至154頁），可見被告重為查核復查決定之基礎事實及法律狀態並無任何變更，竟仍執於前訴訟程序同一情詞主張系爭自治條例並無任何違法之處，違反前揭法院確定判決之意旨，援引系爭自治條例第6條規定作成重核復查決定駁回復查，即有違法之處，而無法維持。被告於本院審理中答辯稱：被告在程序上無權自行拒卻適用尚未遭函告無效或未經有關法定程序認定無效之系爭自治條例，僅得依系爭自治條例所定之稅率為重核復查決定，不存在確定判決指摘被告適用系爭自治條例之稅率規定有何違誤之情形，從而無違反行政訴訟法第213條及第216條之問題云云，即非可採。至被告其餘關於系爭自治條例無違地方稅法通則第3條及第4條規定等答辯理由，其所持法律見解均非可採，業經本院前判決及最高行政法院確定判決論述綦詳，基於確定判決之實質確定力，本院應受前審審判庭判決見解之拘束，爰無再就被告此等答辯內容重為審查及逐一論駁之必要，併此敘明。
⒋末以，被告按系爭自治條例第6條規定，以106年2月16日原處
分核定課徵礦石開採特別稅應納稅額126,145,950元。原告不服，提起行政救濟後，原核課處分既經本院前判決及最高行政法院確定判決指摘存在上述違法之瑕疵，被告即應受本院及最高行政法院裁判之拘束，不得違背。惟被告嗣於111年3月7日所為重核復查決定並未依照行政法院前開判決所指摘之法律意見作成，顯有違反判決意旨所指摘法律見解之違背法令，被告以重核復查決定維持前揭課徵礦石開採特別稅應納稅額之核定即非適法妥適，應予撤銷。又稅捐稽徵法第21條既已於110年12月17日為前揭修正，採時效不完成作為核課期間適用時效之配套措施，原核定稅捐處分縱經行政訴訟判決撤銷須另為處分確定之日起算1年內，其時效仍不完成，此規定於原告對本件原核定稅捐處分提起行政救濟尚未確定，亦有適用，故基於行政救濟有效性之考量，被告106年2月16日所為原處分亦應併予撤銷。由被告於前揭期限內，另依合法決定之稅率重為處分。
㈡原告請求被告返還如附表所示定期存款存單及已繳納之部分稅款暨利息，部分有理由：
⒈應適用之相關法令：
⑴行政訴訟法第8條規定：「（第1項）人民與中央或地方機關
間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。（第2項）前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。原告未為請求者，審判長應告以得為請求。」所謂發生公法上給付之原因，無論基於法規之規定、行政契約之約定、公法上不當得利返還請求權或公法上無因管理之費用償還請求權等均屬之。公法上不當得利之法律關係，乃受損害者對無法律上原因受利益者，請求返還所受利益，以調整兩者間不當的損益變動。尤其就稅捐債務關係，以金錢給付義務為內容，最易發生徵納雙方無法律上原因而繳納或退還金錢給付之情事，自亦應調整所發生之不當財產變動。納稅義務人繳納稅款，通常係基於核定稅捐之處分而為，其因稅捐機關適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款者，縱該處分溢課稅捐為違法，在未經撤銷之前，固仍不能否定其效力，惟如經法院判決撤銷，納稅義務人給付稅款之法律上原因既將不復存在，如納稅義務人就原課稅處分提起行政救濟向法院請求撤銷時，自得依行政訴訟法第8條第2項規定，本諸不當得利返還請求權，併為退稅及加計計息之請求，一併受行政法院判決（參陳敏，稅法總論，108年2月版，第377頁）。
⑵次按稅捐稽徵法第38條第2項規定：「經依復查、訴願或行政
訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」該條文係規定於行政救濟章，就核定稅捐之處分提起行政救濟之案件而設，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，如經法院判決應退還稅款者，除應於前述法定期間內退回外，並應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。
⑶至於稅捐機關另有依法實施稅捐保全措施之情形，行為時稅
捐稽徵法第24條規定：「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。……」稅捐稽徵法嗣於110年12月17日修正（下稱新法）第24條第2項規定：「納稅義務人之財產經依前項規定實施稅捐保全措施後，有下列各款情形之一者，稅捐稽徵機關應於其範圍內辦理該保全措施之解除：一、納稅義務人已自行或由第三人提供相當擔保。二、納稅義務人對核定稅捐處分依法提起行政救濟，經訴願或行政訴訟撤銷確定。但撤銷後須另為處分，且納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，不辦理解除。」修法理由說明其增訂此第2項之理由為保障納稅義務人有效救濟程序，並兼顧確保將來稅款之徵起，避免納稅義務人取巧藉此移轉財產或逃避稅捐執行，爰於第2款定明核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷確定者，因核定稅捐處分在撤銷範圍內已不存在，稅捐稽徵機關應於撤銷範圍內通知相關機關辦理塗銷禁止處分登記、限制減資登記或向法院聲請撤銷假扣押裁定，惟如核定稅捐處分經撤銷確定須另為處分者，倘納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，於重行作成核定稅捐處分前，仍暫維持原稅捐保全措施，爰為但書規定。即新法已將禁止處分應視欠稅情形為合理調整之要件明文化，課予稽徵機關此一職權義務，避免爭議。故從保障人民財產權之角度以論，不問新舊法之適用，稽徵機關於作成禁止處分後，遇有欠稅金額下降時，本有為合理調整之義務（最高行政法院111年度上字第326號判決意旨參照）。是以，遇有課稅處分經撤銷確定須另為處分者，於原核定稅捐處分經行政訴訟撤銷後，納稅義務人並非當然即取得請求解除原稅捐保全措施或請求返還擔保品之權利，而應由稽徵機關依法為合義務性之裁量後，決定是否仍暫維持原稅捐保全措施。
⒉原告已繳納之稅款暨利息部分：
⑴經查，被告以106年2月16日原處分對原告核定課徵礦石開採
特別稅應納稅額126,145,950元後，原告嗣於106年3月30日已繳納之半數稅額共計63,072,975元及如附表所示定期存款存單乙節，有被告收取原告銀行定存單收據及原告繳納稅額單據影本在卷可參（本院卷二第73頁），而被告收取前揭稅款之法律上依據，係依系爭自治條例核定課徵礦石開採特別稅之原核定稅捐處分，然系爭自治條例第6條每公噸70元之稅率規定牴觸地方稅法通則第4條第1項本文規定而屬無效，據以核算之原處分稅額計算結果自屬無據，又被告嗣於111年3月7日所為重核復查決定並未依照行政法院前開判決所指摘之法律意見作成，顯有違反判決意旨所指摘法律見解之違背法令，均應予撤銷，業經本院認明如前，致被告收取前揭稅款之法律上原因其後已不存在，又在花蓮縣議會遲未審議修正系爭自治條例，致令被告無從據以另為適法之新核課處分之情況下，此缺乏合法之理由產生之財產變動關係，自有透過不當得利返還請求權加以調整之合理性及必要性存在。原告依行政訴訟法第8條第2項規定，本諸公法上不當得利返還請求權提起本件給付訴訟，僅請求被告退還已繳納之部分稅款45,052,125元（按每公噸10元計徵特別稅共計18,020,850元，原繳納半數稅額其中超逾原告主張被告至多所得課徵之稅額為45,052,125元），自屬有據。至關於原告利息部分之請求，揆諸前開規定及說明，依稅捐稽徵法第38條第2項規定，如經法院判決應退還稅款者，稅捐稽徵機關除應於前述法定期間內退回外，本應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。從而，原告合併請求被告給付自其於106年3月30日繳納稅款之日起至被告填發收入退還書或支票之日止，按106年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日計算利息，亦屬有據，應予准許。
⑵此外，原告固另援引稅捐稽徵法第28條第1項、第4項關於納
稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得申請退還溢繳稅款及利息等規定，惟該條文性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，旨在便利納稅義務人據以直接請求退還，不待乎對於核定稅捐之違法處分為行政救濟，亦不待行政機關自行撤銷，此與本件原告已對原核定稅捐處分循序提起復查、訴願及撤銷訴訟，而經法院判決撤銷違法處分之情況有別，自無併援引稅捐稽徵法第28條第1項、第4項為請求權依據之必要（改制前行政法院 86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨參照）。是以，原告有關此部分條文規定之主張應屬贅載。蓋原處分縱有前述違法瑕疵，在未經撤銷之前，固仍不能否定其效力，惟如經本院認原告請求撤銷有理由，准予撤銷原處分及重核復查決定，原告原給付稅款之法律上原因既將不復存在，其請求撤銷原處分及重核復查決定之同時，自得依行政訴訟法第8條第2項規定，本諸不當得利返還請求權，併為退稅及加計計息之請求，以達紛爭解決之一次性，是原告合併提起一般給付之訴，於法並無不合。至被告另援引最高行政法院99年裁字第2452號裁定意旨，答辯稱：人民依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅時，應先請求稅捐稽徵機關作成特定內容之處分，亦即人民應先對稅捐稽徵機關提起課予義務訴訟，不得直接提起一般給付訴訟，原告迄今未依稅捐稽徵法第28條規定請求被告作成退稅處分，尚不得依稅捐稽徵法規定請求退還溢繳稅款云云，惟查，該件案例事實係當事人對於原核定稅捐之處分未曾提起行政救濟而告確定後，始本於稅捐稽徵法第28條之規定請求退稅，並申請稅捐稽徵機關作成特定內容之退稅處分，與本件案況相較顯有不同，自無從允許遽予比附援引為其有利之認定。
⑶再者，原告本諸請求權競合之法律關係，另援引依國家賠償
法第2條第2項、同法第5條適用民法第216條第1項、第213條第1項、第203條、第229條及國家賠償法第7條等規定，提起被告應退還溢繳稅款及利息聲明之給付訴訟，並請求本院擇一為其有利之判決（參本院卷二第313頁），是其此部分之請求既已獲滿足，本院就此同一原因事實，自無再就其所主張有關國家賠償請求權部分為進一步論究之必要，併此敘明。
⒊附表所示定期存款存單部分：
被告以106年2月16日原處分對原告核定課徵礦石開採特別稅應納稅額126,145,950元後，原告於106年3月30日提供如附表所示定期存款存單6紙，有原告提出之定期存款存單影本在卷可稽（本院卷二第317至319頁），而原告提供附表所示定期存款存單供被告質押擔保之緣由，係因為避免遭被告依行為時稅捐稽徵法第24條規定聲請假扣押及禁止處分，經由兩造合意決定提供定期存款存單之數額等情，業經被告於本院言詞辯論程序中敘明（本院卷二第403至404頁）。又承前開規定及說明，修正後稅捐稽徵法第24條之新法規定已將禁止處分應視欠稅情形為合理調整之要件明文化，從保障人民財產權之角度以論，不問新舊法之適用，稽徵機關於作成禁止處分後，遇有欠稅金額下降時，本有為合理調整之義務。是以，原告針對本件核定稅捐處分提起行政救濟，倘經行政訴訟撤銷確定，須另為處分者，於原核定稅捐處分縱經本院撤銷後，原告亦非當然即取得請求解除原稅捐保全措施或請求返還擔保品之權利，而應由被告依法為合義務性之裁量後，決定是否仍暫維持原稅捐保全措施。在此之前，本院尚無從代替花蓮縣議會決定稅率，或代替被告行使其是否解除原稅捐保全措施之裁量權力，且被告為稅捐保全措施合理調整乃經前揭法律規定之授權，屬合法權力之行使，並非違法侵害原告之權利，亦非無法律上原因而發生不當的財產損益變動。從而，原告依公法上不當得利法律關係及國家賠償法第2條第2項、同法第5條適用民法第216條第1項、第213條第1項、第203條、第229條及國家賠償法第7條等規定，請求被告應將附表所示定期存款存單返還予原告，並塗銷附表所示定期存款存單之質權登記云云，洵屬無據，應予駁回。
㈢至被告於本院言詞辯論程序固以本件法令爭議與前程序確定
判決相關，且其已針對前程序確定判決提起再審之訴，為避免本件與再審案件為相歧異之判決，故向本院聲請依行政訴訟法第177條第2項規定，裁定停止本件訴訟程序乙節，惟按「除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」行政訴訟法第177條第2項定有明文，本院就是否依前揭規定停止本件訴訟程序依法有裁量權。經查，原告因遭被告自105年起依系爭自治條例規定核定課徵礦石開採特別稅，致衍生多起相同爭點之撤銷訴訟案件繫屬行政法院審理，並經法院為審理後屢次判決確定在案等情，業經被告於本院言詞辯論程序中敘明（參本院卷二第403頁筆錄），是就系爭自治條例第6條規定因牴觸地方稅法通則第4條第1項本文規定，而屬無效乙節，既已為前訴訟判決在諸多案例中明確表示且已確定之法律見解，後訴訟法院於法律與事實狀態均未變更之情況下，即應以前訴訟判決關於訴訟標的所為之確認作為其裁判基礎，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效，被告僅憑業已就前訴訟判決提起再審之訴為由，乃聲請本件停止訴訟，核無必要，不應准許，併予敘明。
八、綜上所述，被告以原告於105年7月1日起至同年12月31日期間，在花蓮縣境內開採礦石1,802,085公噸，按系爭自治條例第6條規定，以106年2月16日原處分核定課徵礦石開採特別稅應納稅額126,145,950元，被告嗣於111年3月7日所為重核復查決定並未依照行政法院前開判決所指摘之法律意見作成，仍維持前揭核課處分，顯有違反判決意旨所指摘法律見解之違背法令，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告訴請撤銷訴願決定、原處分及重核復查決定，為有理由，應予准許，並應由被告於法定期限內依合法稅率重為處分。又本件原核定稅捐處分既應予撤銷，致被告收取稅款之法律上原因其後已不存在，原告依行政訴訟法第8條第2項規定，本諸公法上不當得利返還請求權合併提起給付訴訟，請求被告給付45,052,125元，及自106年3月30日起至填發收入退還書或支票之日止，按106年1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日計算利息為有理由，應予准許；至其另請求被告應將附表所示定期存款存單返還予原告，並塗銷附表所示定期存款存單之質權登記部分則無依據，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條規定，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 6 月 21 日
書記官 吳 芳 靜附表：項次 銀行 定期存款單號碼 金額（新台幣） 1 聯邦商業銀行松江分行 UA0391012-1 4,000,000元 2 聯邦商業銀行松江分行 UA0391013-0 4,000,000元 3 聯邦商業銀行松江分行 UA0391014-8 4,000,000元 4 聯邦商業銀行松江分行 UA0391015-6 4,000,000元 5 聯邦商業銀行松江分行 UA0391016-4 4,000,000元 6 聯邦商業銀行松江分行 UA0391017-2 43,072,975元 合計 63,072,975元