臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭111年度訴字第1194號112年9月7日辯論終結原 告 周淑慧
(社團法人基督教普世豐盛生命協會扣繳義務人)訴訟代理人 陳世洋 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 王麗琪上列當事人間扣繳稅款及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國111年8月11日台財法字第11113923140號訴願決定（案號：第11100224號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定、重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為宋秀玲，訴訟進行中變更為陳慧綺、吳蓮英，並具狀聲明承受訴訟（本院卷第265頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告以基督教普世豐盛生命協會（原名為台灣普世豐盛生命協會，下稱台灣生命協會）於民國102年及103年間捐贈外國團體GLOBAL LIFE ENRICHMENT CENTER（下稱普世生命中心）新臺幣（下同）5,700,024元及6,057,870元（以下合稱系爭捐款），為普世生命中心於102年度及103年度取得之捐贈，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，原告係台灣生命協會捐贈系爭捐款時之負責人，即為所得稅法第89條所稱扣繳義務人，未依規定扣繳102年度及103年度稅款1,140,004元及1,211,574元，通報所屬士林分局以107年6月4日財北國稅士林綜所一字第1070905174號函（下稱107年6月4日函），限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告逾期仍未辦理，被告遂依所得稅法第114條第1款規定，按各該年度應扣未扣之稅額1,140,004元及1,211,574元處2倍之罰鍰2,280,008元及2,423,148元。原告不服，申請復查，獲被告追減102年度罰鍰456,002元、103年度扣繳稅款152元及罰鍰484,873元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部109年12月18日台財法字第10913935140號訴願決定（下稱前訴願決定）撤銷復查決定，並命被告另為復查決定。案經被告重核結果，以111年2月24日財北國稅法二字第1110005522號重核復查決定（下稱重核復查決定），追減102年度罰鍰2,052,008元，及追減103年度扣繳稅款152元及罰鍰2,180,864元。原告猶不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明：㈠扣繳稅款部分：
⒈系爭捐款之性質非屬中華民國來源所得：
⑴普世生命中心在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人
，且履行贈與指定用途之行為及勞務提供地，均在中華民國境外進行及完成，而台灣生命協會並無獲取任何對價利益，更且普世生命中心履行贈與指定用途行為，均無任何中華民國境內居住之個人或營利事業參與及協助提供，依所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則（下稱來源認定原則）第10點第3項規定，系爭捐款非屬普世生命中心之中華民國來源所得，自不在所得稅法課徵範圍。
⑵財政部99年9月24日台財稅字第09900181010號令（下稱99年9
月24日令釋）明載，教育、文化、公益、慈善機關或團體對外國機關團體或非中華民國境內居住之個人之捐贈，受贈人取得之捐贈核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。該捐贈除屬國際間發生重大天災、事變，經主管機關核准進行國際人道救（捐）助，或符合所得稅法及其他法律規定免稅者外，應依所得稅法規定課徵所得稅。惟該令釋無法律依據，亦無合理之政策目的，更無正當理由的針對受贈人為「外國機關團體或非中華民國境內居住之個人」之情形，為特殊不公平之待遇，顯違租税法律主義、課税公平原則及平等原則而自始當然無效。況且，台灣生命協會已依財政部99年11月24日台財稅字第09904522140號令釋（下稱99年11月24日令釋）意旨，於年度終了後一定期限內，函報其「102及103年度包括國際人道救（捐）助之工作報告、收支決算表等資料」，並獲主管機關內政部准予核備或備查之行政處分，足證102及103年度國際人道救（捐）助，洵已取得經主管機關核准，故國際人道救（捐）助實為台灣生命協會為達成傳播福音之合理必要支出，免依所得稅法規定課徵所得稅。
⒉系爭捐款符合所得稅法第4條第1項第17款之規定，應免納所得稅：
台灣生命協會屬宗教性社會團體之非營利組織，為所得稅法第11條第4項所定公益團體（宗教團體在現行實務上均以公益團體視之），其取得各式收入（包含本件系爭捐款之來源），符合「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」（下稱免申報認定要點）第1條所定「無銷售貨物或勞務收入者」之要件，於外觀形式上及經濟實質上，並無任何以營利為目的之行為，且毫無應稅所得之取得，又銷售貨物或勞務之收入亦為零，其性質並非營利事業，從而台灣生命協會均確為事實上存在之非營利事業，依行政法院實務見解，足認普世生命中心取自該協會贈與之系爭捐款，應依所得稅法第4條第1項第17款規定，免納所得稅（最高行政法院94年度判字第2070號判決及本院94年度訴字第1226號判決意旨參照）。依所得稅法第11條第2項規定，營利事業須「以營利為目的」始符合租稅構成要件；而非營利組織「接受捐款」係為達成公益目的，「除銷售貨物或勞務之所得外」之所得，且仍將所得捐款用於公益事業者，則並非「以營利為目的」，符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免納所得稅適用標準）第2條之免稅所得要件，自可擇一適用所得稅法第4條第17款本文或依免納所得稅適用標準（即所得稅法第4條第13款）免納所得稅，被告混淆謂「勸募捐款活動」之收益活動即係以營利為目的之活動，顯屬誤解法律。至該款規定係對物免稅之規範，依文義解釋、體系解釋及「未定範圍即指全體」之法理，受贈人不論是自然人或非營利組織或公司，因贈與而取得之財產，均應免納所得稅，方符立法意旨。
⒊原告及台灣生命中心已盡協力義務，被告核定稅額有違誤：
⑴普世生命中心取自台灣生命協會之指定用途捐贈款項用於宣
教事工之費用，係供從事濟貧、教育或醫療等國際人道援助以宣教之用，其成本費用已全數支付，其支出憑證，亦已全數提供被告調查，退步言之，縱認系爭捐款屬在中華民國境內取得之其他收益，被告至少亦應依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條、第14條及來源認定原則第15點第2項等規定，按相當於系爭指定用途捐贈收入之所得類別，為同條第9款在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，並應依「事物之本質（實質經濟事實關係）」，擇要擇定所屬行業標準代號及小業別為「人力供應業：7820-00人力供應」或「其他教育服務業：8579-99其他未分教育服務」，再按其所得額標準（18%或16%）推計課稅，方符納稅者權利保護法（下稱納保法）第5條量能課稅原則、第10條、第11條第1、2項及第14條第1、2、3項等規定。
⑵台灣生命中心因信賴普世生命中心必定會依贈與之指定用途
執行國際人道救（捐）助，依經驗法則及各類贈與如捐贈給學校、基金會、協會及政治捐獻之常態事實，並未要求普世生命中心提示執行國際人道救助之支出憑證供核，何况普世生命中心之支出憑證，並非供台灣生命中心記帳之原始憑證，本無保存之義務。況且本件102、103年度扣繳事件，被告遲至109年12月25日始發函請原告提示受贈者普世生命中心取得系爭捐款或其他收益之相關成本費用資料，但因憑證已逾5年，甚至已逾7年，致原告未保存相關成本費用資料，此乃不可歸責於人民之事由，亦即原告並未違反協力義務。
㈡罰鍰部分：
被告109年2月24日財北國稅審一字第1091011847號函文（下稱被告109年2月24日函），早已確認教育、文化、公益、慈善機關或團體並非營利事業，台灣生命協會非屬任何形態之營利事業，從而原告並未違反扣繳義務，更無故意或過失之可言。本件並無處罰之預見可能性、可非難性及可歸責性而言，不能期待人民之租稅知識高於最高行政法院及高等行政法院之法理，本件因對人民（尤其一般非營利組織）是否能認識到扣繳義務存在不具預見可能性、可非難性及可歸責性，並無可罰性，故依納稅者權利保護法第16條第1項規定，被告不應違背行政程序法第8條信賴保護原則，對原告回溯補稅及裁處罰鍰。
㈢聲明：訴願決定及原處分（含復查決定、重核復查决定）不利於原告部分均撤銷。
四、被告之答辯及聲明：㈠扣繳稅款部分：
⒈系爭捐款為普世生命中心在中華民國境內取得之其他收益，被告以原告為扣繳義務人責令補繳稅款，依法有據：
系爭捐款係台灣生命協會捐贈予普世生命中心，供其執行宣教事工費用開銷所需，雙方純屬贈與者與受贈者之關係，系爭捐款為普世生命中心自中華民國境內取得，惟無法明確歸屬於所得稅法第8條第1款至第10款規定之所得類別，故屬同條第11款所稱在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得。原告未能提示向內政部申請國際人道捐贈之文件供核，自非屬經主管機關核准進行之國際人道救（捐）助，是台灣生命協會對普世生命中心給付之捐贈所得，依行為時所得稅法第88條第1項第2款規定，應由扣繳義務人於給付時扣取稅款。原核定以原告為給付當時台灣生命協會之負責人，為行為時所得稅法第89條第1項第2款之「責應扣繳單位主管」，負有扣繳義務，其未依法扣繳為由，對其作成補繳「應扣未扣」稅款之處分，即屬有據。至來源認定原則第10點第3項規定係規範所得稅法第8條第9款規定「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之認定依據，與本件情形有間，自無從適用。
⒉系爭捐款不在所得稅法第4條第1項第17款本文規定之免稅範圍：
台灣生命協會係依法向內政部立案登記之宗教社會團體，為所得稅法第11條第4項所定公益團體，其取得各式收入（包含系爭捐款之來源），除符合免納所得稅適用標準第2條之免稅所得要件，或免申報認定要點第1條之免辦理所得稅結算申報要件，方有免稅或免結算申報之適用外，均應依所得稅法第71條之1第3項規定申報營利事業所得稅。從而，在所得稅法制之規範架構下，教育、文化、公益、慈善機關或團體有取得收入即應依法申報營利事業所得稅，屬所得稅法所指「營利事業」之法律概念範圍內。台灣生命協會因符合免辦申報要點規定，得免辦理所得稅結算申報，致未繳納營利事業所得稅，惟尚非因此改變其在所得稅法上以營利事業加以規範之認定。又普世生命中心設立於國外，並非合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向我國主管機關登記或立案成立者之要件，非屬所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，在現行所得稅法，只能以「外國非營利組織」看待，若其有取自中華民國來源之應稅所得，在所得稅法上即應依營利事業加以規範。本件台灣生命協會並非自然人，其將財產贈與他人時，毋需辦理贈與稅申報及繳納贈與稅，則普世生命中心自台灣生命協會受贈而無償取得之所得，應依但書「取自營利事業贈與之財產」規定，依所得稅法規定課徵所得稅。如認定教育、文化、公益、慈善機關或團體非屬所得稅法第4條第1項第17款但書所指營利事業，在此架構下將發生「教育、文化、公益、慈善機關或團體」之贈與，無論是贈與者或受贈者皆無須課徵所得稅，無疑造成稅制之矛盾及不合理結果，有違有所得即須課稅之租稅公平原則。至適用財政部99年11月24日解釋函令的免稅規定，仍須嚴謹判斷台灣生命協會有無國際人道救援（助），從其章程判斷並無從事國際人道救援（助）的目的。且依內政部回文核備內容僅為一般年度性的核備，所以沒有財政部99年11月24日解釋令的適用。另原告援引最高行政法院94年度判字第2070號判決及本院94年度訴字第1226號判決，惟前揭判決所涉情節與本件案情有異，自難比附援引。
⒊原告未盡協力義務，被告無從審酌：
被告函請原告提示說明台灣生命協會與普世生命中心之關係為何？向內政部申請國際人道捐贈之文件及給付普世生命中心系爭捐款性質為何？為取得系爭捐款之相關成本費用資料，惟其迄未提示，致無從審酌，倘普世生命中心嗣後有該捐贈所得之相關成本費用資料，可另案依來源認定原則第15點第2項規定申請核實計算所得額。
㈡罰鍰部分：
⒈系爭捐款係屬中華民國來源所得，原告為台灣生命協會負責
人，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，自應瞭解並注意該協會確實於給付普世生命中心系爭捐款時依法執行扣繳義務之職權，且依財政部99年9月24日令及99年11月24日令，均已明釋國外機關團體取自國內機關團體之捐贈，其扣繳申報事宜相關規定，其注意義務尚非客觀不可預見，按其情節亦無不能注意之情事，詎竟未注意，而未依行為時所得稅法第88條規定於給付系爭捐款時辦理扣繳稅款，況經被告所屬士林稽徵所107年6月4日函限期責令依限補報補繳時，亦未將依法應扣繳之稅額辦理補繳補報，難謂無過失，尚無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用，自應論罰。⒉原核定依所得稅法第114條第1款後段規定，按102、103年度
應扣未扣稅款分別處2倍罰鍰2,280,008元及2,423,148元，固非無據，惟據以裁處103年度之扣繳稅款業經變更核定為1,211,422元，並考量原告就一般非營利組織於支付外國非營利組織捐款時，主觀上較難意識到扣繳義務存在，並正確辦理扣繳，原告過失情節，確較一般情形為輕，其可歸責程度既屬輕微，爰依納保法第16條第3項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，分別按102、103年度應扣未扣稅款1,140,004元、1,211,422元改處0.2倍罰鍰228,000元、242,284元，實已考量原告之違章程度、違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得之利益等節之適切裁罰，並無違誤。
㈢聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：前復查決定（原處分卷第366至377頁）、前訴願決定（原處分卷第558至570頁）、重核復查決定（本院卷第37至54頁）、訴願決定（本院卷第57至77頁）、被告109年2月24日函（本院卷第111頁）、最高行政法院94年度判字第2070號判決（本院卷第113至117頁）、本院94年度訴字第1226號判決（本院卷第119至130頁）、被告107年12月19日財北國稅內湖財字第1073000445號函及隨函檢附之102年度機關或團體及其作業組織結算申報更正核定通知書（本院卷第105至108頁）、內政部104年3月16日台內團字第1040007704號同意備查函及台灣生命協會工作報告等附件、104年11月27日台內團字第1041406067號同意備查函及台灣生命協會會員大會會議紀錄等附件、105年12月15日台內團字第1050089114號同意備查函及台灣生命協會會員大會會議紀錄等附件、107年5月7日台內團字第10700253691號同意備查函及台灣生命協會會員大會會議紀錄等附件、112年4月24日台內團字第1120014151號函復及112年6月12日台內團字第1120020639號函復（本院卷第221至240頁、第347至377頁、第379至381頁、第383至393頁、第325至345頁、第407至445頁）、102、103年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書（本院卷第403頁、第405頁）、財團法人基督教中華信望愛基金會102年捐款事工計畫備忘錄及捐款匯款紀錄（原處分卷第62至63頁、本院卷第317至321頁）、及台灣生命協會法人登記證書（原處分卷第93頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠系爭捐款是否屬於所得稅法第4條第1項第17款本文規定之免稅範圍？有無該條款但書「取自營利事業贈與之財產」例外排除規定之適用？㈡系爭捐款有無財政部99年11月24日令釋之適用得免課徵所得稅？
六、本院之判斷：㈠本件應適用之法令：
⒈按行為時所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有
下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……
二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2項規定：「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」另行為時各類所得扣繳率標準（下稱扣繳率標準）第3條第1項第10款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……十、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前9款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20％。」準此，對在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，享有中華民國來源所得，採取就源扣繳之規定，其法制設計之考量，係基於該等營利事業與中華民國境內事務之關聯性甚低，即使有中華民國來源所得產生，該等所得通常以收入之面貌呈現，且來源明確而易辨識，但對應成本費用之查核往往涉及境外，故可由收入之來源入手，要求該收入之支付者在支付之始，以扣繳義務人之身分，按收入之固定比例（即法定稅率），預為扣繳。又依前揭所得稅法條文規定，自機關、團體取有所得，而負有納稅義務者，為在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外「營利事業」，是以機關、團體責應扣繳單位之主管，乃於該機關、團體對國外營利事業給付依法應納所得稅之所得時，始負有扣繳義務，則若機關、團體給付所得之對象為國外之非營利事業，或機關、團體對國外之營利或非營利事業給付之所得，依法免納所得稅者，均非屬前揭條文規定扣繳義務人必須辦理扣繳之範圍，扣繳義務人即無辦理扣繳之法定義務，稽徵機關亦不得以其違反扣繳義務為由，依同法第114條第1款前段規定予以處罰。
⒉次按所得稅法第4條第1項第17款規定「下列各種所得，免納
所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」本款規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內，爰予修訂對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧。至何謂營利事業，所得稅法第11條第2項有明文定義：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」條文中所謂「以營利為目的」，是指組織在從事獲致收益之活動時，其主觀上具有「收益追求」之意識。但並非指「組織設置目的，自始即在於透過商業活動獲取收益，並將盈餘分配予資本主」。因此除了商業組織外，非營利組織若有實際從事「收益追求」活動者，仍應認定其有「以營利為目的」。例如：免納所得稅適用標準第2條第1項本文之規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體，如有「銷售」貨物或勞務之所得，仍應課徵營利事業所得稅。惟非營利組織所捐贈之款項，如具有免稅所得之屬性，例如該組織所受捐款事前未課過營利事業所得稅而屬「免稅所得」；該等捐款之來源為自然人之捐贈，且有指定用途，則可認定為源自自然人之直接贈與而具免稅所得屬性等情形，此時所得雖為「中華民國來源所得」，但該組織之扣繳義務是否仍然存在，即有疑義（最高行政法院108年度判字第156號判決意旨參照）。從而，「非營利組織」若有應稅所得之取得，在所得稅法上始應依「營利事業」來加以管理，反之，取自非營利事業贈與之財產，所捐贈之款項如具有免稅所得之屬性，即應屬免稅所得。
⒊財政部函釋：
⑴財政部88年7月8日台財稅第881924323號函：「現行所得稅法
第89條第1項第2款規定，機關團體之扣繳義務人為責應扣繳單位主管，所稱『責應扣繳單位主管』，由各機關首長或團體負責人自行指定之。機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之『扣繳義務人』欄載明扣繳義務人者，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人；未經指定者以機關首長或團體負責人為扣繳義務人。」⑵財政部99年9月24日令釋：「一、所得稅法第11條第4項規定
之教育、文化、公益、慈善機關或團體（以下簡稱國內機關團體）對外國機關團體或非中華民國境內居住之個人之捐贈，受贈人取得之捐贈核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。該捐贈除屬國際間發生重大天災、事變，經主管機關核准進行國際人道救（捐）助，或符合所得稅法及其他法律規定免稅者外，應依所得稅法規定課徵所得稅。二、國內機關團體捐贈外國機關團體，依所得稅法第88條、第89條、第92條及各類所得扣繳率標準第3條規定應辦理扣繳及扣繳申報……。」⑶財政部99年11月24日令釋：「補充核釋本部99年9月24日……令
如下：一、該令所稱經主管機關核准進行之國際人道救（捐）助，免依所得稅法規定課徵所得稅之範圍，除國際間之重大天災、事變外，尚包括下列國際救（捐）助：㈠對不可抗力之災害、戰爭、政變或其他經主管機關核准威脅人類生存或發展之情事所為之生活扶助、醫療補助、急難救助、災害救助。㈡依國內機關團體之創設目的從事濟貧、教育或醫療等國際人道救援，維持受捐贈人基本生活、教育及醫療品質，以重建其生活秩序之救（捐）助。二、前點所稱『經主管機關核准』，指國內機關團體依下列方式之一辦理者：㈠專案申請主管機關核准。㈡基於國際人道救援，依公益勸募條例第7條規定向主管機關申請許可發起之勸募活動，並依同條例第20條規定將該勸募活動所得財物使用情形，連同成果報告、支出證明及相關證明文件，報主管機關備查。㈢依主管機關訂定有關其設立、立案或監督之法令規定，於年度終了後一定期限內，將當年度包括國際人道救（捐）助之工作報告、收支決算表等資料函報主管機關核備或備查。三、自98年1月1日起，國內機關團體捐贈外國機關團體，不符合本部99年9月24日……令第1點及本令第1點規定免稅範圍者，應依99年9月24日令第2點規定辦理。」㈡台灣生命協會於102年及103年間給付普世生命中心之系爭捐款應屬免稅所得：
⒈現行法制架構有關贈與行為所生之所得歸屬，贈與人為組織
（營利事業）者，依遺產及贈與稅法第3條規定，不對為贈與行為之組織課徵贈與稅，受贈人對其因受贈而無償取得之所得，因所得稅法第4條第1項第17款但書「取自營利事業贈與之財產」例外排除免稅要件，為應稅所得。不過，在現行所得稅法所定之條件下，享有免稅優惠之公益性組織，即所得稅法第4條第1項第13款所限定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定免納所得稅適用標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。因此，受贈人自公益性組織取得之捐贈款項，如果未計入該公益性組織各期所得中課過營利事業所得稅，或該款項之來源係自然人之捐贈，且有指定用途者，該等捐贈款項則仍不失其免稅所得之屬性。查台灣生命協會係經內政部設立許可之人民團體，該協會於102年間接受財團法人基督教中華信望愛基金會（下稱信望愛基金會）專案捐款美金75萬元（合計約新臺幣22,405,000元），並約定受款單位即台灣生命協會將委託普世生命中心執行海外傳福音宣教事工、開拓教會、推廣神學教育課程及辦理慈惠事工等專案計畫，普世生命中心服務內容包含宣教、慈善和教育三方面，台灣生命協會與信望愛基金會並簽訂102年捐款事工計畫備忘錄，故台灣生命協會依上開備忘錄於102年7月19日、12月24日及103年9月19日，自我國境內匯出美金100,020元、90,020元及199,999元予普世生命中心等情，有台灣生命協會法人登記證書及人民團體立案證書、備忘錄、臺北富邦銀行匯出匯款交易憑證3紙及信望愛基金會指定用途捐款匯入款項證明等（原處分卷第278頁至第279頁、第61頁至第62頁、第33至42頁；本院卷第317至321頁）在卷可稽。足見系爭捐款乃來自信望愛基金會指定用途之專案捐款，是依首揭規定及說明，本件應審究之重點厥為系爭捐款來源即台灣生命協會於102年間接受信望愛基金會美金75萬元之捐款，是否未曾經核課營利事業所得稅而屬免稅所得，如是，即非屬前揭條文規定扣繳義務人必須辦理扣繳之範圍，合先敘明。
⒉按所得稅法第4條第1項第13款規定：「下列各種所得，免納
所得稅：……十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」第71條之1第3項規定：「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」免納所得稅適用標準第2條第1項規定：「（第1項）教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案。……」免申報認定要點第1點、第2點及第4點規定：「（第1點）宗教團體符合下列規定者，免辦理所得稅結算申報：㈠依法向內政部、省 (市) 、縣 (市) 政府立案登記之寺廟、宗教團體及宗教財團法人。㈡無銷售貨物或勞務收入者。㈢無附屬作業組織者。……（第2點）宗教團體有銷售貨物或勞務收入，或有附屬作業組織者及宗教團體捐助成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，應辦理所得稅結算申報，並依行政院頒訂『免納所得稅適用標準』規定徵、免所得稅。（第4點）宗教團體之下列收入，屬銷售貨物或勞務收入：(一)販賣宗教文物、香燭、金紙、祭品等商業行為收入。(二)供應齋飯及借住廂 (客) 房之收入，訂有一定收費標準者。(三)提供納骨塔供人安置骨灰、神位之收入，訂有一定收費標準者。(四)財產出租之租金收入。(五)與宗教團體創設目的無關之各項收入及其他營利收入。」準此，可知合於所得稅法第4條第1項第13款規定免納所得稅之教育、文化、公益、慈善機關或團體，應依同法第71條規定辦理結算申報。而其中之宗教團體，因其收入大多來自信眾隨喜布施之宗教活動收入，其因單純，在無銷售貨物或勞務收入且無任何營業或作業組織收入之情況下，為簡化申報手續，允許宗教團體可自行研判是否符合免申報認定要點規定而選擇是否辦理結算申報。是以，宗教團體倘自認符合「免申報認定要點」第1點規定得選擇免辦理結算申報，惟如有銷售貨物或勞務等收入，仍應辦理結算申報，並依免納所得稅適用標準規定決定是否免納所得稅。
⒊經查，台灣生命協會經內政部編列為宗教團體，如無銷售貨
物或勞務收入之事實，亦無附屬作業組織，依上開免申報認定要點規定，本得選擇免辦理所得稅結算申報，惟該協會仍自主辦理102年度所得稅結算申報，經被告於106年11月24日第1次核定時，誤以為該協會非政府立案宗教團體，不符合免辦理結算申報規定，且申報漏列收入17,837,306元不符合免納所得稅適用標準第2條第1項第9款規定，認定其餘絀數無免納所得稅適用（見原處分卷第384頁），惟嗣於107年11月8日第2次核定，經查明依據內政部107年9月10日以台內團字第1070438458號函，台灣生命協會係社政部門業管之「宗教性社會團體」，符合前揭免申報認定要點第1點規定得免辦理所得稅結算申報之要件，故核定註銷本稅、滯報金及罰鍰（本院卷第106頁）。此外，參諸此次核定之稅額計算，關於「銷售貨物或勞務收入」及「附屬組織作業之所得」本次核定額均為0，且將收入減除支出之本期餘絀數17,924,499元均核定為「依其他法令規定免稅所得」（本院卷第107頁）。由上可知，被告因已查明台灣生命協會於102年度均無銷售貨物或勞務收入等應稅所得，至其銷售貨物或勞務以外之收入，例如：接受來自信望愛基金會之專案捐款，因非屬免申報認定要點第4點規定所定義之「銷售貨物或勞務收入」之應稅所得，故均經被告核定為免稅所得，業據本院當庭與被告確認無訛（參本院卷第399頁準備程序筆錄）；除此之外，台灣生命協會103年度亦無任何銷售貨物或勞務之應稅收入，從而，該協會於102年及103年度均符合免申報認定要點第1點規定免辦理所得稅結算申報，其所獲來自信望愛基金會捐款收入自未曾經核課營利事業所得稅而屬免稅所得甚明，此並有102、103年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書（本院卷第403頁、第405頁）附卷可考，是依前揭最高行政法院判決意旨，系爭捐款既係取自非營利事業贈與之財產，且所捐贈之款項具有免稅所得之屬性，即應屬免稅所得，而與所得稅法第4條第1項第17款但書「取自營利事業贈與之財產」有間，應無該條款但書排除規定之適用，此時該所得縱為「中華民國來源所得」，但參諸前揭規定及說明，原告之扣繳義務是否仍然存在，即有疑義。
㈢系爭捐款應有財政部99年11月24日令釋之適用：
再者，原告另提供台灣生命協會102年度至104年度工作報告、決算書表等資料經內政部核備、備查之函文（見本院卷第325頁至第393頁），主張系爭捐款符合財政部99年11月24日令釋第2點第3款規定，係經主管機關核准進行之國際人道救（捐）助，免依所得稅法規定課徵所得稅等語。經本院審核後，基於下列之理由，本院認其主張為可採：
⒈關於台灣生命協會是否符合財政部99年11月24日令釋第2點第
3款所定「依主管機關訂定有關其設立、立案或監督之法令規定，於年度終了後一定期限內，將當年度包括國際人道救（捐）助之工作報告、收支決算表等資料函報主管機關核備或備查。」之「經主管機關核准」要件乙節，經本院函詢內政部，經該部以112年6月12日台内團字第1120020639號函（下稱內政部112年6月12日函）復略以：依人民團體法第34條及社會團體財務處理辦法第11條規定，人民團體應每年編造預算、決算報告，提經會員大會通過，並報內政部核備；另團體如有依章程宗旨、任務辦理國際人道救（捐）助計畫，並將計畫函報者，均依上開法令規定，輔導團體於年度終了後一定期限內，將當年度包括國際人道救（捐）助之工作報告、收支決算表等函報內政部核備或備查；經查，內政部檔存資料，台灣生命協會並無102年度及103年度報內政部核准國際人道救（捐）助有關之資料；惟該會業依上開人民團體法令等相關規定將102年度至104年度工作報告、決算書表提經會員大會通過並報內政部核備相關資料，上開報表含有海外專案捐款支出，但未列明捐贈予特定外國團體（GLOBAL L
IFE ENRICHMENT CENTER）；另該會所報102年度工作報告及決算書表，業經第3屆第1次會員大會通過並經內政部104年3月16日台內團字第1040007704號函備查在案，餘103年度至104年度工作報告、決算書表經內政部核備公文如附等語（見本院卷第407頁至第408頁），足見台灣生命協會雖未事先函報主管機關核准，但於102至104年度終了後一定期限內，確均有依主管機關訂定之相關監管法令規定，將當年度包括國際人道救（捐）助之工作報告、收支決算表等資料函報主管機關備查，而參諸財政部99年11月24日令釋意旨，所謂經主管機關核准並非以事先函報核准為限，尚包括事後函報核備或備查。原告因此主張系爭捐款係經主管機關核准之國際救（捐）助，尚非全然無憑。
⒉被告就此雖答辯稱：適用財政部99年11月24日解釋函令的免
稅規定，仍須嚴謹判斷台灣生命協會有無國際人道救援（助），從其章程判斷並無從事國際人道救援（助）的目的。且依內政部回文核備內容僅為一般年度性的核備，所以沒有財政部99年11月24日解釋令的適用等語，惟觀諸財政部99年11月24日令釋意旨，關於「國際救（捐）助」之定義載稱：「依國內機關團體之創設目的從事濟貧、教育或醫療等國際人道救援，維持受捐贈人基本生活、教育及醫療品質，以重建其生活秩序之救（捐）助」等語，其強調之重點應在於國內機關團體所進行之國際人道救（捐）助是否確屬維持受捐贈人基本生活、教育及醫療品質，以重建其生活秩序之救（捐）助，而非限於其章程設立目的有無載明從事國際人道救援（助）之形式判斷，被告僅憑台灣生命協會章程所載未敘明從事國際人道救援（助）的目的，即遽否定系爭捐款屬「國際救（捐）助」之性質，實屬率斷，況依卷附該會章程第5條明訂：「本會之任務如下：一、於各社區、職場、機構、學校辦理信望愛福音講座與活動。二、藉各式影音、文字等媒體，傳播信望愛福音。三、關懷、探訪旅居國外之本國企業人士，教授信望愛福音。四、邀集本國各項資源幫助其他尚在發展中的國家，共同分享本國的資源。五、聘請國內外的專業領域人士，在國內外各地貢獻其才能。」（見原處分卷79頁）其所謂「邀集本國各項資源幫助其他尚在發展中的國家，共同分享本國的資源」是否與國際人道救援全然無涉，仍容有詳予調查斟酌之餘地。
⒊此外，台灣生命協會陳報經內政部備查之102年事工報告記載
：「台灣生命協會的宣教事工分三大部門：1.宣教Mission……2.教育Education－神學教育栽培人才……3.慈惠Charity－在宣教區貧窮鄉鎮，以慈惠事業幫助他們，主要地區：緬甸。已開始有福音母豬、孤兒院、戒毒中心、兒童中心。」等語。另再參諸102年度各季事工報告內容則載稱：「……2.兒童中心已買到第10間，尚有幾間須建設，13間全部完成後，可預見將來每天有課後輔導及週末兒童事工在進行的美景。3.也哦港兒童中心背景介紹：……此處確為『兒童中心』之重點基地，須要迫切的代禱祈能購得合宜的土地建造兒童中心。……
5.戒毒中心、養雞成果良好，將計畫進一步養豬做示範區，養健康良種的母豬及優良小豬分配成福音母豬，分發給教會附近的慕道家庭。……戒毒中心蓋豬舍、適合優良母豬飼養繁殖。……養豬計畫在戒毒村轉成建立種蓄場，初期養母豬20頭，經防疫、斷奶育成後轉給養豬戶，……」等語（見本院卷第224頁及第238頁），足見台灣生命協會依其前述章程所定之設立宗旨，邀集本國各項資源幫助其他尚在發展中的國家，共同分享本國的資源，其所從事之教育、慈善活動遍及神學教育人才之栽培、發展中國家貧困地區之生活扶助，及孤兒院、戒毒中心、兒童中心之設立等，由此堪認其創設之目的確與濟貧或教育等國際人道救援相關連。
⒋另再觀之台灣生命協會與信望愛基金會簽訂102年捐款事工計
畫備忘錄，已載明台灣生命協會將委託普世生命中心執行海外傳福音宣教事工、開拓教會、推廣神學教育課程及辦理慈惠事工等專案計畫，普世生命中心服務內容包含宣教、慈善和教育三方面。另與台灣生命協會陳報予內政部備查之103年工作報告、收支決算表等書證對照以觀，可見其中「2014年度（民國103年）台灣普世豐盛生命協會委託美國普世豐盛生命中心（Global Life Enrichment Center）執行事工報告及費用（台幣580萬）」之第5點記載「編列預算：共有美金199,999」，是此報告所載者即為本件103年度系爭捐款6,057,870元之執行內容。查該報告詳載：「1.台商事工……此行主要是鼓勵他們……牧養從海外回國居住的初信者，提供屬靈的家，……免得辛苦栽培的信徒流失掉。……2.俄羅斯事工……會後統計，在140多位慕道友當中有約100位決志信主……講授使徒行傳……講授保羅書信……主講福音佈道會，有8個人舉手決志信主，在會中也為10位已準備好的信徒施洗。……每週都有小組聚會……平時主日都有……牧師講道……十年計畫……當世界被攪動時，常常會製造出宣教的機會，……十年計畫也是在這樣的背景下產生的。……3.東歐事工……兩位年輕人經……引薦去幼兒園短宣，教英文，很受歡迎……為福音預工及跨文化事工提供一個新的嘗試，幼兒園還是欠缺教師，求神預備……除此之外，目前教會需要夫妻及家庭方面較實用的教導，因會友有很多這方面的問題……。4.越南事工……8月底有臺灣聯合差會來的學生訪問團隊，安排他們在越南的中文補習班與越南學生交流，並……舉辦了一場婚姻講座……舉辦了三場『敬拜人生』的特會，有美好的交流。……」等語（見本院卷第250頁至第252頁）。由此益徵台灣生命協會捐贈予普世生命中心之系爭款項，係提供海外各地教會專以從事宣教、慈善和教育等三方面活動，而應與財政部99年11月24日令釋關於免課徵所得稅之範圍所指維持人類基本生活及教育，以重建其生活秩序之國際人道救（捐）助之定義並無不合。
⒌綜合前揭事證以觀，足認台灣生命協會創設目的與從事濟貧
或教育等國際人道救援具實質關連性，且系爭捐款之用途確係用於維持受捐贈人基本生活、教育，以重建其生活秩序等慈善目的，又該協會於102至104年度終了後一定期限內，業已將各年度包括國際人道救（捐）助之工作報告、收支決算表等資料函報主管機關即內政部備查，且從內政部前揭函覆本院內容及財政部99年11月24日解釋函令意旨以觀，亦無被告所謂「一般年度性的核備」或「非一般年度性的核備」之區分，是其答辯稱：本件台灣生命協會所獲內政部回文核備內容僅為一般年度性的核備，所以沒有財政部99年11月24日解釋令的適用云云，尚乏論據之基礎。從而，原告主張系爭捐款有財政部99年11月24日令釋之適用，得免課徵所得稅等語，洵堪採憑。被告未予詳查，誤認原告係台灣生命協會捐贈系爭捐款時之負責人，即為所得稅法第89條所稱扣繳義務人，未依規定扣繳102年度及103年度稅款，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，其處分於法即有違誤；至另有關罰鍰部分，按所得稅法第114條第1款前段規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰……。」惟查，被告本件認定系爭捐款之性質有誤，違法責令原告補繳稅款，已如前述，是在補徵稅款處分依法應予撤銷之前提下，裁罰處分所立基之客觀事實基礎，既與補徵稅款處分一致，二者無從分割，亦有併予撤銷之必要。
七、綜上所述，被告未予詳查系爭捐款應屬免稅所得，致誤認原告為所得稅法第89條所稱扣繳義務人，未依規定扣繳102年度及103年度稅款1,140,004元及1,211,574元，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告逾期仍未辦理，被告遂依所得稅法第114條第1款規定，按各該年度應扣未扣之稅額1,140,004元及1,211,574元處2倍之罰鍰2,280,008元及2,423,148元，嗣經復查決定及重核復查決定就扣繳稅款及罰鍰為部分追減，除追減部分外，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定、重核復查决定）對其不利之部分，為有理由，應予准許。
八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 112 年 10 月 5 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 10 月 5 日
書記官 高郁婷