臺北高等行政法院判決111年度訴字第1198號112年5月25日辯論終結原 告 高○○被 告 新北市政府城鄉發展局
代 表 人 黃國峰（局長）訴訟代理人 王柏棠
張宏偉裘子欣上列當事人間農業發展條例事件，原告不服新北市政府中華民國111年7月28日訴願決定（案號：1119050388號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告高○○為申報遺產稅，於民國110年9月17日、9月24日分就被繼承人即其母高李淑英（已於109年5月26日死亡）所有坐落新北市五股區芳洲段(下稱芳洲段)158、158-1、158-2地號等3筆土地（應有部分各二分之一，以下合稱系爭土地），向被告新北市政府城鄉發展局申請發給認定系爭土地符合農業發展條例(下稱農發條例)第38條之1規定之證明。案經被告審認系爭土地原係屬60年10月5日發布實施「五股都市計畫」案內之「農業區」，嗣依73年7月7日起發布實施「變更五股都市計畫（1.部分農業區為住宅區、商業區、工業區、公園、市場、廣場、機關、抽水站、堤防、道路、人行步道。2.部分住宅區為道路。3.部分道路為堤防。）」案及「五股都市計畫（洲子洋地區）細部計畫」案變更為「住宅區」，並已依法公告細部計畫。因依都市計畫書規定應實施市地重劃，被告遂函請新北市政府地政局（下稱地政局）協助查明新北市五股區洲子洋自辦市地重劃計畫公告日期，經該局分別以110年9月30日新北地劃字第1101853334號（下稱110年9月30日函）、同年10月4日新北地劃字第1101873753號函（下稱110年10月4日函）復略以：上開重劃計畫於94年8月10日起至94年9月8日公告30日完畢等語，被告遂以110年10月27日新北城都字第1102039755號函（下稱前處分）認定系爭土地於94年9月8日前符合農發條例第38條之1第1項第2款規定(下稱系爭規定)。原告不服，提起訴願，經新北市政府以111年2月11日訴願決定（案號：1109041299號）將被告110年10月27日函撤銷，由被告另為適法之處分（下稱前訴願決定）。被告遂依前訴願決定意旨，重新以111年3月8日新北城都字第1110423216號函復原告略以：系爭土地自73年7月7日至94年8月10日前（不含94年8月10日），符合系爭規定，94年8月10日以後無農發條例第38條之1第1項第1款或第2款之適用等語(下稱原處分)。原告不服，提起訴願，經新北市政府以111年7月28日訴願決定（案號：1119050388號）駁回其訴願，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠系爭規定應係指「只要在重劃或計畫前，未曾申請建築使用
者」，即有適用，此參諸行政院農業委員會(下稱農委會)102年5月27日農企字第1020214592號函釋(下稱102年5月27日函)所述「仍維持作農業使用」，與系爭規定之「未曾申請建築使用」，乃異曲同工之法規表述，被告所稱重劃或計畫「後」即不符系爭規定等語，係增加法所無之限制，因系爭規定完全「未提及」應視重劃公告時點甚至重劃或計畫「後」應如何為之，且系爭規定亦無授權行政機關可擴張解釋增加人民限制，是被告顯然違反法律保留原則。
㈡訴願決定引用農發條例第38條之1立法理由而否准原告之請求
，亦同樣違反法律保留原則，因該立法理由仍無明文規範已發布細部計畫之適用事宜；且該立法理由稱「將施行細則第十四條之一條文移作本條」，顯見早已明知以行政命令性質之施行細則來替代法律行使，是違反法律保留原則，訴願決定明知立法理由之內容不適用原告，卻仍矛盾地不當引用上述立法理由來否准原告，訴願決定當然違法。又訴願決定引用內政部99年12月30日內授營都字第0990811137號函(下稱內政部99年12月30日函)、最高行政法院101年度判字第948號判決，然前者見解同樣違反法律保留原則，因系爭規定根本無該函釋所述之意旨；後者因屬個案，事實狀況有別，且時空背景不同，訴願決定未予辨明而援引適用，自屬不當。㈢退步言，農委會102年5月27日函所稱「尚須指定開發方式，
始得建築使用」，對照新北市政府109年12月18日新北五工分區字第1090001457號都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書明載土地取得(開發)方式為「都市計畫書未規定」等語，既未規定開發方式，則對照上開農委會函釋「尚須指定開發方式」，即屬無法實際建築使用（因都市計畫之執行須依都市計畫法規定開發方式為之），此與訴願決定所強調須具有「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質方適格之主張，不謀而合，土地使用分區證明書是官方發給土地之身分證明，被告曲解為「公共設施用地之土地取得(開發)方式」，牴觸該官方記載。被告復稱證明書之有效期間為8個月，現已不具效力等語，然原告繼承事實發生在109年，原告提供109年度核發之證明書，何錯之有？原告信賴該證明書之記載及農委會102年5月27日函意旨，依法自應受到保護。
㈣又都市計畫乃對土地使用作合理規劃而言，欲完成都市計畫
，須透過公共力量對土地使用為必要之干預，亦即須依都市計畫法所規定開發方式為之。故都市計畫書有無規定開發方式，具有不同法律意義；有規定者，按規定行事；未規定者，即無規定可依循，「尚須指定開發方式，始得建築使用」（農委會102年5月27日函參照），因新北市建築管理規則無補強規定，故系爭土地尚無規定可依循，致無法實際建築使用。
㈤依財政部函釋：「訂有三七五租約之耕地，繼承人如已取具
農業主管機關核發之作農業使用證明…免課徵遺產稅。」等語，財政部主管全國稅捐，其稅捐函釋自應予優先遵行，其遵守三七五減租國策而沿續給予免徵優惠，即令政府於99年增訂農發條例第38條之1規定，仍然未改變其函釋，充分遵循法律不溯既往原則，被告及訴願決定顯然違反三七五租約耕地之特別免徵規定，而併同否准芳洲段158-1地號土地之特別適用資格，令國稅局無法核准原告免徵，違反中央法規標準法第16條、第18條規定，亦違行政程序法第9條規定。
㈥聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告110年9月17日、9月24日之申請，就系爭土地
作成核發上開土地於109年5月26日符合農發條例第38條之1第1項第2款規定之證明之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠原告對系爭規定容有誤解：
⒈99年12月8日增訂農發條例第38條之1之立法理由，業已明
示本條之立法目的係在保障農業用地依法變更為非農業用地後，因政府行政程序未完備，致土地無法依變更後之計畫用途使用之農業用地所有權人，而給予稅賦減免。是如該依法變更為非農業用地之土地，其相關都市計畫程序均已完備，已得依變更後之用途使用，土地所有權人仍自願繼續農用，自非該條款所保障之對象。內政部99年12月30日函亦認為系爭規定之要件，係指民眾土地申請適用時，須該土地尚未公告實施市地重劃或區段徵收計畫等語，是原告之主張，容屬誤解。
⒉又基於公平原則考量，立法者就經依法律變更為非農業用
地，但仍無法依變更後計畫用途使用，而事實上仍繼續為從來農業使用之農業用地，承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。其適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時，均持續符合農發條例第38條之1第1項規定；倘期間該土地已得依變更後計畫用途使用，而已不具「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，自不得主張適用農發條例第38條之1第1項規定（最高行政法院101年度判字第948號判決意旨參照）。本件系爭土地之市地重劃計畫業於94年8月10日起至94年9月8日公告30日完畢，且依地政局112年3月7日新北地劃字第1120379933號函（下稱112年3月7日函）意旨略以：前臺北縣五股鄉洲子洋自辦市地重劃區土地已於100年1月24日完成移交接管，依市地重劃實施辦法第3條之1規定，重劃作業皆已完成，爰後續土地開發利用則由土地所有權人自行依法辦理等語，是系爭土地已可依住宅區容許使用開發利用，原告維持農業使用並非因政府未擬定細部計畫或未辦理市地重劃所致，爰被告認定系爭土地94年8月10日以後即無農發條例第38條之1第1項之適用，於法並無違誤，亦無不當擴張解釋之虞。
㈡關於原告所舉土地使用分區證明書部分，被告核發土地使用
分區證明書主要係提供土地現行分區之依據，至於該證明書備註欄位所載內容，係於申請土地使用分區證明書時由申請人勾選欲加註之內容，倘申請之土地屬公共設施用地時，土地使用分區證明書將加註該公共設施用地之土地取得方式。系爭土地係屬「住宅區」，非屬公共設施用地，無涉及土地應由需地機關開發、取得之相關規定，故於土地使用分區證明書備註欄位載明「非屬公共設施用地，都市計畫書未規定」等語，並無疑義。另原告提出新北市政府109年12月18日新北五工分區字第1090001458號都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書之備註欄記載：「附帶條件：以市地重劃方式整體開發。」等語，僅表明該土地之開發方式，且前開備註欄內容並非是否可申請建築之依據，該證明書說明第4點亦記載「申請基地如位於整體開發地區，其整體開發方式、公設負擔比及其他規定，請依都市計畫規定辦理。」等語，故土地使用開發或建築，本就須依都市計畫書及相關建築法令規定辦理。
㈢就原告主張三七五租約一節，三七五租約相關規定與農發條
例第38條之1第1項規定無涉，倘三七五租約相關規定具遺產稅稅賦減免優惠，原告自得依三七五租約相關規定申請辦理。
㈣聲明：原告之訴駁回。
四、本院之判斷：㈠按農發條例第38條第1項前段規定：「作農業使用之農業用地
及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，…。」第38條之1第1項規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」考諸前揭關於作農業使用之農業用地不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地，縱令農用，亦不在獎勵之列；而揆諸農發條例於99年12月8日修正時增訂第38條之1之立法理由，係為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計畫；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市地重劃或區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（最高行政法院109年度判字第177號、110年度上字第176號判決意旨參照）。準此，農業用地經都市計畫主要計畫變更為非農業用地，且已發布細部計畫（按：依都市計畫法第17條第2項本文規定，未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形），並已按都市計畫書所規定應實施市地重劃或區段徵收，辦理公告實施市地重劃或區段徵收計畫者，土地所有權人因法令限制而「客觀上」無法依變更後計畫用途使用土地之限制已經消除，自無農發條例第38條之1第1項關於免徵遺產稅規定之適用，其向都市計畫主管機關申請核發土地符合農發條例38條之1第1項規定之證明者，自非法之所許。㈡如事實概要欄所載之事實，除系爭土地是否合於申請核發土
地符合農發條例第38條之1第1項規定證明之法定要件外，為兩造所不爭執，並有原告所具110年9月17日、9月24日申請書（本院卷第89頁至第91頁）、高李淑英戶籍謄本（本院卷第435頁）、系爭土地之「土地建物查詢資料」（本院卷第517頁至第522頁）、地政局110年9月30日函、110年10月4日函（本院卷第93頁至第95頁）、前處分、前訴願決定（本院卷第97頁至第106頁）、原處分（本院卷第63、64頁）及訴願決定（本院卷第27頁至第41頁）在卷可稽，此部分之事實，可以認定。
㈢原告固主張系爭土地合於申請核發土地符合農發條例第38條之1第1項規定證明之法定要件等語，然查：
⒈為配合臺北地區防洪計畫初期實施計畫二重疏洪道工程之
闢建及洲後村等遷移計畫之推行，協助洲後村內拆遷戶集體遷移使有安身之所，以利疏洪道工程之進行，原位於「農業區」之系爭土地，於前臺北縣政府（於99年改制後為新北市政府，下同）73年7月7日起發布實施之「變更五股都市計畫（1.部分農業區為住宅區、商業區、工業區、公園、市場、廣場、機關、抽水站、堤防、道路、人行步道。2.部分住宅區為道路。3.部分道路為堤防。）」案及「五股都市計畫（洲子洋地區）細部計畫圖」案（下稱系爭都市計畫）中，經變更為「住宅區」，且規定「應以市地重劃方式整體開發，並以洲子洋地區細部計畫圖（比例尺一千二百分之一）作為實施之依據。」嗣「臺北縣五股鄉洲子洋自辦市地重劃會」（下稱洲子洋重劃會）於94年8月10日至同年9月8日公告重劃計畫，並於98年3月9日公告重劃土地分配結果，重劃前原五股鄉（即改制後為「五股區」）洲仔段洲子小段228、228-3至228-11、246地號土地，於重測後編定為「芳洲段158地號」；重劃前洲仔段洲子小段244、244-2至228-13地號土地，於重測後編定為「芳洲段158-1地號」；重劃前洲仔段洲子小段240、240-1至228-6地號土地，於重測後編定為「芳洲段158-2地號」，前開自辦市地重劃區土地均已於100年1月24日完成移交接管，重劃計畫業已完成等情，有前臺北縣政府73年7月6日73北府工三字第174592號公告及所附系爭都市計畫書、圖（本院卷第461頁至第469頁）、地政局110年9月30日函、110年10月4日函（本院卷第93頁至第95頁）、洲子洋重劃會98年3月9日（98）五重字第028號公告、98年3月9日（98）五重字第030號函及所附重劃前後土地分配清冊第貳冊（本院卷第503頁至第515頁）、地政局112年3月7日函（本院卷第405、406頁）附卷可查。是系爭土地於73年間即已變更為非農業用地，且已發布細部計畫，並已按系爭都市計畫所規定「應以市地重劃方式整體開發」，於94年8月10日至同年9月8日辦理公告實施市地重劃計畫，嗣於100年1月24日完成市地重劃計畫，則被告審認系爭土地自73年7月7日至94年8月10日前（不含94年8月10日），符合系爭規定，94年8月10日以後無農發條例第38條之1第1項第1款或第2款之適用等情，於法自屬有據。
⒉原告主張系爭規定應係指「只要在重劃或計畫前，未曾申
請建築使用者」，即有適用等語，並執農委會102年5月27日函為據。然如前所述，農發條例第38條之1第1項規定乃係就現已「非農業用地」之土地免徵遺產稅之例外規定，其適用要件，除該土地必須仍作農業使用外，並應符合該條項第1款或第2款之要件，並非只要土地持續供農業使用，即可滿足免徵遺產稅之要件。本件系爭土地既經變更為非農業用地「住宅區」，且已發布細部計畫，並已按照系爭都市計畫所規定「應以市地重劃方式整體開發」而辦理公告實施市地重劃（嗣並已完成市地重劃計畫），系爭土地已可依變更後之用途（住宅區）使用，自不符合農發條例第38條之1第1項第1款或第2款之要件，原告主張系爭規定應係指「只要在重劃或計畫前，未曾申請建築使用者」，即有適用，被告辯稱重劃或計畫「後」即不符系爭規定，係增加法所無之限制，違反法律保留原則等語，顯然誤解法律規定，尚無可採。又農委會102年5月27日函係謂：
「查農業發展條例第38條之1(以下稱本條文)規定…係考量因都市計畫而變更為非農業用地，須經都市計畫主要計畫及細部計畫發布程序，且尚須指定開發方式，始得建築使用，爰對該等仍維持作農業使用且符合相關要件者，於移轉時得依本條文規定申請賦稅減免優惠。」（訴願卷第63頁），可見該函文內容乃係說明依農發條例第38條之1第1項申請賦稅減免優惠者，其土地必須「仍維持作農業使用『且符合相關要件』」，始足當之；亦即土地除必須「仍維持作農業使用」外，亦應符合農發條例第38條之1第1項第1款或第2款之要件。原告片面擷取該函文所述「仍維持作農業使用」，刻意忽視「且符合相關要件」之說明，自難據該函文內容而為其有利之認定。
⒊又原告以系爭土地之使用分區證明書記載土地取得(開發)
方式為「都市計畫書未規定」，足見系爭土地無法實際建築使用等語。然查，依原告就系爭土地所申請之「新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」之記載（本院卷第45頁），其「備註」欄係載稱：「非屬為公共設施用地，土地取得（開發）方式為『非屬公共設施用地，都市計畫書未規定』，非屬公共設施保留地」等語，參諸該證明書「說明」欄第2點所載：「本證明書係就申請地號查核都市計畫土地使用分區（或公共設施用地），並依申請書勾選內容加註『公共設施用地是否為公共設施保留地及土地取得（開發）方式』」等語（雙引號為本院所加），並佐以「新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明申請書」之「申請範圍」欄內，確有「☐是☐否 加註公共設施保留地」、「☐是☐否 加註土地取得（開發）方式」等選項以供申請人勾選（本院卷第403頁），可見上開證明書「備註」欄之登載內容，乃係受理申請機關依申請人於申請書所勾選之選項，就土地是否屬於公共設施用地及其土地取得（開發）方式所為之記載，本件系爭土地既非公共設施用地，則上開證明書關於土地取得（開發）方式登載為「非屬公共設施用地，都市計畫書未規定」，自與系爭土地是否於都市計畫書規定土地取得（開發）無關；更何況，該證明書「說明」欄第4點已明載：「申請基地如位於整體開發地區，其整體開發方式、公設負擔比及其他規定，請依都市計畫規定辦理。
」等語，而系爭土地之整體開發方式業經系爭都市計畫規定為「市地重劃」，已如前述，是系爭土地之開發方式並非「都市計畫書未規定」，此尤足見上開「備註」欄關於「都市計畫書未規定」之記載，並非指系爭土地於都市計畫書內未規定其取得（開發）方式，而係指系爭土地非屬公共設施用地，自無「公共設施用地之取得（開發）方式」之問題，是原告上開主張，顯係對於上開證明書之登載內容有所誤會，自無可採。
⒋另原告主張被告違反三七五租約耕地之特別免徵規定，併
同否准芳洲段158-1地號土地之特別適用資格，令國稅局無法核准原告免徵等語。然查，芳洲段158-1地號之「土地建物查詢資料」固登載「有三七五租約」（本院卷第519頁），惟有三七五租約之事實，或可作為該土地作為農業使用之佐證，然此與該土地是否符合農發條例第38條之1第1項第1款或第2款之要件，仍屬二事；換言之，縱使上開土地有三七五租約，因該土地已非農業用地，其仍應符合農發條例第38條之1第1項第1款或第2款之要件，始得請求免徵遺產稅，是原告上開主張，並無從為其有利之認定。
㈣綜上所述，原告之主張，均無可採。被告審認系爭土地自73
年7月7日至94年8月10日前（不含94年8月10日），符合系爭規定，94年8月10日以後無農發條例第38條之1第1項第1款或第2款之適用，而作成原處分，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請本院為如其聲明所示之判決，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，於判決結果無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 楊得君
法 官 高維駿法 官 李明益
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 6 月 15 日
書記官 陳德銘