臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭111年度訴字第1212號112年10月19日辯論終結原 告 台灣格力電器股份有限公司代 表 人 沈棱 律師（清算人）訴訟代理人 李毓倫 律師
王子文 律師上 一 人複 代理 人 黃靖雯 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧（局長）訴訟代理人 陳惠君（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年8月3日台財法字第11113924770號（案號：第11100348號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟中，被告之代表人由蔡碧珍變更為李怡慧，並經新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第263頁），核無不合，先予敘明。
二、事實概要：原告申報民國100年度之未分配盈餘，列報未分配盈餘新臺幣（下同）2,592,200元，並經被告按其申報數核定；嗣被告查獲原告於100年9月至12月間就購入之分離式冷氣室內機半製品，有經產製為「分離式冷氣室內機成品」（下稱系爭貨物）卻漏報貨物稅情形，於102年2月26日、102年5月14日先後核定補徵第1次貨物稅6,171,218元暨裁罰、第2次貨物稅180,000元暨裁罰（原告不服循序救濟後，經最高行政法院109年11月23日109年度判字第596號判決確定在案，下稱系爭貨物稅判決），及於102年5月27日補徵原告100年度營業稅在案（原告不服循序救濟，經最高行政法院109年12月17日109年度判字第658號判決確定在案，下稱系爭營業稅判決，與系爭貨物稅判決下合稱系爭判決）。被告繼之於104年5月17日補徵原告100年度營利事業所得稅（下稱營所稅），再於104年11月間就營所稅結算申報有短漏報營業收入17,649,085元，致漏報稅後純益14,648,741元，乃重行核定未分配盈餘17,240,941元，加徵10％營所稅1,724,094元，扣除原繳納259,220元，應補稅額計1,464,874元（繳納期間：自104年12月16日至同年月25日），並就此部分裁處原告罰鍰732,437元（被告前開補稅及罰鍰處分，下合稱原處分）。原告不服，於105年1月13日申請復查，經被告以111年4月21日復查決定，針對前核定原告短漏報營業收入部分調減為漏報計13,557,440元（追減4,091,645元），據以重核原告100年度漏報之稅後純益11,252,675元，將未分配盈餘變更核定為13,844,875元（追減3,396,066元），應補徵稅額1,125,267元（計算式：應納稅額1,384,487元－已繳納259,220元）及罰鍰562,633元（追減罰鍰169,804元），復經財政部訴願駁回（本院卷第71至82頁）。原告仍不服，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告並無漏未報繳「分離式冷氣室內機成品」4,812台之營業收入等情形，被告以推計方式認定之完稅價格，亦有違誤：
原告為產製之應稅貨物應為有冷房功能的冷氣機，而原告係向訴外人建裕電機股份有限公司（下稱建裕公司）購入送風機零組件，再以「零件」銷售訴外人萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司），不屬應稅貨物性質，依法本無庸辦理貨物稅登記及申報，原告自始並無逃漏稅捐之意圖，且亦有誠實申報營業稅。又本件復查決定參考系爭貨物稅判決之「應稅貨物1」之完稅價格加計貨物稅額計算，與被告原處分以進貨價格除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％之方式推計而得，並非真實數額之推計所得數額，亦有不同，而被告並未舉證原告有何故意漏稅之事實，卻以推計方式計算計算原告短漏報營所稅數額，再據此計算本件短漏報未分配盈餘之數額，即有違納稅者權利保護法之立法意旨及無罪推定、罪疑唯輕等原則，且所指原告漏報之營利事業淨所得，亦未扣除營業成本、費用，所核定之未分配盈餘、應補稅額過高，被告所指原告漏報營業收入13,557,440元，經參考原告行業類別為「2851—11冷氣機製造」之淨利率為9％，營業淨利應僅為1,220,169.6元（計算式：13,557,440×9％＝1,220,169.6），稅後純益僅有1,012,741元（計算式：1,220,169.6元×（1-0.17）＝1,012,741元（經四捨五入），被告未扣除營業成本與費用，亦有違法。況原告究竟有無漏報營所稅，尚在行政救濟中，被告並未能證明原告確有短漏報未分配盈餘之事實。
㈡公法上所定之消滅時效期間原則上須以法律定之，僅於有利
於人民權益之情形可以函令填補計算期間之漏洞，本件被告援引財政部89年11月9日台財稅字第0890068965號函及財政部99年11月11日台財稅字第09904129070號函，就稅捐稽徵法第23條、行政程序法第131條規定之5年徵收期間，認本件有稅捐稽徵法第23條第3項規定關於扣除暫緩執行期間規定之適用，顯然違反法律保留原則；況依稅捐稽徵法第35條第4項前段規定之復查期限僅有2個月，且無延長規定，依據稅捐稽徵法第23條第3項及第39條第1項規定，就此亦僅得合法扣除2個月期間，仍無被告所稱可暫緩執行達6年190天而延長執行時效之餘地，被告逾期應不得再行徵收，而本件原處分自繳納期間屆滿之翌日104年12月26日起算至109年12月25日徵收期限即屆至，縱使加計復查可扣除之2個月，被告迄111年4月21日作成復查決定時，徵收期限業已屆滿，被告仍寄發稅額繳款書自行展延繳納期限自111年5月25日至同年6月3日，復於111年7月15日始移送執行，同年月22日辦理執行，即有違誤，原處分（對其不利部分）亦顯有逾徵收期間之違法，為此訴請撤銷等語。
㈢並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）對原告不利部分均撤銷。
四、本件被告則以：㈠原告100年度確有短漏報出售系爭貨物收入13,557,440元之違規，且經系爭判決認定明確：
系爭判決業已認定原告有漏報銷售額13,557,440元之事實，原告未能提出任何新證據資料，應不得再為爭執。而本件被告係以可掌握具體之「成本金額」，即原告向建裕公司購入半製品取得統一發票所載金額合計7,908,507元，按原告100年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％，推估該等進貨之營業收入為13,557,440元〔即（7,908,507元÷成本率70％）×（1＋貨物稅率20％）〕，並無不合。且系爭判決中所認定原告向建裕公司購入之應稅貨物1合計7,908,507元者，均經原告將上開進貨交易載入其會計帳冊，當時且已申報提列相關費用，故被告推估之營業收入13,557,440元，所相對應之營業成本及費用早經原告認列入帳，被告未再予扣除，自無違誤。故復查決定基於原告100年度漏報所得額業經變更為13,557,440元之事實，重行核算漏報之稅後純益為11,252,675元（計算式：13,557,440元×（1-稅率17%）=11,252,675元（經四捨五入））、未分配盈餘為13,844,875元，再據以核算，自無不合。
㈡原處分不利原告部分並未逾徵收期間：
原處分不利原告部分之補稅及罰鍰，經依稅捐稽徵法第39條第1項但書、第49條第1項及第50條之2但書規定扣除原告申請復查迄作成復查決定之期間，並無逾徵收期限之問題：
本件與系爭判決審認之100年度貨物稅、營業稅，均係基於同一漏稅事實，原告前於105年1月13日申請復查後，被告考量前開情形而依稅捐稽徵法第35條第4項規定暫緩作成復查決定，待系爭判決確定後即於111年4月21日作成復查決定，並有依同法第38條第3項規定填製發展延日期111年5月25日至111年6月3日之補繳稅款繳納通知書，以本件徵收期間原應以繳納期滿翌日起算即104年12月26日起算，扣除原告法定申請復查期間（104年12月26日起至105年1月24日）及法定申請復查期間屆滿之次日起至111年7月3日（復查決定核發繳款書限繳日111年6月3日之次日起加計30日），屬於暫緩移送執行之期間後，確未逾稅捐稽徵法第23條第1項前段5年徵收期間之規定，原處分亦無此部分違誤。
㈢原告明知營利事業有誠實申報之義務，惟其為隱匿銷售之事
實，故意未辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，並短漏開統一發票及漏報銷售額，與單純之不作為有別，已足構成故意逃漏稅捐之可責要件，針對未分配盈餘之營所稅之短漏，自亦構成故意違規。又本件關於罰鍰部分，係適用行為時（即103年4月16日修正前）稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法第110條之2第1項規定部分，嗣後修正針對故意者之法律變更對原告不利，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定之反面解釋，仍應適用修正前有利之規定，而原告於裁罰前並未以書面承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，被告乃按所漏稅額1,125,267元處0.5倍之罰鍰562,633元，已有考量原告違章情節等，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用等違法，原處分不利原告部分均合法等語，資為抗辯。
㈣並聲明：駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭營業稅判決、系爭貨物稅判決（本院卷第135至171頁、第117至133頁）、原處分（本院卷第53、63頁）、復查決定（本院卷第65至69頁）、訴願決定（本院卷第71至82頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：原處分對原告不利部分，被告同於系爭判決之認定，以原告100年度有短漏報營業收入13,557,440元，是否屬實？原告主張尚應扣除該營業收入之成本費用，是否有據？各該補稅及罰鍰部分之徵收期間，於原處分所定繳納期日即104年12月25日翌日（即同年月26日）起算後，就原告105年1月13日申請復查，迄111年4月21日被告作成復查決定之期間，得否依稅捐稽徵法第39條第1項但書、第49條第1項及第50條之2但書規定而得扣除？原處分對原告不利部分，是否因逾徵收期間而違法？各該補稅及罰鍰，是否均適法有據？
六、本院之判斷如下：㈠所得稅法第3條第1項規定：「（第1項）凡在中華民國境內經
營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時（即107年2月7日修正前）所得稅法第66條之9第1項、第2項規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。」準此，營利事業未作分配之盈餘，應以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除該條項所列各款後之餘額計算。是以，營利事業未分配盈餘係以年度稅後純益為計算基礎。而營利事業年度期間的損益由收益（收入及利得）及費損（費用及損失）所構成，並透過損益表予以呈現，依當年度內發生之收益及費損，而產生稅前淨利，扣除所得稅費用或加計所得稅利益後，即為損益表所表達之當年度稅後純益（或稅後盈餘）。
㈡次按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102
條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條之2第1項部分第2點規定：「二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」㈢原處分對原告不利部分，被告以原告100年度有短漏報系爭貨
物經出售之營業收入，應計入該年度稅後純益中以補徵未分配盈餘部分之營所稅，核無違誤：
⒈本件兩造並不爭執：
⑴原告於100年9月至12月期間向訴外人建裕公司購入分離
式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，進貨金額（含營業稅）8,303,933元，及後續原告有出售與萬士益公司，但未曾據以申報貨物稅（亦未辦理產品登記），致亦未申報營業稅及列報入原告100年度營所稅，及針對原告短漏報貨物稅部分，被告以系爭貨物係經原告製成應課予貨物稅之「分離式冷氣室內機成品」（即系爭貨物，亦即為系爭貨物稅判決理由所指應稅貨物1）出售，並依法按原告亦不爭執之不含稅進貨價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（毛利率30%，行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），核算系爭貨物之完稅價格11,297,867元（成本7,908,507元＋利潤3,389,360元《計算式：7,908,507元÷成本率70%×毛利率30%》＝11,297,867元），短漏報貨物稅稅額2,259,573元（計算式：11,297,867元×貨物稅20%）在案，原告雖提起行政救濟，仍經系爭貨物稅判決肯認前開短漏貨物稅之核課係合法而駁回原告此部分起訴確定（其餘經該判決廢棄部分，即為該判決所指應稅貨物2，而與本件系爭貨物無關）。
⑵另針對系爭貨物涉及短漏報營業稅部分，被告就系爭貨
物（即系爭營業稅判決所指應稅貨物1）之銷項金額（稅基）部分，基於與系爭貨物稅判決認定相同之完稅價格11,297,867元及貨物稅額2,259,573元加總結果計13,557,440元，併同其餘貨物亦認構成短漏報之銷項金額對原告補徵營業稅，原告不服救濟後，系爭營業稅判決雖撤銷被告有關補徵營業稅之復查決定（含本件系爭貨物部分），惟判決理由仍肯認被告就系爭貨物所為前開銷項金額之認定為合法結果，僅係因原告自繳營業稅額較高而與其餘貨物之營業稅短漏報不可分之故，方撤銷全部營業稅之補徵；被告於系爭營業稅判決確定後，遂再針對本件系爭貨物部分之營業稅短漏部分，以110年12月8日北區國稅法一字第1100014401號重核復查決定（下稱營業稅重核復查決定），認原告漏報之營業稅銷項金額仍為13,557,440元，經追減後營業稅額計677,872元，原告就此並未救濟而告確定。
⑶針對系爭貨物之100年度營所稅部分，被告前對原告所為
營所稅之補徵，經原告不服申請復查，被告於系爭判決確定後，變更認定而剔除系爭判決所指應稅貨物2部分之營業收入部分，針對本件系爭貨物則同樣認原告就此有漏報100年度營業收入13,557,440元（下稱系爭營業收入），經重行核定原告100年度營業收入淨額、全年所得額後，核定原告應補徵營所稅額2,304,765元，原告雖不服循序救濟，業經本院112年2月23日111年度訴字第793號判決駁回原告之訴、最高行政法院112年6月15日112年度上字第279號駁回上訴確定（下稱系爭營所稅判決）。
上開事實並有系爭貨物稅判決、系爭營業稅判決、系爭營所稅判決，及前開貨物稅、營業稅、營所稅核課資料稅額繳款書、營業稅重核復查決定、送達證書影本等件（本院卷第135至171頁、第117至133頁、第319至343頁及外放判決資料）在卷可佐，自堪認屬實。
⒉又訴訟經法院實體審理並作成確定判決後，法院於該確
定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則（最高行政法院106年度判字第458號、107年度判字第332號、109年度上字第881號判決意旨參照）。
⒊本件原告雖仍主張前開向建裕公司購入之分離式冷氣室
內機半製品，未有產製為系爭貨物以出售云云，並提出買受人為萬示益公司之100年9月至10月統一發票影本8紙（本院卷第39至45頁）為憑，對於各該發票影本所列載品名如何勾稽查認即為系爭貨物，卻未能提出具體說明；反而在系爭貨物稅判決、系爭營業稅判決之各該訴訟標的即貨物稅、營業稅補徵處分之合法性暨是否侵害原告權利之理由論斷中，針對原告確有將購入之分離式冷氣室內機半製品，經組裝成冷氣室內機搭配產製之室外機出售，以取得系爭營業收入等事實，均為各該稅捐補徵處分之前提而為重要爭點，各該判決且已本於當事人辯論結果，詳述認定原告當有產製系爭貨物後出售，並取得系爭營業收入等行為之證據參採、取捨暨得心證等理由，以系爭判決當事人與本件均相同，在系爭判決就此重要爭點之認定，查無何顯然違背法令等情事，原告在本件復未見提出任何足以推翻前開判斷等新訴訟資料之情形下，基於「爭點效」之法理，並審酌關於出售系爭貨物所取得系爭營業收入一旦漏報，所影響之貨物稅稅基量化結果，本即連結至營業稅之稅基量化內容（最高行政法院109年度判字第658號判決意旨參照），而營業稅關於漏報特定交易銷售額之認定，亦連結至營所稅營業收入淨額（項次04）之核定（至營所稅有關成本費用、損失及稅後純益額之核計，則屬另事），且此營業收入淨額之列報原告就有無出售系爭貨物交易之重要爭點，在本件既未能提出任何新資料且足以影響前開論斷結果，其應不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則。
⒋是則，本件原告就100年度營所稅（含未分配盈餘）之結
算申報，曾自行列報營業收入淨額（項次04）131,233,067元、營業成本（項次5）110,567,012元及全年所得額（項次53）3,791,125元，及就100年度未分配盈餘部分列報稅後純益2,880,222元，而斯時原告在營所稅結算申報書中既未列報來自出售系爭貨物之系爭營業收入，致100年度未分配盈餘申報書內容亦未有列報等情，為兩造所不爭執，並有原告100年度營所稅結算申報書、100年12月31日資產負債表、100年度未分配盈餘申報書影本各1份在卷可按（本院卷第313至317頁），堪認系爭貨物之銷售款項，即應歸屬為原告100年度之營業收入，被告認原告就系爭營業收入有未依法列報，致未分配盈餘部分列報之稅後純益，亦有短漏而應列計核補之情形，即無違誤。
㈣被告就原告短漏報之系爭營業收入以13,557,440元核計，尚
符合規定，被告據以認原告100年度未分配盈餘之稅後純益有短漏，就未分配盈餘部分核補營所稅1,125,267元，及以原告係故意短漏報前開未分配盈餘之營所稅，按所漏稅額0.5倍裁處罰鍰562,633元，亦無違誤：
⒈按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算
，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」第83條第1項、第3項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」而司法院釋字第537號解釋略以：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，在租稅稽徵之程序當中，納稅義務人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿、憑證等協力義務，不因行政機關或法院應依職權調查證據而受影響。另所得稅法施行細則第81條規定：「（第1項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。（第2項）本法第83條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」再納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」綜合上開規定可知，納稅義務人違反前揭所得稅法所規範提示有關各種證明所得額之帳簿、文據的協力義務者，稅捐機關得「依同業利潤標準，核定其所得額」，關係未分配盈餘之一部者，亦得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。此為納稅義務人違反該協力義務時，發生推計課稅之法律明文，亦即允許稅捐機關於課稅資料難以調查時，得以同業利潤標準等間接證據推估稅額，以確保國家債權有效實現並維護租稅公平（最高行政法院108年度上字第631號判決意旨參照）；而按同業利潤標準來推計所得者，其推計手段之規範特徵為由「可掌握之具體金額」，以同業利潤標準來推估該「可掌握具體金額」所對應之「所得」。此等被掌握之具體金額可以是「成本金額」、「費用金額」或「收入金額」，三者均無不可（最高行政法院102年度判字第12號判決參照）。
⒉關於補徵稅額部分：
⑴本件原告未就系爭貨物辦理產品登記並報繳貨物稅，業
如前述，在原告未提示系爭貨物實際銷售價格之情況下，被告按查得之進貨價格7,908,507元，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），計算核定原告短漏報系爭貨物之完稅價格11,297,867元（7,908,507元÷成本率70%），短漏報之貨物稅額2,259,573元（完稅價格11,297,867元×貨物稅率20%），原告出售系爭貨物漏報之系爭營業收入（同於營業稅之銷售額）計為13,557,440元（完稅價格11,297,867元＋貨物稅額2,259,573元），針對被告核定系爭貨物前開完稅價格，乃按同業利潤標準推計核課之方式暨數額，業據系爭貨物稅判決、系爭營業稅判決均肯認為合法，原告在本件僅泛稱被告應不得推計課稅，卻仍然未善盡協力義務而提出任何新資料，對於前開推計課稅之結果，即不得再為爭執。況且，被告同樣以原告100年度有短漏報系爭營業收入13,557,440元，重行核定該年度營業收入淨額144,790,507元（即原申報項次04之131,233,067元+短漏報系爭營業收入13,557,440元，本院卷第313頁）、全年所得額17,348,565元（原申報項次53之3,791,125元+短漏報系爭營業收入13,557,440元），亦據系爭營所稅判決確定並無違法，被告就100年度未分配盈餘部分之稅後純益，列計原告短漏報之系爭營業收入後應增加11,252,675元（計算式：系爭營業收入13,557,440元×《1-稅率17%》），重行核定稅後純益共計14,132,897元（即原申報數2,880,222元+11,252,675元）、未分配盈餘13,844,875元（即稅後純益14,132,897元-原提列法定盈餘公積288,022元，本院卷第315頁），故認原告就未分配盈餘部分尚應繳納按10%稅率計算之營所稅1,384,487元（計算式：13,844,875元×10%），扣除前已繳納稅額後，尚應補徵此部分稅額1,125,267元（計算式：1,384,487元-原繳納金額259,220元，重核復查決定因此追減339,607元，計算式：1,464,874元-1,125,267元），核無違誤，應為有據。
⑵原告雖又主張針對系爭營業收入，尚應扣除成本、費用
後方列計入稅後純益云云，業據被告陳明原告為產製系爭貨物向建裕公司購入之分離式冷氣室內機半製品，就此交易取得之統一發票內容，已經載入相關會計帳冊而在該年度營所稅結算申報提列之成本費用範圍內，且原告在系爭營所稅判決中曾提出相同爭執，亦經該確定判決肯認確有經列報而減除在案之事實，並有系爭營所稅判決資料（外放）在卷可資佐證，原告對上開曾列報為成本費用減項乙事既不爭執，卻又未能進一步提出系爭營業收入尚有何其他可供勾稽比對而漏未列報於成本費用等減除項下之支出暨相關憑證等資料，參酌原告在100年度營所稅結算申報中，既已列報系爭貨物交易相應之進貨成本，卻漏未列報出售系爭貨物之收入，被告因認原告短漏報金額應就收入金額推計，以免重複扣除與此收入相應配合卻已有列報之成本、費用等，即為有據，原告仍空言主張應按同業利潤標準表推計之利潤核算補稅數額即足云云，卻迄未能提示尚有何其他支出成本、費用等帳證資料，此部分主張實欠缺依據，並不足採。
⒊關於罰鍰部分：
⑴按納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第4項規定：
「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂「故意」，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意之間接故意而言。再由納保法第14條第4項規定之文義可知，納稅義務人已有履行協力義務之情形，基於處罰應有明確之事實，固然不許以證明度較低之推計方式為之，但納稅義務人違反協力義務時，勢必影響處罰事實之明確化，此時稅捐稽徵機關依推計結果予以處罰，即不在此規定禁止之列。
⑵又本件行為時（即103年4月16日修正前）裁罰倍數參考
表有關所得稅法（營所稅）第110條之2第1項規定部分：「……二、漏稅額超過……5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……。」未區分納稅義務人違反申報義務為故意或過失之違章情節，為不同之裁量基準，被告裁處時（即103年4月16日修正後）則以：「……三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」本件被告裁處後裁罰倍數參考表針對違反所得稅法第110條之2第1項之故意違章情形，修正後規定既非有利原告之變更，參酌稅捐稽徵法第1之1條第4項規定，仍應適用對原告較有利之行為時即103年4月16日修正前裁罰倍數參考表之規定。
⑶本件原告既將系爭貨物產製出售而有取得交易收入，對
於系爭營業收入屬於該年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，應營所稅及後續就未分配盈餘之結算申報中列計，當知之甚明，尤其原告尚且就支付建裕公司之分離式冷氣室內機半製品購入數額，列報為該年度進貨成本，益見其當明知就系爭營業收入有誠實申報義務，卻於貨物稅之階段即有短漏報，對於其後之營業稅、營所稅及未分配盈餘之營所稅申報將一致短漏報乙事，自亦當明知，其既隱匿而不予列報，對於本件未分配盈餘之列報有所短漏乙事，自亦在其預期內而屬故意違規，由系爭營所稅判決同樣認定原告係故意短漏報營所稅之情形，亦可佐證。從而，被告依所得稅法第110條之2第1項及行為時裁罰倍數參考表等規定，以本件原告漏稅額在5萬元以上，以原處分即重核復查決定按所漏稅額1,125,267元之0.5倍裁處原告罰鍰562,633元（計算式：
1,125,267元×0.5，重核復查決定因此追減罰鍰169,804元，計算式：732,437元-562,633元），考量原告乃故意違規，所為罰鍰金額之裁量，難認有何裁量怠惰、逾越或濫用等違法，且因原告未履行協力義務，造成僅得以間接證據推估稅額之既成事實，而罰鍰又係以漏稅額為準，被告因而僅得以前開稅額推計之結果核計裁處罰鍰若干，亦無違反納保法第14條4項規定之問題，堪認被告所為罰鍰（對原告不利部分），亦尚符合規定，並無違誤。
㈤被告所為補稅、罰鍰之徵收期間，經扣除原告得依法申請復
查，迄111年4月21日被告作成復查決定之暫緩執行期間後，並無原告所稱逾徵收期間5年而違法之問題：
⒈稅捐稽徵法第23條第1項前段、第3項規定：「（第1項）稅
捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」第35條規定：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。……。（第2項）前項復查之申請，以稅捐稽徵機關收受復查申請書之日期為準。……。（第4項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人……。」第39條規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納1/3，並依法提起訴願。二、納稅義務人依前款規定繳納1/3稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保。三、納稅義務人依前2款規定繳納1/3稅額及提供相當擔保確有困難，經稅捐稽徵機關依第24條第1項第1款規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。（第3項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行前，稅捐稽徵機關已移送強制執行或依修正施行前第2項規定暫緩移送強制執行者，適用修正施行前之規定。」第49條第1項本文規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」第50條之2規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第 39 條規定予以強制執行。」⒉由上開規定可知，因我國之行政救濟，係採原則不停止原
處分執行之制度，亦即行政處分之執行，並不以行政處分確定為必要，上述稅捐稽徵法第23條規定，亦是將暫緩執行或停止執行之期間規範為計算徵收期間時應予扣除之時間，而非徵收期間尚未開始起算之時間；故稅捐稽徵法第23條第1項所規範據以計算稅捐徵收期間之「繳納期間」，係指原核課稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間，尚非同法第38條第3項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之「繳納期間」。另稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間，乃稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，即對於已屆清償期之稅捐，稅捐稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間；而其規定之目的，則是為使國家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久陷於不確定狀態。
而稅捐稽徵法第39條第1項但書復規定：「但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」則依上述關於徵收期間之規定及說明，暨稅捐稽徵法第39條第1項關於暫緩移送執行之規定，是關於有提起復查之核課稅捐處分，於計算其徵收期間時，即應扣除至復查程序終結前之暫緩執行期間，於復查期間且應暫緩移送強制執行，並扣除不計入徵收期間；經申請復查而暫緩移送執行之案件，於復查決定後，依110年12月17日修正稅捐稽徵法第39條第2項規定，則須納稅義務人繳納復查決定之應納稅額1/3，並依法提起訴願，或有同條項第2、3款規定之事由，始得繼續暫緩移送執行；亦即營所稅徵收期間之計算，除應自原核課處分繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定確定等期間末日，係暫緩移送執行之期間，本應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除（最高行政法院109年度判字第78號判決意旨參照）。至於復查決定確定後，尚須納稅義務人符合同法第39條第2項除書之情形，始有在迄訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定之行政救濟期間，仍有暫緩執行規定之適用，此時亦方有依同法第23條第3項規定將此期間自徵收期間中扣除之問題；又行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依同法第38條第3項雖應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納；惟已非原核課稅捐處分時所定之繳納期間，在行政救濟結果已有確定金額之情形，此段通知繳納期間非行政救濟程序期間，原則上應不屬同法第39條規定所指得自徵收期間中扣除之暫緩移送強制執行期間（最高行政法院109年度判字第78號判決意旨參照）。
⒊準此，本件原告並不爭執被告以原處分命原告補稅及裁罰
時，所定繳納期間屆至日均為104年12月25日，原告在繳納期間屆至前應已收受原處分（含繳款書），徵收期間應自翌日即104年12月26日起算等情（本院卷第180、212頁之筆錄），並有原處分暨繳款書影本等件可證（原處分可閱卷1第1至6頁、本院卷第53、63頁）。而原告係於105年1月13日提出本件復查申請，斯時並有表明因短漏營所稅部分經補徵部分提起行政訴訟中，請求針對未分配盈餘部分之補稅及罰鍰，暫緩復查決定等旨（原處分可閱卷1第8頁之戳載日）。被告基於原告就同一系爭營業收入所涉及短漏報行為，先後因涉嫌逃漏貨物稅、營業稅、營所稅及本件未分配盈餘之營所稅而均申請復查以為救濟中，針對貨物稅、營業稅部分且已先行提起行政救濟，並參酌財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋（下稱財政部80年函釋，此函釋編入83年版、87年版「所得稅法令彙編」及109年版「稅捐稽徵法令彙編」）意旨以：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」乃如原告所請，暫緩作成未分配盈餘部分營所稅補稅暨罰鍰之復查決定，自尚符合規定，且在復查決定經暫緩作成之期間，既仍在稅捐稽徵法第39條第1項所指暫緩執行期間，當有同法第23條第3項自徵收期間扣除之法律效果，亦係法律適用之當然結果，原告就此應不得諉為不知。又系爭貨物稅判決於109年11月23日確定、系爭營業稅判決於109年12月17日確定，並經被告於110年12月8日作成營業稅重核復查決定（於同年月17日送達原告，本院卷第333頁），被告隨即於111年4月21日作成本件復查決定，以本件關連事證甚多，系爭判決確定後尚待比對釐清而言，亦難認被告有何無正當理由卻拖延作成復查決定之情事，被告辯稱自徵收期間於原處分繳納期間屆至翌日即104年12月26日起算，又因該日起原告即得申請復查，迄被告於111年4月21日作成復查決定之期間，均屬於同法第23條第3項、第39條第1項但書規定所指暫緩執行期間，而應自徵收期間中扣除，即無不合。
⒋原告雖又主張依稅捐稽徵法第4、5項規定，復查決定應於2
個月內作成，本件得扣除之暫緩執行期間，應僅以2個月計算云云，容屬對同法第4項關於2個月期間僅屬訓示規定之本旨（最高行政法院89年度9月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照），有所誤解。何況，原告申請復查時即已請求暫緩作成，於2個月後更未見逕行提起訴願，事後竟又爭執復查決定作成逾2個月部分，不屬法定暫緩執行期間云云 ，實亦有任意割裂法律而僅擇對其有利部分適用，有違誠信原則之情事，應不可取。
⒌進而，本件復查決定作成後，業據被告陳明原告並未曾按
原處分繳納而無同法第39條第2項除書規定繼續暫緩執行規定之適用，原告就此亦不爭執（本院卷第180頁之筆錄），被告原處分關於補稅部分，且已於111年7月15日移送執行（本院卷第201頁），則經扣除前述暫緩執行期間後，迄被告移送執行前，顯然原處分關於補稅部分之徵收期間，並未逾5年，原告仍稱原處分之補稅（對其不利）部分，有因徵收期間屆滿而不得再行徵收之違法情形云云，核與事實不符，應不可採。
⒍又關於罰鍰部分，依同法第49條第1項本文及第50條之2但
書規定，在行政救濟程序終結前，免依同法第39條規定予以強制執行，並據被告陳明迄並未移送執行（本院卷第281頁之書狀）；亦即原處分關於罰鍰（對原告不利）部分，尚在暫緩執行期間內而應自徵收期間內中扣除，自亦無原告所稱已逾5年徵收期間之情事，原告此部分主張，仍無依據。
七、從而，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分（含復查決定）對原告不利部分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 11 月 16 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 羅月君法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 11 月 16 日 書記官 謝貽婷