臺北高等行政法院判決111年度訴字第1219號
112年1月12日辯論終結原 告 高慧芝訴訟代理人 陳林森 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 蔡中寧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年8月10日台財法字第11113925340號(案號：第11100330號)訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告民國108年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶凌步高出售臺北市○○區○○路0段000號18樓房屋及1車位（下合稱系爭房屋）之收入總額新臺幣(下同)9,726,483元、成本及必要費用10,805,828元、財產交易所得0元；被告依據查得資料，核認財產交易所得為4,071,179元，歸課核定原告當年度綜合所得總額10,169,127元，應補稅額814,236元，並以108年度綜合所得稅核定通知書通知原告（下稱原核定，原告並已於110年8月24日完納）。原告不服，申請復查，獲被告以111年4月6日財北國稅法二字第1110009832號復查決定追減財產交易所得4,277元（下稱復查決定），應補稅減為813,381元，被告並另以108年度綜合所得稅核定通知書通知原告（下稱重核定，原告亦已於111年5月6日兌領退稅支票），原告就不利部分提起訴願，經財政部以111年8月10日台財法字第11113925340號(案號：第11100330號)訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
本件財產交易所得之計算，應以系爭房屋出售實際價款，與系爭房屋原始取得當時，按當時具有客觀公信力之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算系爭房屋取得成本，始能反映最近幾年臺北市房地飆漲係因土地價格大幅上漲及土地公告現值調升之事實及結果。被告卻依財政部83年1月26日台財稅第831581093號函（下稱83年1月26日函釋）及101年8月3日台財稅字第10100568250號令(下稱101年8月3日令釋)，以出售時之房屋評定價值占土地公告現值及房屋評定價值之比例，推算系爭房屋之買入及賣出價差而核定所得，罔顧房地價格上漲主要係因土地價格上漲因素所致，有失租稅公平正義原則，且違反租稅法律主義，亦與納稅者權利保護法第14條推計課稅之規定未符，自有違誤。
㈡聲明：
訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
原處分據以核課之財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，均係財政部本於中央財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補充性規定，且與納稅者權利保護法第14條及所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，並無違背，被告為稅捐稽徵機關，本於依法行政原則，自應受其拘束。本件雖已查得系爭房屋出售時之實際交易價格，但無法具體認定系爭房屋之買進價格，被告爰依上開財政部函令釋示，據以計算系爭房屋之財產交易損益，核實認定稅捐客體即系爭房屋財產交易所得存在，並無違誤。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：被告依據財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，推估系爭房屋之財產交易所得，是否違反租稅法律主義、納稅者權益保護法第14條規定及租稅公平正義原則？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原核定及徵銷明細檔查詢、繳款書（原處分卷第62-65、66、112頁）、復查決定及送達證書（原處分卷第139-145、146頁）、重核定及徵銷明細檔（本院卷第117-123、139頁）、訴願決定（本院卷第31-39頁）可查，堪信為真。
㈡被告依據財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，推估
系爭房屋之財產交易所得，並未違反租稅法律主義、納稅者權益保護法第14條規定及租稅公平正義原則：
⒈應適用的法令及法理的說明：
⑴所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失
，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」又納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。……」其立法理由為：「一、按推計課稅之正當性在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額。依此項推計核定方法推計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第218號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計算資料。爰明定第1項規定。二、推計課稅應致力發現最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實。推計課稅的結果必須具有說服力、經濟上可能，所採用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第2項規定。三、推計課既係以間接證據推估稅額，其自有多種推估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰明定第3項規定。……」⑵又財政部83年1月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成
本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」101年8月3日令釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」查因於105年1月1日以前採行房屋、土地分離課稅〔105年1月1日以後取得之房地改採房地合一課稅（所得稅法第4條之4第1項規定參照），本件取得之房地時間係於88年間，屬105年1月1日之前取得，仍適用修正前所得稅法規定〕，故在本件行為時稅制關於出售房屋及土地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此觀諸所得稅法第4條第1項第16款規定至明。然揆諸目前社會一般交易習慣，出售不動產時，通常不會將房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與所坐落基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一價格為之，事後也難將土地與房屋部分區分為不同之價格。而房屋及土地個別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因。故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。再者，依平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」房屋稅條例第11條規定：「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」即土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不動產評議委員會每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告，是稽徵機關按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，以計算房屋之財產交易損益，具有客觀公信力。故如房地買賣具體個案之買賣雙方有扭曲交易價格情事，即有按照房屋評定現值與土地公告現值之比例來調整房地價格之合理性及客觀公信力。因而，財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函釋、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分房地各別價格，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。又於上述情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「覈實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，其反有悖於成本費用與收入相對應原則。查財政部83年1月26日函釋、101年8月3日令釋，均係財政部本於中央財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補充性規定，且與所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，並無違背。惟依前引納稅者權利保護法第14條規定可知，推計課稅既係以間接證據推估稅額，如有多種推估之可能，推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。故財政部前開所得分攤公式，並非絕對，如有事證可認另有最接近實額之推計方式，仍許徵、納雙方透過事實認定之方式，以最能貼近實額之方法予以推估核定稅額，自屬當然（最高行政法院109年度判字第142號判決意旨參照）。
⒉原告108年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶凌步高出售系
爭房屋之財產交易收入總額9,726,483元（出售房屋價款8,466,483元＋車位1,260,000元）、成本及必要費用10,805,828元、財產交易所得0元（9,726,483元－10,805,828元＝-1,079,345元），出售系爭房屋之財產交易所得為0元（原處分卷第54-56頁）；被告依據查得之不動產買賣契約書、系爭房屋及所坐落土地（下稱系爭房地）之登記謄本、土地所有權買賣移轉契約書、建築改良物所有權移轉契約書、印花稅票、土地增值稅繳款書、契稅繳款書等資料（原處分卷第67-108頁），於重核定時審認系爭房屋原始取得成本、出售價格之金額及其所支付之相關必要費用如下：
⑴凌步高於108年間出售其於88年間因買賣而取得之系爭房地總
價為54,915,520元〔系爭房地(不含車位)52,915,520元（土地價款44,449,037元、房屋價款8,466,483元，原處分卷第1
02、104頁)＋1車位2,000,000元（土地價款740,000元、房屋價款1,260,000元，原處分卷第93、95頁)〕。又於108年間出售時，除出售系爭房地(含1車位)外，另併出售原告於87年所購入之2車位(原處分卷第88頁)，此2車位部分之財產交易所得149,488元，已另申報於原核定通知書所得序號27(原處分卷第64頁)，與本件財產交易所得無關〕。
⑵凌步高於88年間購入系爭房地(含1車位)之總價為30,300,000
元（原處分卷第108頁），並未劃分買進房、地之各別價格。
⑶凌步高因買入系爭房屋而支出：
①89年度契稅132,962元〔12,800元（原處分卷第67頁）＋120,16
2元(原處分卷第68頁)〕。②印花稅6,216元〔4,000元(原處分卷第72-73頁)＋2,216元(原處分卷第70頁)〕。
⑷凌步高因賣出系爭房屋而支出：
①土地增值稅433,037元〔1,250元（原處分卷第80頁）＋3,727元
（原處分卷第81頁）＋107,504元（原處分卷第82頁）＋320,556元(原處分卷第83頁)〕。②代書費19,055元〔系爭房地（不含車位）15,260元(原處分卷
第137頁)＋1車位3,795元（3車位代書費總額為22,769元，為買賣雙方共同負擔，故計算賣方負擔之代書費金額時需除以2，又凌步高出售1車位，故再除以3，原處分卷第137頁）〕。
⒊因凌步高於88年間買進系爭房地(含1車位)總價30,300,000元
，並未劃分買進房、地之各別價格（原處分卷第107-108頁），被告乃適用財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，於原核定時以系爭房地買進總額及賣出總額之差價，減除相關必要費用(契稅132,962元及土地增值稅433,047元)，按出售時即108年之房地比，核算系爭房屋之財產交易所得為4,071,179元{(出售房地總價54,915,520元－購入房地總價30,300,000元－契稅132,962元－土地增值稅433,047元)×出售時房屋評定現值1,921,204元（原處分卷第74-75頁核定契價之加總，即房屋部分：1,738,900元＋1車位部分：546,911元×1/3）÷〔出售時土地公告現值9,427,846元（原處分卷第74-75頁核定契價之加總，即房屋部分：1,738,900元＋1車位部分：546,911元×1/3）+出售時房屋評定現值1,921,204元〕}，歸課核定原告當年度綜合所得總額10,169,127元，應補稅額814,236元；嗣因復查決定以系爭房地之土地增值稅應為433,037元(原誤載為433,047元)，另查得凌步高取得系爭房地時支出印花稅6,216元、出售時支出代書費19,055元，被告乃據此重核定系爭房屋之財產交易所得為4,066,902元〔(出售房地總價54,915,520元－購入房地總價30,300,000元－契稅132,962元－土地增值稅433,037元－印花稅6,216元－代書費19,055元)×出售時房屋評定現值1,921,204元÷(出售時土地公告現值9,427,846元＋出售時房屋評定現值1,921,204元)〕，歸課核定原告當年度綜合所得總額10,164,850元，應補稅額減為813,381元（本院卷第117-118頁），揆諸前揭規定及說明，即屬於法有據。
⒋原告雖主張被告依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令
釋，推算系爭房屋之買入及賣出價差而核定所得，罔顧房地價格上漲主要係因土地價格上漲因素所致，有失租稅公平正義原則，且違反租稅法律主義，亦與納稅者權利保護法第14條推計課稅之規定未符，訴願決定及復查決定係錯誤比附援引案情與本件不同之最高行政法院109年度判字第142號判決等語。惟：
⑴房屋與坐落基地緊密結合，價值互相連動。是以，社會一般
交易習慣，除非有特殊經濟考量，無必要耗費資源將房屋、土地分別估價，再加總交易。職是，縱使買進或賣出房地之總價均明確，通常無法割裂認定房屋之買進或賣出之價格，當然更難單純以買入或售出房屋之價差以計算房屋交易所得。
⑵被告就原告之配偶凌步高於108年間賣出系爭房地，固查有系
爭房屋、土地賣出時之各別價格，然就系爭房地之買進，經查明僅訂有總價，惟並未查有系爭房屋、土地買進時之各別價格，則其買進之總價雖然明確，但無法確知其買進系爭房屋之真正價格。故關於系爭房地買進時，既並未各別標示房屋及其基地之價格，則系爭房屋買進之真正價格即不得而知，而無法覈實認定。
⑶財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，闡明所得稅法
第14條第1項第7類財產交易所得有關買賣房屋之課稅計算，係於法律規定之範圍內說明應如何正確適用該規定，而以房地之公告現值及評定現值之比例計算房屋之交易金額，因公告現值及評定現值每年調整，較貼近現值，故以買入與賣出之總差價，扣除所支付之相關必要費用，再乘以最近出售時之房地現值比例計算出之房屋價格，應屬客觀合理評估財產交易所得之方法，且係通案一致之標準，適用於所有同類課稅事件，亦有基於稽徵公平性及便利性之考量。再者，系爭房地於買進時僅有房地總價，並無房、地各別價格，系爭房屋之買賣價格既無從覈實認定，此部分必然要推計處理，則在計算其所支付之相關必要費用時，自不能分開處理，否則一部分覈實認定，一部分比例推算，其計算所得之基礎即不對稱，亦顯非公平之處理方式。則被告已查明系爭房地買入時及出售時之實際交易價格，因僅有劃分賣出房地之各別價格，乃依前揭財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，據以推計核算系爭房屋之財產交易損益，並依復查決定意旨，扣除其所支付之相關必要費用，重核定系爭房屋之財產交易所得為4,066,902元，即屬覈實認定稅捐客體即系爭財產交易所得存在，僅以間接證據之證明方法計算其數額，自與租稅法律主義、納稅者權利保護法第14條規定及租稅公平正義原則並無違背。
⑷原告108年度綜合所得稅結算申報時，固列報其配偶凌步高出
售系爭房屋之財產交易收入總額9,726,483元（出售房屋價款8,466,483元＋車位1,260,000元）、成本及必要費用10,805,828元（買入之總價乘以買入時房地現值比例計算出之房屋價格）、系爭房屋之財產交易所得為0元（9,726,483元－10,805,828元＝-1,079,345元，原處分卷第54-56頁），惟如前所述，其於賣出時所採取者，是否確實為系爭房屋之實際交易價格，已有疑義，當然更難單純以買進或賣出房屋之價差以計算系爭房屋之交易所得。至於原告於本件起訴時所主張推計系爭房屋財產交易所得之方式，即以買入時土地公告現值及房屋評定現值之占比約35.66％及出售時土地公告現值及房屋評定現值之占比約16.93％，各自計算系爭房屋買進、賣出之價格為10,805,817元、9,296,277元，再將買進時系爭房屋價格10,805,817元加上房屋費用132,962元，減去賣出時系爭房屋價格9,296,277元，再減房屋費用4,278元，得出-1,646,780元，即系爭房屋之財產交易所得為0元（詳如甲證3所示），然原告在計算系爭房屋買賣之價格時係以不同時期之比例推算，且在計算其所支付之相關必要費用時又覈實認定，亦有如前述之計算所得基礎不對稱及悖於成本費用與收入相對應原則之情形，均顯非合理客觀之推計方式。是原告主張被告依財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋，推算系爭房屋之財產交易所得，違反租稅法律主義、納稅者權益保護法第14條規定及租稅公平正義原則等語，並不足採，其上開主張推估系爭房屋財產交易所得之方式，亦難採據。
⑸另訴願決定及復查決定引用之最高行政法院109年度判字第14
2號判決內容，經核僅係援引該判決所揭示，財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，闡明所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得有關買賣房屋之課稅計算所為之細節性、補充性規定，且屬客觀合理評估財產交易所得之方法，亦有基於公平性及便利性之考量，而與所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，並無違背之意旨，且揆之該判決之個案情形與本件同為房地取得及賣出之總價雖經查核明確，但僅劃分其中取得或賣出房地各別價格，並同屬涉及房屋之財產交易所得，究應依何種方式推估其稅額，始為最接近實額之真實稅額的爭執。是訴願決定及復查決定援引該判決意旨，作為其於本件適用財政部83年1月26日函釋及101年8月3日令釋推計課稅為合法之論據，即無不合，並無原告指摘該判決意旨於本件無從比附之情形。
㈢綜上所述，原告指摘原處分（即復查決定）關於不利其部分
違法之主張，並不可採，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利其部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 112 年 2 月 2 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 楊坤樵法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 2 月 2 日
書記官 李虹儒