臺北高等行政法院判決111年度訴字第1254號112年5月11日辯論終結原 告 新富群開發股份有限公司代 表 人 陳妍安（董事長）訴訟代理人 孫羽力 律師
鍾佩君 律師被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 陳世鋒（關務長）訴訟代理人 林佩儀
黃聖閔輔助參加人 財政部賦稅署代 表 人 宋秀玲（署長）訴訟代理人 游忠信
翁禎蓮上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國111年8月24日台財法字第11113923460號（案號：第11100405號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告民國111年1月22日之申請，作成退還原告新臺幣537,705元貨物稅之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為呂敬銘，於訴訟進行中變更為陳世鋒，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣和泰汽車股份有限公司（下稱和泰公司）於民國110年11月16日向被告報運自日本進口及產製之2022年TOYOTA汽車1輛（進口報單號碼：第AB/10/A55/21186號，項次13，車身號碼：00000000000000000，下稱系爭車輛），並於同年12月17日完納稅費。嗣訴外人陳彥豪（下稱陳君）於同年11月28日向北都汽車股份有限公司（下稱北都公司）購買系爭車輛，並於同年月30日轉售予原告。原告於同年12月9日將系爭車輛復運出口（出口報單號碼：第AA/10/365/W0027號），另於111年1月22日（被告收文日期）提出申請書向被告申請退還貨物稅，主張系爭車輛僅領牌照即註銷，未經使用，並檢附出口報單、汽車新領牌照登記書、汽車繳銷登記書、汽車買賣契約書等文件供核。經被告審認，因原告未檢具陳君售予原告之統一發票，且買賣契約書未載明貨價含貨物稅，與財政部77年8月18日台財稅第770261481號函（下稱77年8月18日函釋）及106年5月5日台財稅字第10604569050號令（下稱106年5月5日令釋）意旨不符，遂以111年5月9日基普里字第1111012512號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明：㈠被告應依貨物稅條例第4條第1項規定，退還系爭車輛進口時原納貨物稅：
⒈本件應無財政部106年5月5日令釋之適用：
財政部106年5月5日令釋雖規定無法取得完稅證明書正本之車輛輸出人，得檢附統一發票或電子發票申請退還已納貨物稅。然如需取得統一發票或電子發票，需車輛輸出人係向公司商號購買，倘係與自然人交易則不可能取得發票、不在該函釋適用範圍內。原告係與自然人陳君購入系爭車輛，自不應適用該函釋。
⒉財政部77年8月18日函釋、106年5月5日令釋增加貨物稅條例
所無之限制，已違憲法第19條租稅法定主義、納稅者權利保護法第3條，本件應回歸貨物稅條例第4條第1項判斷：
系爭車輛自日本進口後，已完納貨物稅後未經使用，原告購入後隨即運銷國外，已符合貨物稅條例第4條第1項退還原納貨物稅之要件。原告並已檢附汽車新領牌照登記書、車輛異動登記書、汽車買賣契約書及北都公司開立與陳君之電子發票證明聯、出口報單等文件，且於訴願階段補充買賣契約記載價格含貨物稅，以及申報個人一時貿易申報書，證明系爭車輛未經使用而運銷國外。然而，財政部77年8月18日函釋、106年5月5日令釋，課與原告提供統一發票之義務，增加法律所無之義務或限制，剝奪人民依貨物稅條例第4條第1項申請退還原納貨物稅之權利，牴觸憲法第19條租稅法定主義及納稅者保護法第3條第3項規定，自非合法而應適用之解釋令。被告以上開函令為由，稱因原告未檢具統一發票，且買賣契約書亦未載明貨物價格含貨物稅，拒絕退還原納貨物稅，牴觸憲法第19條租稅法定主義及納稅者保護法第3條第3項規定，自非適法，被告應撤銷原處分，並作成退還原告537,705元（起訴狀原載543,321元，業據其於112年4月7日具狀更正）貨物稅之行政處分。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告111年1月22日之申請，作成退還原告537,705元貨物稅之行政處分。
四、被告之答辯及聲明：㈠原告未檢具陳君出售系爭車輛予原告之統一發票，不符退稅要件，被告不予退稅，並無違誤：
⒈原告於110年11月30日復運出口系爭車輛後，向被告申請退還
貨物稅，因其非原進口人，未能提供原進口人納稅款之完稅證明書正本，無法知悉貨物稅納稅主體為何人，不符合財政部77年8月18日函釋意旨，則應依財政部106年5月5日令釋規定，另持憑載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本及統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），始符退稅要件。原告以手寫方式於買賣契約書補充記載價格含貨物稅、陳君需負責國內所需繳之稅金與印花稅等文字，惟無法提出其向出賣人陳君購買系爭車輛之統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），無從證明貨物稅之負擔已移轉予原告，不符財政部106年5月5日令釋意旨。
⒉又財政部106年5月5日令釋之發布背景係考量完稅照無紙化作
業之實施、為便宜進口廠商及經銷商等嗣後出口申退稅款之程序進行所為之放寬措施，該令釋明訂替代完稅照應檢附退稅申請文件之規範，而個人一時貿易資料申報書依所得稅法第14條第1項第1類及同法施行細則第12條規定僅係個人申報綜合所得稅營利所得之證明文件，無法取代統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），原告既未能提示該等資料，被告否准其申請，尚無不合。
㈡聲明：原告之訴駁回。
五、輔助參加人之陳述：進口貨物運銷國外已納貨物稅之退稅請求權人，為依貨物稅條例第2條第1項第3款規定繳納進口貨物貨物稅之納稅義務人。稅法上之納稅義務人與實際負擔稅負之人（下稱第三人），或為不同主體，稽徵實務上准由第三人檢具「原納稅義務人出具之退稅同意書」及相關證明文件向稽徵機關申請退還已納貨物稅，視為原納稅義務人授權委託該第三人行使退稅請求權，準此，第三人得請求申請退還貨物稅，係基於原納稅義務人之授權，尚非基於其有貨物稅條例固有之退稅請求權；至得表彰第三人取得貨物稅納稅義務人授權之證明文件，包括原納稅義務人出具之退稅同意書、貨物稅稽徵規則第71條與財政部77年8月18日函釋規定之貨物稅完稅照及106年5月5日令釋規定之載明貨價含貨物稅之合約書正本、統一發票收執聯正本。本件原告報運出口之已稅進口車輛係向非進口人之陳君承購，雖原告以手寫方式於與陳君之買賣契約補充記載貨價含貨物稅，惟陳君既非該進口車輛貨物稅之納稅義務人，無權代納稅義務人即和泰公司授權原告行使退稅請求權，自與財政部77年8月18日函釋及106年5月5日令釋規定不符，被告否准其退稅之申請尚屬適法。
六、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分（本院卷第25至26頁）、訴願決定（本院卷第27至32頁）、買賣契約補充記載價格含貨物稅（本院卷第33頁）、申報個人一時貿易申報書（本院卷第35頁）、進口報單（原處分卷第3至5頁）、被告稅費資料查詢（原處分卷第7頁）、原告110年12月9日出口報單（原處分卷第9頁）、原告111年1月22日退稅申請書（原處分卷第11頁）、汽車新領牌照登記書（原處分卷第13頁）、車輛異動登記書（原處分卷第15頁）、陳君與北都公司汽車買賣契約書及電子發票證明聯（原處分卷第17、19頁）及陳君與原告汽車買賣合約書（原處分卷第21頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：被告援引財政部106年5月5日令釋，以原告未檢具賣方出售系爭車輛予原告之統一發票，不符貨物稅條例第4條第1項所定退稅要件為由，否准退還原納貨物稅，是否增加貨物稅條例所無之限制，有違租稅法律主義？
七、本院之判斷：㈠本件應適用之法令：
⒈按稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代
徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」次按貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」第2條第1項第1款及第3款：「貨物稅之納稅義務人及課徵時點如下：一、產製貨物者，為產製廠商，於出廠時課徵。……三、進口貨物者，為收貨人、提貨單或貨物持有人，於進口時課徵。」第3條第1項第2款：「應稅貨物有左列情形之一者，免徵貨物稅：……二、運銷國外者。」第4條第1項第1款規定：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者。……。」第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」準此，貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐，貨物稅為境內消費稅性質，倘若廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用，足證並未在國內消費使用者，始可申請退還已納貨物稅。
⒉復按貨物稅稽徵規則第70條規定：「外銷免稅貨物，應於貨
物出廠之次日起3個月內，檢附免稅照及出口報單副本，向產製廠商所在地主管稽徵機關申請銷案，逾期應予補徵。」第71條規定：「外銷已稅貨物，應於貨物出口後，檢具完稅照及出口報單副本，向產製廠商所在地主管稽徵機關申請退稅。」⒊憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第798號解釋參照）。換言之，主管機關為因應稅法所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，透過解釋函令，以合於一般法律解釋方法及衡酌經濟觀察法來解釋稅捐構成要件，固可謂主管機關本於法定權限，為執行法令所為之技術性或細節性闡釋；但不容主管機關不顧稅法之規範目的，任意重新界定國會所制定之稅捐構成要件，致逾越憲政體制應遵循之國家權力區分原則，掏空憲法上租稅法律主義之精神。法院於具體個案審判時，就所適用之主管機關解釋函令，本於司法權之功能，審查認有違反租稅法律主義者，應拒絕適用，始為依法審判。
㈡本件被告援引財政部106年5月5日令釋，以原告未檢具賣方出
售系爭車輛予原告之統一發票，否准退還貨物稅，有違租稅法律主義：
⒈經查，系爭車輛於110年11月16日由和泰公司向被告報運進口
後，隨即由和泰公司經銷商北都公司於同年月28日出售予非營業人陳君，旋於2日後即同年月30日再轉售予原告，而經原告於同年12月9日運銷國外，此有系爭車輛進口報單、北都公司開立電子發票、陳君與原告訂立汽車買賣合約及系爭車輛出口報單（原處分卷第3至5頁、第17頁、第19頁、第9頁）等影本在卷可參。嗣原告於111年1月22日具文檢附汽車新領牌照登記書、汽車繳銷登記書及出口報單等文件，證明系爭車輛並未在國內消費使用，且已運銷國外之事實；惟因系爭車輛自110年11月16日和泰公司報運進口至同年12月9日原告運銷國外，此期間乃自和泰公司經銷商北都公司轉手予非營業人陳君，陳君方又出售予原告，故其另檢附載有交易車輛識別特徵（例如車身號碼）之北都公司與陳君訂立汽車買賣契約書、北都公司開立電子發票及陳君與原告訂立汽車買賣合約等文件供核，惟被告未查驗原告提供資料是否足以證明系爭車輛於進口時已完稅，且稅款已轉嫁予原告負擔之事實，原處分逕以原告未檢具陳君銷售系爭車輛之發票，且買賣契約書未載明貨價含貨物稅等為由，即否准原告退稅申請等情，亦有原告111年1月22日退稅申請書等（原處分卷第11頁）附卷可按，堪可認定。
⒉次查，系爭車輛進口時已納貨物稅且未經使用，嗣後隨即運
銷國外，已符合貨物稅條例第4條第1項第1款申請退還貨物稅之要件乙節，固為兩造所不爭執（參本院準備程序筆錄，本院卷第93至94頁），然被告否准原告退稅之申請，無非係援引財政部106年5月5日令釋為憑，並答辯稱：原告無法提出向出賣人陳君購買系爭車輛之統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），無從證明貨物稅之負擔已移轉予原告云云，惟基於下列之理由，本院認其答辯為不可採：
⑴按貨物稅性質上屬境內消費稅，係就國內產製或自國外進口
之貨物課稅，最後經由內含於貨物價格轉嫁給境內之最終消費者負擔，為特種消費稅、間接稅，各國選擇貨物稅的課稅貨物標準，不外是對於奢侈品課稅，以謀求平均社會財富之目的。惟如未於課徵時點有效掌握稅源，即容易發生逃漏稅捐之結果，是立法者為確保貨物稅稅捐債權之實現，基於稅捐稽徵經濟原則，即須選擇一個最容易掌握稅源之時點，現行法係選擇於應課徵貨物稅之貨物出廠時（國內產製者）及進口時（自國外進口者），提前課徵時點以確保貨物稅稅捐債權之實現（貨物稅條例第1條及第2條第1項第1款、第3款規定參照）。又因貨物稅為境內消費稅性質，如果運銷國外，不納入課稅範圍，已納貨物稅之產製廠商，則可憑原完稅照及出口報單，退還原納貨物稅（貨物稅條例第3條第1項第2款、4條第1項第1款及貨物稅稽徵規則第70條、第71條規定參照），以提高該等貨物之國際競爭力。承上開法令規定，製造商從事應稅貨物之產製並於事後運銷國外者，其貨物最終享有免除租稅負擔之待遇，與貿易商從事應稅貨物之進口並於事後運銷國外之情形，應無差異。財政部基於平等原則乃作成77年8月18日函釋：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅貼證，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」即進口廠商於事後出口時，如檢具完稅照報驗，查明該貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，足證並未在國內消費使用，且運銷國外，其原先繳納之稅款，可憑原完稅照及出口報單，核實退還原先繳納之稅款。此係財政部就其所屬關稅局執行退還原納貨物稅工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關規定並未違背。但財政部本於77年8月18日函釋意旨，繼而引伸作成106年5月5日令釋：「一、進口車輛已納貨物稅且未經使用，嗣後運銷國外者，得依本部77年8月18日台財稅第770261481號函釋規定，檢具進口與貨物稅完稅證明書（車輛用）正本及出口報單證明用聯，申請退還貨物稅。二、車輛輸出人無法取具前點規定之完稅證明書者，得持載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）及出口報單出口證明用聯，向原進口地海關申請退還已納之貨物稅。」等語。此令釋第2點將進口車輛輸出人未能取具貨物稅稽徵規則第71條規定及財政部77年8月18日函釋有關外銷貨物申請退稅應檢具之完稅證明書，逕限定以「載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）及出口報單出口證明用聯」為替代，卻未詳予論究輸出人自非營業人購買車輛時是否有取具統一發票之可能，任意增加外銷貨物原納貨物稅退還之要件，無端限縮貨物稅條例第4條第1項第1款規定所賦予納稅人得申請退稅之權利，實有違反租稅法律主義，故為本院所不採。
⑵再者，貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出
廠或進口時課徵之稅捐，屬境內消費稅性質，業如前述，倘若廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外且未經使用，符合貨物稅條例第4條第1項第2款申請退還貨物稅之要件，申請退稅者如為產製廠商或進口商時，出具完稅照固無任何困難，惟於本件情形，系爭車輛進口後係經歷多次交易，始再經原告運銷國外，如強令其出具完稅照始能申請退稅，實屬強人所難。又原告於111年1月22日向被告申請退稅時，已檢附系爭車輛出口報單、汽車新領牌照登記書、汽車繳銷登記書及北都公司開立電子發票、陳君與原告訂立汽車買賣合約等文件，證明系爭車輛並未在國內消費使用，且已運銷國外之事實，復於訴願階段依原處分所載，補具載明貨價含貨物稅之汽車買賣契約書（原處分卷第35頁），足徵關於系爭車輛之貨物稅，於前述歷次交易之出賣人均已透過貨價轉嫁由買受人負擔，則申請退還貨物稅之權利亦當移轉予後手即原告承受，原告既已出示前揭契約及交易憑證，足以證明其為最終負擔貨物稅且未經使用即運銷國外，而為有權申請退還貨物稅之人，其所為本件申請自屬有據。被告於本院審理中猶以原告未能取具前手非營業人陳君出售系爭車輛予原告之統一發票，證明貨物稅負擔移轉予原告，而否准原告退稅云云，難認可採。
⑶末以，輔助參加人固另陳稱：依貨物稅條例規定，納稅義務
人為請求退稅之權利人，並得授權第三人代為行使退稅請求權，原告既非系爭車輛貨物稅之納稅義務人，自無權行使退稅請求權等語，惟查，系爭車輛於110年11月16日自日本進口後，已由納稅義務人即進口商和泰公司於同年12月17日繳清稅費（含本件貨物稅537,705元，車身號碼00000000000000000號部分），有被告稅費資料查詢及進口報單等（原處分卷第5、7頁）附卷可查，然本件納稅義務人和泰公司既已透過貨價將貨物稅轉嫁由買賣交易之後手負擔，故本件最終實質負擔貨物稅之人為原告，並非納稅義務人和泰公司，是以，倘系爭車輛事後符合申請退還貨物稅之請求權要件，依法自應已移轉由原告承受，納稅義務人和泰公司對於原告是否申請退稅，顯非利害相關，亦無何權利可資行使主張，自無出具授權書之餘地，又況，從原告申請退稅時所提供買賣契約等文件，既足以證明貨價包含貨物稅，其為實際負擔貨物稅者，依法自得為請求退還貨物稅之權利人，輔助參加人援引財政部106年5月5日令釋，於本院言詞辯論中陳稱：貨物稅退稅請求權主體為繳納貨物稅之納稅義務人，納稅義務人得委託第三人代理其退稅，第三人可持納稅義務人之退稅同意書、相關出口文件申請辦理退稅。106年5月5日令釋意旨為實務上便利，允許只要取具納稅義務人之發票，就可以認定受到退稅請求權人同意之意思表示，而可以認定有退稅請求權云云，顯未慮及納稅義務人如已將貨物稅轉嫁由他人負擔，縱貨物事後因運銷國外符合退稅要件，就此退稅債權亦應已轉讓由貨物買受人承受，納稅義務人就申請退還貨物稅乙節其實事不關己，亦無何權利可資主張，至第三人如何證明己為最終負擔貨物稅而為有權請求退稅者，買賣合約或發票等固均為可能之方式，然於自非營業人購買貨物無法取得統一發票之情形，如非無其他可能證明之方法可資替代，例如本件情形，依買賣合約即可認定時，即無強令要求其出具發票之必要。從而，輔助參加人前開情詞無端限縮貨物稅條例第4條第1項第1款規定所賦予人民得申請退稅之權利，要難採憑。
八、綜上所述，被告以財政部106年5月5日令釋否准原告退還系爭車輛所繳納貨物稅537,705元之申請，於法容有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求命被告應依原告111年1月22日之申請，作成退還原告537,705元貨物稅之行政處分，為有理由，應予准許。
九、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 8 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 6 月 8 日
書記官 吳 芳 靜