臺北高等行政法院判決111年度訴字第1280號112年7月20日辯論終結原 告 謝春月
張喨共 同訴訟代理人 崔駿武 律師
楊承叡 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧（局長）住同上訴訟代理人 吳慧如輔助參加人 新北市政府城鄉發展局代 表 人 黃國峰（局長）住同上訴訟代理人 仲珮瑜
王柏棠劉采芸上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國111年9月7日台財法字第11113922310號訴願決定（案號：第11100332號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告起訴時，被告代表人為蔡碧珍，嗣變更為李怡慧，並經李怡慧具狀聲明承受訴訟（本院卷二第353頁)，核無不合，應予准許。
貳、事實概要：原告謝春月之配偶、原告張喨之父張志培於民國109年4月5日死亡，原告張喨於109年9月30日代表辦理遺產稅申報，列報○○市○○區○○段00地號及000地號土地（權利範圍均為全部，下合稱分割前橫路段土地）為遺產，並於同年10月19日以分割前橫路段土地經農業主管機關認定現況為雜木林等，申請扣除該項遺產價額。被告依申報及查得資料，以○○段00地號經分割為00地號及00之0地號，○○段000地號經分割為000地號及000之0地號，分割後○○段00地號及000地號土地（下稱系爭土地）雖經原告取具「新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，仍不符農業發展條例第38條之1第1項各款規定等，核定遺產總額新臺幣（下同）160,666,261元，扣除額88,955,369元〔其中農業用地作農業使用扣除額（下稱農業用地扣除額）0元〕，遺產淨額59,710,892元，應納稅額6,456,633元。原告不服，申請復查，經被告111年4月21日北區國稅法二字第1110005298號決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
參、當事人聲明及主張：
一、兩造及參加人之聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
㈢輔助參加人聲明：原告之訴駁回。
二、原告主張：㈠關於農業發展條例第38條之1第1項「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更」之要件：
⒈系爭土地歷來本為農業用地，之後依據62年10月5日發布實施
「中和都市計畫」案（下稱62年10月5日中和都市計畫案）劃分為風景區，而依當時農業發展條例第3條第9款規定，系爭土地仍屬農業用地，嗣按89年修正公布施行之農業發展條例第3條第10款規定，系爭土地反而變成非農業用地，顯然係屬法律變更為非農業用地之情形。重點應不在都市計畫法，而在農業發展條例，逕將農業發展條例排除法律之變更之外並無理由。
⒉行政院農業委員會111年7月4日農企字第1110227360號函（下
稱農委會111年7月4日函）復，將農業發展條例第38條之1之法律變更僅限都市計畫法法令之變更，對於包括原告在內此類土地所有權人之權益影響甚鉅，更有違憲法第19條之租稅公平原則。加上農業發展條例第38條之1第1項係規定因「法律變更」而非「因都市計畫法變更」，足見立法之初並無排除其他法律變更適用本條之情形，上開函顯不合理，不應採用。
㈡關於農業發展條例第38條之1第1項第1款「依法應完成之細部
計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者」之要件：
⒈遍觀新北市政府109年12月提出之「變更中和細部計畫土地使
用分區管制要點（配合全市土地使用管制一致性原則）書」（下稱109年變更中和細部計畫書）、與108年10月24日發布實施「變更中和細部計畫（第二次通盤檢討）（配合主細拆離）（第一階段）」案（下稱108年10月24日變更中和細部計畫案）後，足認中和細部計畫書內有關細部計畫，尚不包含風景區，亦即在風景區內之系爭土地尚無細部計畫，系爭土地顯然屬於依法應完成之細部計畫尚未完成，且系爭土地仍無法按變更後計畫用途使用。
⒉況輔助參加人所援引當時（62年）之都市計畫法第16條及第2
2條規定，就其條文內容觀之，可認其依此為據並非正確，且無法得出系爭土地有完成細部計畫之結論。
⒊另依109年變更中和細部計畫書相關附件，其中圖2為「已擬
細部計畫地區範圍示意圖」，明顯並不包含風景區；表1則為「中和都市計畫區已另行擬定細部計畫地區一覽表」，同樣是不包含風景區，且表1所列除有詳細之「計畫案名」、「公告發布實施文號」，而有發布實施日，表1顯然是具有具體、實質之細部計畫內容，但表1內容卻無任何風景區之具體、實質細部計畫。
⒋承上，風景區事實上並無任何實質之細部計畫存在，亦不因1
08年10月24日變更中和細部計畫案而有所不同，被告及輔助參加人之主張，僅泛言細部計畫於62年10月5日與主要計畫合併擬定、108年10月24日變更主要計畫與細部計畫辦理拆離，卻無法提出任何有在風景區之具體、實質之細部計畫。⒌又109年變更中和細部計畫書既是109年12月擬定，在此之前
之細部計畫僅有表1所列之實質計畫案，更足證在此之前，原告於109年9月30日申報遺產稅時，系爭土地所屬之風景區並無具體、實質之細部計畫。
⒍再者，自都市計畫法第17條觀之，可認細部計畫之完成，與
細部計畫之發布實施應屬二事。另自相關卷證觀之，本件中和都市計畫之細部計畫，有無踐行都市計畫法第17條第1項、第18條、第19條及第21條各階段程序不無疑義，難謂系爭土地所處風景區之細部計畫已完成。
⒎另依都市計畫法第22條規定，細部計畫應以細部計畫書及細
部計畫圖就特定事項表明之，然自108年10月24日變更中和細部計畫案之對照圖與變更位置圖觀之，顯見細部計畫並未包括風景區在內。
⒏綜上，位於風景區之系爭土地，並無實施細部計畫，自無細
部計畫已完成之情事，當符合農業發展條例第38條之1第1項第1款之要件，而可免徵遺產稅。
㈢退萬步言，縱認系爭土地屬於已發布細部計畫地區，仍符合
農業發展條例第38條之1第1項第2款之規定，而可免徵遺產稅：
⒈參財政部99年12月31日台財稅字第09900561280號函釋（下稱財政部99年12月31日函）內容，復參內政部地政司官網，就區段徵收及市地重劃之解釋，並參市地重劃實施辦法之規定，可認非所有都市土地之都市計畫書內，均有區段徵收與市地重劃之規定，故農業發展條例第38條之1的立法精神在於「能否依變更後之計畫建築使用」，而不在於「都市計畫書內有無規定市地重劃或區段徵收」，被告所提相關實務見解亦不得比附爰引。
⒉承上，上開土地顯然不會實施市地重劃或區段徵收，且無法
依變更後之計畫用途申請建築使用，足證「無法建築使用的因素，並非僅僅是『有無實施市地重劃或區段徵收』而己」。
基於公平原則，被告即應依行政程序法第6條規定，針對所有「受法令限制而無法建築使用」之「農業用地」或「視為農業用地」為通盤考量。
⒊又原告曾向社團法人新北市水土保持技師公會申請鑑定，依
據系爭土地坡度分析鑑定報告鑑定結果之認定，系爭土地坡度顯然不符合建築技術規則第262條第1項第1款前段，得開發建築之規定，足證系爭土地在89年變更為「非農地」前，就已無法建築，不論都市計畫如何變更。
⒋況參司法院釋字第742號解釋理由書，可認都市計畫核定發布
後，都市計畫內土地使用確實將受限制，影響區內人民權益甚鉅，輔助參加人稱都市計畫本身並未限制風景區土地開發使用，並不可採。⒌綜上，參農業發展條例第38條之1第1項第2款之規定，系爭土
地事實上因「無法申請建築使用」，應屬於該款「未依變更後之計畫用途申請建築使用者」情形，當符合第38條之1第1項第2款之要件，而可免徵遺產稅等語。
三、被告主張：㈠關於農業發展條例第38條之1第1項「農業主管機關核發土地作農業使用證明書」要件：
系爭土地雖經新北市政府核發「新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，惟農業主管機關核發系爭土地作農業使用證明書，僅證明系爭土地於核發時之現狀作農業使用，至系爭土地是否符合農業發展條例第38條之1規定，仍須由都市計畫主管機關依職權認定。
㈡關於原告主張系爭土地變更非農業用地，屬法律變更為非農業用地之情形部分：
⒈參農業發展條例第38條之1立法理由及農委會111年7月4日函
復，系爭土地原屬62年10月5日中和都市計畫案內之風景區，現屬108年10月24日變更中和細部計畫案內之風景區，歷來皆位處風景區，並無農業用地經依都市計畫法相關規定變更為非農業用地之情形。
⒉縱使系爭土地因農業發展條例89年1月26日修正公布後有關農
業用地之定義有所不同，系爭土地反而變更為非農業用地，而認屬法律變更為非農業用地之情形，亦因不符合農業發展條例第38條之1第1項各款要件，而無免徵遺產稅之適用。
㈢關於原告主張在風景區內之系爭土地尚無細部計畫部分：
⒈本件既經輔助參加人新北市城鄉局以110年6月10日新北城審
字第1101119858號函復，認為系爭土地於109年4月5日時，無農業發展條例第38條之1第1項各款適用之情形，且輔助參加人亦曾以110年6月25日新北城審字第1101163708號函復原告，並經原告提起訴願後駁回在案，皆足以認定系爭土地位處已發布細部計畫地區，被告參據新北市城鄉局認定結果，以系爭土地經依法完成細部計畫，且都市計畫書內未規定應實施市地重劃或區段徵收，未符合農業發展條例第38條之1各款「視為農業用地」要件之規定，否准認列農業用地扣除額，洵屬有據。
⒉另如輔助參加人所述，中和地區於62年之行政轄區層級為中
和鄉，依當時都市計畫法第16條、第22條規定，爰62年10月5日中和都市計畫案屬主要計畫與細部計畫合併擬定，且主要計畫已兼具細部計畫之內容，並據以實施都市計畫管制，系爭土地係位於該案內風景區。嗣中和鄉改制為中和區，依104年底公布都市計畫法第10條第1項第1款規定，中和都市計畫於108年10月24日發布實施「變更中和主要計畫（第二次通盤檢討）(第一階段)」案（下稱108年10月24日變更中和主要計畫案）及核定實施108年10月24日變更中和細部計畫案，始將主要計畫及細部計畫辦理拆離。系爭土地於108年10月24日變更中和細部計畫案內亦屬風景區，足認其細部計畫已完成。
⒉另如輔助參加人所述，中和地區於62年之行政轄區層級為中
和鄉，依當時都市計畫法第16條、第22條規定，爰62年10月5日中和都市計畫案屬主要計畫與細部計畫合併擬定，且主要計畫已兼具細部計畫之內容，並據以實施都市計畫管制，系爭土地係位於該案內風景區。嗣中和鄉改制為中和區，依104年底公布都市計畫法第10條第1項第1款規定，中和都市計畫於108年10月24日發布實施「變更中和主要計畫（第二次通盤檢討）(第一階段)」案（下稱108年10月24日變更中和主要計畫案）及核定實施108年10月24日變更中和細部計畫案，始將主要計畫及細部計畫辦理拆離。系爭土地於108年10月24日變更中和細部計畫案內亦屬風景區，足認其細部計畫已完成。
⒊又本件細部計畫既已完成，原告即可依都市計畫法新北市施
行細則第26條及第39條規定辦理開發使用，即無因細部計畫未完成而受有限制之情形。觀109年變更中和細部計畫書內圖2「中和細部計畫範圍」圖例意旨整體中和都市計畫皆涵蓋在細部計畫範圍內，系爭土地亦包含在細部計畫內自明，系爭土地顯已完成細部計畫。
⒋依農業發展條例第38條之1第1項第1款及第2款規定觀之，第1
款係指「無」細部計畫致未能依變更後計畫用途使用之情形；第2款係指「有」細部計畫，但因有實施方式之限制致仍未能依變更後計畫用途使用之情形。兩款主要係在區別「有」「無」細部計畫，雖用語上第1款稱「完成」、第2款稱「發布」，實則相同。即第1款所稱依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，此完成係指細部計畫之發布而言。原告強為區分「完成」與「發布實施」之意涵，不符體系解釋。
㈣關於原告主張其他系爭土地符合農業發展條例第38條之1第1項各款規定部分：
⒈參財政部及內政部函釋，究第1款之規範意旨，係因應都市計
畫主要計畫發布後，未發布細部計畫地區，依法限制建築使用及變更地形，考量細部計畫尚未完成前，所有權人無法按變更後計畫用途使用，又因變更為其他使用分區，喪失免稅優惠，故此類土地仍依原來之土地使用分區管制而視為農業用地時，比照享有免徵遺產稅等稅捐優惠。而第2款之規範意旨，則係考量是類土地經規定應實施市地重劃或區段徵收，卻於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，無法依變更後之計畫用途申請建築使用，故一併納入稅捐優惠範圍。
⒉系爭土地係實施都市計畫區域已依法發布細部計畫，核與都
市計畫法第17條第2項但書規定係放寬「未」發布細部計畫之區域，經符合一定條件得供建築使用之限制，兩者情形有別；復依原告所陳，系爭土地係因無從指定建築線及坡度陡峭，受建築法及建築技術規則等法規之開發建築限制，並非因都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，致公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，受有無法按變更後計畫用途建築使用之限制。從而，系爭土地不僅不符農業發展條例第38條之1第1項之形式要件，且原告因建築法規限制致無法申請建築使用之情形，均與該條項規範意旨有間。㈤關於原告主張並非所有的都市土地都會實施市地重劃或區段
徵收，被告基於公平原則應針對所有「受法令限制而無法建築使用」之「農業用地」或「視為農業用地」通盤考量云云部分：
⒈參財政部99年12月31日函，可知都市計畫土地，除農業區與
保護區外，其他各種使用分區均得依相關規定，申請核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，當然亦包括風景區，惟是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款尚需應經都市計畫主管機關認定，都市計畫行水區、河川區或洪水平原一級管制區之土地，亦必須依此程序辦理，並無差別待遇，原告實有誤解。
⒉又依農業發展條例第38條之1第1項第1款、第2款規定予以免
徵遺產稅，核屬租稅減免之例外情形，立法者以列舉方式明定其要件，基於租稅法定原則，自不容類推適用。
㈥本件遺產稅應納稅額如下：
原核定遺產總額160,666,261元，扣除額88,955,369元（其中農業用地扣除額0元），遺產淨額59,710,892元，應納稅額6,456,633元等語。
四、輔助參加人主張：㈠系爭土地屬「已完成細部計畫」者：
⒈62年10月5日中和都市計畫案已含細部計畫之內容：
觀其計畫書第八章實質計畫有關風景區說明，其將系爭土地劃設為風景區，該計畫書內未規定應實施市地重劃或區段徵收。且計畫書內容已包含62年9月6日公布「都市計畫法」第第16條及第22條部分細部計畫之實質內容，爰該計畫案屬主要計畫與細部計畫合併擬定，且主要計畫已兼具細部計畫之內容，據以實施都市計畫管制。
⒉又中和地區於62年之行政轄區層級為中和鄉，應擬定鄉街計
畫，故於62年10月5日中和都市計畫案實施後，後中和鄉於68年改制為中和市，99年配合縣市升格改制為中和區，依104年12月30日公布都市計畫法第10條，於108年10月24日變更中和主要計畫案及108年10月24日變更中和細部計畫案將主要計畫及細部計畫拆離，在此之前主要計畫及細部計畫為合併擬定，系爭土地於108年10月24日變更中和細部計畫案內亦屬風景區。
⒊因此，縱認62年10月5日中和都市計畫案時，尚未有細部計畫
，於原告109年9月30日辦理系爭土地申報遺產稅時，中和都市計畫仍已完成細部計畫。
⒋又參110年4月7日核定實施「變更中和細部計畫土地使用分區
管制要點（配合全市土地使用管制一致性原則）」案（下稱110年4月7日變更中和細部計畫案），係僅針對土地使用分區管制要點進行部分修正變更，爰該計畫書於都市計畫變更歷程所載，係指最新一次通盤檢討（108年10月24日）至本次土管檢討（110年4月7日）間尚無發布其他細部計畫，並非指中和都市計畫無細部計畫。
⒌另依110年4月7日變更中和細部計畫案第12點規定，意指風景
區開發時，需經「新北市都市設計及土地使用開發許可審議會」審議通過，旨在基地開發時，就建築及構造物之配置、造型及外觀、交通動線、開放空間予以規劃設計，創造優良都市環境品質，與細部計畫之都市計畫審議無關。
⒍此外，觀109年變更中和細部計畫書內圖2「已另擬細部計畫
地區範圍示意圖」及表1「中和都市計畫區已另行擬定細部計畫地區一覽表」，其圖2「中和細部計畫範圍」圖例意旨整體中和都市計畫皆涵蓋在細部計畫範圍內，系爭土地亦包含在細部計畫內，「已另擬細部計畫地區」圖例意指部分地區因特殊開發方式需自行另外擬定細部計畫規定其土地使用，如捷運場站開發案、工業區變更案等。即系爭土地已完成細部計畫，原告稱系爭土地非位於「已另擬細部計畫地區」就表示無細部計畫，顯有誤解。系爭土地既已在細部計畫範圍內，皆可依110年4月7日變更中和細部計畫案及都市計畫法新北市施行細則第26條、第39條規定開發使用。
⒎關於108年10月24日變更中和細部計畫案計畫書之表4-2及表5
-1，風景區於本次通盤檢討內面積皆無增減，意旨系爭土地位於之風景區面積於本次通盤檢討內無面積之異動，並非表示風景區無細部計畫。另該計畫案計畫書之表5-1「註2」載明「都市發展用地不含農業區、保護區、河川區、風景區與墓地用地」，僅表示風景區非屬都市發展用地，並非指風景區無細部計畫。
⒏細部計畫發佈實施，細部計畫即已完成，且完成公共設施之
開闢，與發佈細部計畫，係屬二事，不能謂公共設施尚未開闢，即無細部計畫。
㈡「農業用地經依法律變更為非農業用地」，係指依都市計畫法相關規定變更，不含其他法令：
爰系爭土地自62年10月5日中和都市計畫案迄今皆為風景區，土地使用分區尚無變更，並無農業用地經依都市計畫相關規定變更為非農業用地之情形，參農委會111年7月4日函復，並無農業發展條例第38條之1第1項規定之適用。
㈢系爭土地無法建築使用與「未依變更後之計畫用途申請建築使用者」無關：
⒈系爭土地係屬中和都市計畫範圍內之風景區，得依法開發建
築，惟系爭土地因未臨接計畫道路或指定建築線在案之現有巷道，尚無法辦理指定建築線，而建築基地應鄰接建築線依建築法屬起造人應自行申請事項，與農業發展條例第38條之1第1項各款之判定依據均無涉。
⒉觀110年4月7日變更中和細部計畫案計畫書內對於「風景區」
之容許使用、開發強度等並無訂定相關特殊規定，故有關風景區之開發使用應依都市計畫法新北市施行細則第26條及第39條規定辦理，承上，都市計畫本身並未限制風景區土地開發使用，系爭土地倘因坡度陡峭，受限於建築技術規則之規定無法開發使用，非因都市計畫所造成之限制。
㈣綜上，系爭土地於62年10月5日都市計畫案實施迄今，土地使
用分區皆為「風景區」，無經都市計畫相關法律變更為非農業用地之情形，其計畫書內亦無規定需以市地重劃或區段徵收之開發方式，故不適用農業發展條例第38條之1第1項各款所定之情形等語。
肆、本院的判斷：
一、法規依據：按遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第5項規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」第17條第1項第6款前段規定：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人……承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」農業發展條例第3條第10款第1目規定：「本條例用辭定義如下：一、……十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：(一)供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」第38條第1項前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人……承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……」第38條之1第1項規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」又財政部99年12月31日台財稅字第09900561280號函：
「檢送行政院農業委員會99年12月29日農企字第0990011270號函乙份。」附件：行政院農業委員會99年12月29日農企字第0990011270號函：「……三、又依據旨揭條文之規定，前開土地如擬適用本條規定申請賦稅減免優惠，『得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向稅捐主管機關申請』，故農業主管機關應就是否屬農業用地變更，以及參照農業用地作農業使用認定及核發證明辦法與本會相關函釋規定審認是否符合作農業使用，並據以核發『農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書』。四、至申請土地是否符合本條第1項第1款或第2款規定，依該條第1項規定應經都市計畫主管機關認定；另申請賦稅減免准否之審理屬稅捐主管機關之權責，且本條例72年8月3日修正生效前之案件，並賦予地方政府（都市計畫及財稅單位）裁量權。」，該函釋說明農業發展條例第38條之1第1項之立法意旨，核與相關法律規定，並無不符，其無違反租稅法定主義，亦無增加法律所無之限制，應可援用。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造及輔助參加人所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造及輔助參加人主張之意旨及爭點，敘明判決之理由。
三、本件係原告謝春月之配偶、原告張喨之父張志培於109年4月5日死亡，原告張喨於109年9月30日代表辦理遺產稅申報，列報○○市○○區○○段00地號及000地號土地（權利範圍均為全部，即分割前橫路段土地）為遺產，並於同年10月19日以分割前橫路段土地經農業主管機關認定現況為雜木林等，申請扣除該項遺產價額。被告依申報及查得資料，以○○段00地號經分割為00地號及00之0地號，○○段000地號經分割為000地號及000之0地號，分割後○○段00地號及000地號土地，即系爭土地，雖經原告取具「新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，仍不符農業發展條例第38條之1第1項各款規定等，核定遺產總額160,666,261元，扣除額88,955,369元（其中農業用地扣除額0元），遺產淨額59,710,892元，應納稅額6,456,633元（原處分卷2第371頁），原告不服，提起行政救濟，迭經復查決定及訴願決定駁回（本院卷1第31至48頁），仍為不服，遂提起本件行政訴訟，主張系爭土地應符合農業發展條例第38條之1第1項各款規定，適用農業用地扣除額結果，應納稅額為0元（計算式如被告言詞辯論意旨狀㈢第21頁，本院卷2第331頁所示）等語。故本件爭點主要為系爭土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項各款規定，而得適用農業用地扣除額。
四、按遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項前段規定，作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，倘有任一要件未合，即不得適用上開規定；準此，得免徵遺產稅之農業用地，限於農業發展條例第3條第10款所指依法編定之「農業用地」及農業發展條例第38條之1第1項第1款、第2款所指尚無法依變更後之計畫用途使用之「視為農業用地」。非屬上開「農業用地」或「視為農業用地」，即不符合免徵遺產稅之要件，縱實際上確有繼續作農業使用，且取得農用證明書，亦無從請求認列農業用地扣除額並據以主張免徵遺產稅。查系爭土地雖經新北市政府以110年5月31日新北府農牧字第1100971679號函核發「新北市農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」（本院卷1第49頁），惟該證明書附註二及三分別載明:「前開土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關(新北市政府城鄉發展局)審認。」及「前開土地申請……免徵遺產稅……應檢具本證明書及都市計畫主管機關出具之證明文件，向稅捐主管機關申請，並由其依法准駁。」可知農業主管機關核發系爭土地作農業使用證明書，僅證明系爭土地於核發時之現狀作農業使用，至系爭土地是否符合農業發展條例第38條之1規定，仍須由都市計畫主管機關依職權認定。又被告函詢新北市城鄉局，該局以110年6月10日新北城審字第1101119858號函復（原處分卷1第221至222頁）系爭土地於109年4月5日（即被繼承人張志培死亡）時，無農業發展條例第38條之1第1項各款適用之情形。而系爭土地為都市計畫區內之風景區土地，有新北市政府都市計畫土地使用分區證明書可證（原處分卷1第217頁），已依法完成細部計畫，且都市計畫書內未規定應實施市地重劃或區段徵收，故系爭土地縱取具農業主管機關核發之農用證明書，惟都市計畫主管機關認定未符合農業發展條例第38條之1規定，尚無免徵遺產稅規定之適用，合先敘明。
五、原告主張系爭土地以前迄今一直為農地，因農業發展條例89年1月26日修正公布後有關農業用地之定義有所不同，系爭土地反而變更為非農業用地，屬法律變更為非農業用地之情形，符合農業發展條例第38條之1第1項規定等云。按觀之農業發展條例第38條之1立法理由：「為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，爰將施行細則第14條之1條文移作本條，以達法規體系一致性，免其產生不公之象，亦維持法律穩定性與實現公平正義」，又依行政院農業委員會111年7月4日農企字第1110227360號函復新北市城鄉局（原處分卷2第546至547頁）略以：「查農業發展條例第38條之1規定：『農業用地經依法變更為非農業用地，不論其何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列情形之一……不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦……』，係考量因都市計畫而變更為非農業用地，須經都市計畫主要計畫及細部計畫發布程序，且尚須指定開發方式，始得建築使用，爰對該等仍維持作農業使用且符合相關要件者，於移轉時得依本條文規定申請賦稅優惠。故上開所稱依法律變更，係指依都市計畫法相關規定將農業用地變更為非農業用地，尚不包含其他法令。」，核其函釋符合該條文之規範意旨，並無不合。而本件系爭土地原屬62年10月5日發布實施之中和都市計畫案內之風景區，現屬108年10月24日核定實施「變更中和細部計畫(第二次通盤檢討)(配合主細拆離)(第一階段)」案內之風景區，歷來皆位處風景區，並無農業用地經依都市計畫法相關規定變更為非農業用地之情形。原告上開主張，應有誤解。且縱使系爭土地因農業發展條例89年1月26日修正公布後有關農業用地之定義有所不同，系爭土地反而變更為非農業用地，而認屬法律變更為非農業用地之情形，系爭土地亦因不符合農業發展條例第38條之1第1項各款要件，而無免徵遺產稅之適用，說明如後。
六、原告主張系爭土地非屬細部計畫地區，系爭土地並無細部計畫，且未完成細部計畫等云。查依62年9月6日公布之都市計畫法（本院卷1證據2），該法第16條規定：「鄉街計畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第一項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之。」，其中和地區於62年時之行政轄區層級為鄉鎮階級，應擬定鄉街計畫，故於62年10月5日發布實施「中和都市計畫」案（本院卷1證據3）。又62年10月5日發布實施「中和都市計畫」案，其計畫書第八章實質計畫有關風景區說明(略以)：「中和南面丘陵，現有圓通寺附近地區，風景優美，……，擬依北區區域計劃之指導，設定為風景區。計劃之風景區以圓通寺為中心，向四週予以擴大，……。」，故將系爭土地即中和區橫路段95、000地號等2筆土地劃設為風景區（相關位置，參見本院卷2第130頁及277頁圖示），且前開計畫書內並未規定風景區應以市地重劃或區段徵收方式辦理開發。另「中和都市計畫」案之計畫書內容(第一章自然環境、第三章人口、第八章實質計劃)（本院卷2證據13），已包含62年9月6日公布「都市計畫法」第22條部分細部計畫之實質內容(略以)：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納人口。…五、道路系統。六、地區性之公共設施用地。…」，故62年10月5日發布實施「中和都市計畫」案屬主要計畫與細部計畫合併擬定，且主要計畫已兼具細部計畫之內容，據以實施都市計畫管制。又查中和都市計畫通盤檢討變更歷程係自62年10月5日發布實施「中和都市計畫」案（本院卷1證據3）、82年3月12日發布實施「變更中和都市計畫(第一次主要計畫通盤檢討)」案（本院卷1證據4）、108年10月24日核定實施「變更中和細部計畫(第二次通盤檢討)(配合主細拆離)(第一階段)」案（本院卷1證據5）（按：有關本案計畫書之表5-1「註2」載明「都市發展用地不含農業區、保護區、河川區、風景區與墓地用地」，僅表示風景區非屬都市發展用地，並非指風景區無細部計畫，參見本院卷2第178頁）及111年9月12日核定實施「變更中和細部計畫(第二次通盤檢討)(配合主細拆離)(第二階段)」案（本院卷1證據6）。所以，系爭土地自始即處在中和都市計畫細部計畫之風景區，其土地使用分區迄今尚無變更。此外，110年4月7日核定實施「變更中和細部計畫土地使用分區管制要點（配合全市土地使用管制一致性原則）」案（本院卷1證據7），係僅針對土地使用分區管制要點進行部分修正變更，爰該計畫書於都市計畫變更歷程所載，係指最新一次通盤檢討(108年10月24日)至本次土管檢討(110年4月7日)間尚無發布其他細部計畫，並非指中和都市計畫無細部計畫。另110年4月7日核定實施之變更案，其計畫書內對於「風景區」之容許使用、開發強度等並無訂定相關特殊規定，故有關風景區之開發使用，應依都市計畫法新北市施行細則第26條（本院卷1證據8）規定(略以)：「風景區為保育、維護或促進自然風景之使用而劃定，以供下列之使用為限:一、住宅。二、宗祠及宗教建築。三、招待所。四、旅館。五、俱樂部。六、遊樂設施。七、農業及農業建築。八、紀念性建築物。九、戶外球類運動場、運動訓練設施。但土地面積不得超過零點三公頃。十、文教設施。十一、零售業、飲食業。十二、其他必要公共與公用設施及公用事業。……」，及同法第39條規定(略以)：「各土地使用分區之容積率，依都市計畫書中所載規定；未載明者，其容積率不得超過下表及附表一之規定。風景區建蔽率百分之二十、容積率百分之六十」。另依110年4月7日核定實施「變更中和細部計畫土地使用分區管制要點（配合全市土地使用管制一致性原則）」案第12點規定（本院卷1證據7）(略以)：「本計畫區內除依施行細則第45條規定辦理外，下列地區應先經都設會審議通過：(一)風景區…。」，意指風景區開發時，需經「新北市都市設計及土地使用開發許可審議會」審議通過，旨在基地開發時，就建築及構造物之配置、造型及外觀、交通動線、開放空間予以規劃設計，創造優良都市環境品質，與細部計畫之都市計畫審議無關。故細部計畫之「發布實施」，細部計畫即已「完成」，不會因未按細部計畫開發完畢，而生細部計畫即「未完成」之情事。準此，原告援引都市計畫法第17條，細部計畫發布實施後，最多5年內完成公共設施之規定，而認公共設施未開闢，細部計畫即未完成，及主張「中和都市計畫」之細部計畫有無踐行前揭都市計畫法第17條第1項、第18條、第19條及第21條規定之各個階段程序亦有疑義，難謂細部計畫已完成等云，揆諸前揭事證及說明，核屬誤會。至於系爭土地既屬中和都市計畫範圍內之風景區，其開發使用已可依都市計畫法新北市施行細則第26條及第39條規定使用，建蔽率20%、容積率60%，並得作住宅、旅館、遊樂設施、零售業、飲食業……等使用（本院卷1證據8），都市計畫本身並未限制風景區土地開發使用，惟系爭土地因未臨接計畫道路或指定建築線在案之現有巷道，尚無法辦理指定建築線，新北市城鄉局業於111年6月2日新北城測字第1110992569號函（本院卷1證據11）復在案，而建築基地應鄰接建築線為建築法第42條（本院卷1證據12）所明訂，屬起造人應自行申請事項；又系爭土地倘因坡度陡峭，受限於建築技術規則之規定無法開發使用，亦非因都市計畫所生之限制，並不影響系爭土地所處中和都市計畫細部計畫之完成。故原告主張系爭土地非屬細部計畫地區，系爭土地並無細部計畫，且未完成細部計畫等節，均不足採。
七、原告復主張系爭土地應有農業發展條例第38條之1第1項各款有關免徵遺產稅規定之適用等云。惟查，依前揭事證可知，系爭土地自62年10月5日發布實施「中和都市計畫」案都市計畫實施迄今土地使用分區皆為「風景區」，已屬於細部計畫之內容，且無經都市計畫相關法律變更為非農業用地之情形，並不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款之規定；又其計畫書內查無規定應以市地重劃或區段徵收之開發方式，亦不符合同條項第2款之規定。故本件系爭土地於109年4月5日（即被繼承人張志培死亡）時，尚無農業發展條例第38條之1第1項各款有關免徵遺產稅規定之適用。原告上開主張，亦非可採。
八、從而，本件被告審認系爭土地不符農業發展條例第38條之1第1項各款規定，否准認列農業用地扣除額，並核定遺產總額160,666,261元，扣除額88,955,369元（其中農業用地扣除額0元），遺產淨額59,710,892元，應納稅額6,456,633元，於法並無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件訴訟費用，由原告負擔。
九、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。中 華 民 國 112 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林麗真法 官 羅月君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 8 月 4 日
書記官 李承翰