臺北高等行政法院判決
111年度訴字第1314號112年6月15日辯論終結原 告 方威竣訴訟代理人 方偉全 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 胡德澤上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年8月24日台財法字第11113926350號（案號：第11100482號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件被告代表人原為宋秀玲，訴訟進行中遞序變更為陳慧綺、吳蓮英，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷第113頁），核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第9頁）。嗣原告於民國（下同）112年6月15日本院言詞辯論中變更聲明為：「一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第165-166頁）。核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
一、原告等繼承人於108年9月5日繼承其父方森明所遺臺北市○○區○○○路000號0樓之0房屋與其坐落基地（方森明因合建分屋，於106年9月4日塗銷信託登記取得房屋所有權），嗣於109年7月16日辦理分割繼承登記，由原告及方蔚然取得系爭房地（持分各1/2），方蔚然旋於109年10月12日將系爭房地持分1/2贈與登記予其配偶石采薇。嗣原告及石采薇於110年9月16日與買方蘇玟今簽訂不動產買賣契約書，以總價新臺幣（下同）18,250,000元出售系爭房地，並於同年10月21日辦妥所有權移轉登記。
二、原告110年個人房屋土地交易所得稅申報，列報出售系爭房屋課稅所得2,261,975元，按稅率15%計算，並自行繳納應納稅額339,296元。經被告所屬萬華稽徵所以系爭房地係被繼承人方森明以90年4月4日繼承取得之原有土地參與合建，於105年1月1日以後分配取得，故原告繼承取得被繼承人之原有土地適用舊制，至系爭房屋因係被繼承人105年1月1日以後取得，再由原告繼承取得，核屬所得稅法第4條之4規定之課稅範圍，乃核定原告出售系爭房屋持分1/2之交易課稅所得2,260,453元，按系爭房屋持有期間超過2年，未逾5年之適用稅率35%，核定應納稅額791,158元，應補稅額451,862元。原告不服，向被告申請復查，經被告以111年6月14日財北國稅法二字第1110017561號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，業經財政部111年8月24日台財法字第11113926350號（案號：第11100482號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告以繼承事實與合建分屋同時發生，即為短期炒作房地為由，於本案適用較高稅率，而未參照參照所得稅法第14條之4本文法律體系之明輕舉重，有違納稅者權利保護法第7條第
1、2項規定：
（一）本案原告於108年繼承其父之房地（父生前參與合建分屋取得）於110年出售予第三人，原告認為繼承事實、參與合建而享有延長持有期間適用較低稅率皆為國會保留層次，所得稅法第14條之4之修正（房地合一2.0）理由為健全房市防堵短期炒作、增加房屋供給量鼓勵個人參與合建政策，皆與本案所受處分互相違背。再者，因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，交易持有期間在5年以下之房屋、土地者，稅率為百分之二十（所得稅法第14條之4第3項參照），其調職、非自願離職或其他非自願性因素得有較低稅率，而對比本案，僅因原告繼承之法律事實，竟需適用較高稅率，本案原告因繼承法律事實取得其父之房地，絕無短期炒作、租稅規避亦無通謀取巧意思，被告應依其「法律解釋」與「事實認定」參照所得稅法第14條之4本文法律體系之明輕舉重，非自願性輕尚可取巧通謀製造而得較低稅率，更遑論本案為繼承取得。
（二）原告認為繼承係屬於法律事實，與法律行為（買賣、贈與）不同，不可能因原告之意思而取得、喪失或變更，亦無存在租稅規避之可能。被告無非以繼承事實與合建非同時發生即為短期炒作房地應適用較高稅率，以原告非參與合建者為理由，推論繼承人與被繼承人之房地持有期間產生斷點，基於信賴原則之考量，被告違反納稅者權利保護法第7條第1項（涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之）、第2項（稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據）規定。
二、被告稱原告並無財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（下稱財政部104年令）適用，原告主張原處分相歧母法立法精神，顯失平等原則、信賴保護、差別待遇並有違憲法第19條租稅法律主義、納稅者權利保護法第7條第1至2項實質課稅原則：
（一）按所得稅法明文規定房屋交易所得稅之課稅主體為「個人」及營利事業（所得稅法第4之4條參照），而該「個人」係指自然人（所得稅法第7條參照），該「個人」、再區分為中華民國境內與非境內居住者（所得稅法14之4條第3項參照），準此，房地合一課徵所得稅申報作業之點（下稱：房地合一作業要點）乃為利納稅義務人，依所得稅法第4之4條而制訂，由前開所得稅（母法）法律文義明示，房地合一作業要點第5點第1項第1-3款及第2項所稱之「個人」依母法文義明示即為自然人（乃有別於營利事業之法人情況）以甚明灼，而本案被告之處分理由置辯該個人（即參與合建者）顯有違誤。
（二）財政部104年令僅為補充性解釋，竟限縮母法課稅要件實體事項適用規定，致始合併計算持有期間僅限納稅人之被繼承人。原告以為納稅者權利保護法第7條第1、2項均明定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此繼承事實既非納稅人所得控制，且遺產稅已對所得稅部分有所補充，如在納稅人繼承取得不動產之前一人亦屬繼取得（連續繼承），且前次繼承其日落在105年1月1日之後者，則持有期間105年1月1日之計算將對納稅人有重大不利益。再者，立法者已於母法所得稅法第14之4條第4項本文規定得將被繼承人（以本案而言父與祖父皆為被繼承人）持有期間合併計算（應以己身所從出或從己身所出之直系血親總世數計算），原處分相歧母法立法精神，復以財政部104年令僅對持有期間之計算方式限縮於僅限納稅人之被繼承人，另財政部104年令亦無立法者針對課稅要件之持有期間計算方式授權，實有違租稅法律主義之虞。
（三）本案爭點係原告之被繼承人（即原告之父，其亦為繼承取得土地而後參與合建）於106年9月4日因合建分屋取得系爭房屋，原告後於109年9月完成繼承登記（房地合一新制於105年1月1日實施），被告於答辯狀以原告非參與合建者無房地合一作業要點第5點第2項適用，惟仍得依所得稅法第14之4條第4項規定，將被繼承人持有期間合併計算（但計算期間僅限納稅人之被繼承人且時間止於該被繼承人106年合建分回系爭房屋時點。）。苟財政部解釋函令內容與其解釋之法令意旨不符，增加納稅義務人之租稅債務或減少租稅優惠，便係增加法律所無之義務或限制，即屬牴觸憲法第19條關於租稅法定主義的規定，對法院並無拘束力（最高行政法院105年度判字第646號判決意旨參照）。
（四）本案所受行政處分，非如被告答辯內容（答辯狀第12頁第2-7行）所載，另就房地合一作業要點之體系而言，該要點第5點第1項第1款及第2項就持有期間計算及認定設有特別規定，前者係就「繼承取得房地」持有期間得「合併計算」所為規定（原告認為依所得稅母法第14之4條第4項本文規定得將被繼承人『以本案而言父與祖父皆為被繼承人』持有期間合併計算應採『己身所從出或從己身所出之直系血親總世數計算』），後者則係規範以個人「自有土地參與合建分屋」者，該個人（即參與合建者）出售房屋之持有期間應以「該土地之持有期間計算之」（原告認為依房地合一作業要點第5點第1項第1之3款及第2項所稱之『個人』即為自然人，並非被告所稱參與合建者狹義範圍而無法適用延長持有期間之規定）（答辯狀第13頁末數第6-7行）。本案課稅客體係原告祖上血脈相傳房產（90年原告之父即繼承原土地，時至110年原告處分房產已歷20餘年，持有期間尚未溯及原告祖父之持有期間），而被告答辯稱上開要點明定地主以自有土地參與合建有關延長土地持有期間規定係稅法就課稅要件之解釋，該規定本身及其適用結果並非繼承之標的（答辯狀第12頁末數第1-6行），原告因而遽然喪失長期持有期間優惠稅率適用，實有違誤難謂為合法。
（五）本案原告因繼承法律原因取得系爭房地，因涉及兩次繼承、合建分屋、房地合一稅制之新、舊法律等沿革過程，為使本案釐清過於複雜情況、原告提出財政部賦稅署「房地合一課徵所得稅制度疑義」之則號11、12、13、16、36、
37、57、58、61、65之疑義解答內容為補充說明。
三、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、有關土地部分之交易所得：
（一）按房地合一稅以持有期間長短決定稅率，於繼承事實發生時，被繼承人持有期間中斷，所得稅法第14條之4第4項乃明定，繼承人出售時得將被繼承人持有期間合併計算。又房地合一稅係以105年1月1日以後取得之房地為課稅標的，是倘被繼承人係於104年12月31日以前取得房地，本可適用舊制徵免房屋及土地交易所得，惟被繼承人嗣於105年1月1日以後發生死亡事實，繼承人繼承取得後將無法適用舊制，財政部104年令乃明定繼承人得按舊制核課房地交易之稅捐。又倘被繼承人以土地參與合建，其合建分配取得之土地，依房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，係以取得參與合建土地之日為取得日，是倘被繼承人以104年12月31日前取得之土地參與合建，嗣於105年1月1日後分配取得土地，依上開要點取得日係在104年12月31日前，縱繼承人嗣於105年1月1日後再繼承取得該土地，依上開財政部104年令規定，土地部分仍得適用舊制免納所得稅。
（二）本件原告出售之系爭房地持分1/2係於105年1月1日以後繼承取得，其中系爭土地係被繼承人方森明於102年10月7日提供自有土地參與合建分屋（詳原處分卷第82頁至第93頁），嗣於106年8月21日分配取回該地（詳原處分卷第30頁），被告依房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，核認系爭土地取得日在104年12月31日以前，復依財政部104年令規定，土地部分非屬個人房屋土地交易所得稅之課稅範圍，應適用舊制按所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，即無不合。
二、有關房屋部分之交易所得：
（一）首先，地主提供自有土地參與合建，於合建後分配取得新房地，由於新土地係舊土地之延伸，土地取得日之認定，房地合一作業要點第4點第2款第7目即明定，應以原取得參與合建土地之日為取得日。至房屋部分係分配取得新建房屋，並未如上開規定將取得日往前延伸，而應以分配取得新房屋之所有權移轉登記日為取得日；惟該參與合建者，嗣後出售房屋計算房屋持有期間時，仍得房地合一作業要點第5點第2項規定，以土地之持有期間為準，其旨在獎勵以土地參與合建之行為，而明定新取得之房屋得比照原有土地之持有期間計算；至若原拆除舊屋係自住房屋，於適用所得稅法第4條之5第1項第1款規定時，亦得依房地合一作業要點第5點第1項第3款規定，將拆除之自住房屋持有期間合併計入，俾符衡平。
（二）故系爭房屋係被繼承人方森明於102年10月7日提供自有土地參與合建，嗣於106年9月4日分配取得該屋，由於合建分得房屋並無如土地設有房地合一作業要點第4點第2款第7目將取得日往前延伸之規定，是被繼承人系爭房屋取得日即為106年9月4日，自屬105年1月1日以後取得，嗣由原告繼承取得，並無財政部104年令適用，核屬所得稅法第4條之4規定之課稅範圍，又原告係繼承取得系爭房屋，其非參與合建者，自亦房地合一作業要點第5點第2項規定之適用，即不得以參與合建土地之持有期間計算房屋之持有期間，惟仍得依本法第14條之4第4項規定，將被繼承人持有期間合併計算。即將原告持有系爭房屋之期間（繼承開始日108年9月5日至交易日110年10月21日），往前加計被繼承人持有期間（系爭房屋取得日106年9月4日起算至死亡日108年9月5日），合計原告持有系爭房屋之持有期間超過2年，未逾5年，應適用稅率35%。
三、有關原告主張其係基於「繼承事實」取得系爭房地，無租稅規避可能，故被告以原告係「非參與合建者」為由，拒絕原告適用房地合一作業要點第5點第2項延長合建取得房屋持有期間之規定，實有違納稅者權利保護法第7條第1項及第2項，被告答辯如下：
（一）房地合一作業要點乃財政部為利納稅者，依所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之規定計算及申報房屋土地交易所得所訂定，其係就房地合一稅相關條文所為之解釋性行政規則，符合法律規定之範圍及目的，被告機關依該令釋規定核定，於法自屬有據。
（二）所得稅法第14條之4第3項第1款之稅率結構規定，其中第1目至第4目，係按持有期間長短決定稅率高低（15%至45%），而同條項款第5目至第8目則就非自願性出售、合建、都更及自住房屋等各種特殊情形分別適用20%及10%之稅率，另同條第4項就前開持有期間補充規定，明定繼承取得者，得將被繼承人持有期間合併計算。是就本條母法之法條結構而言，係將合建情形明定於第6目，而繼承之持有期間計算則適用第4項規定。故上開房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，就參與合建者之土地取得日，特別規定不以分配取得日，而以原參與合建土地取得日為準，旨在獎勵參與合建者，其係就上開所得稅法第14條之4第3項母法中有關合建規定所為補充規定，而與同條第4項繼承取得之規定無必然關聯，故上開要點第4點第2款第7目就合建所為符合目的之解釋，並限於參與合建者始有適用，即難謂違反同條第4項有關繼承時持有期間計算之規定，蓋兩者之母法有其各自立法目的，不容混淆。且上開規定，以是否實際參與合建異其法律效果，為符合立法目的之合理差別待遇，自亦無違「等則等之，不等則不等之」之平等原則。又基於例外解釋從嚴之法理，上開要點第4點第2款第7目及第5點第3項分就合建土地及房屋所為延長持有期間之例外規定，其排除非實際參與合建者得適用該等規定，除符合獎勵參與合建者之精神外，亦無違反法律保留或法律優位之疑慮。另此係稅法條文構成要件之解釋及適用問題，而與民法第1148條繼承標的之規定無涉，蓋其僅係稅法規定如何適用，而非民法可否繼承之問題。
（三）另就房地合一作業要點之體系而言，該要點第5點第1項第1款及第2項就持有期間計算及認定設有特別規定，前者係就「繼承取得房地」持有期間得「合併計算」所為規定，後者則係規範以個人「自有土地參與合建分屋」者，該個人（即參與合建者）出售房屋之持有期間應以「該土地之持有期間計算之」，兩者適用情形及要件均屬有別。詳言之，房地合一稅係以持有期間長短決定稅率（所得稅法第14條之4第3項第一款第1目至第4目參照），以達扼止炒房之目的，並明定繼承之情形得將被繼承人持有期間合併計算，另針對非自願性因素及合建等情形，於所得稅法第14條之4第3項第1款第5目及第6目明定持有期間5年內得適用20%之稅率，復於房地合一作業要點第4點第2款第7目及第5點第2項明定以土地參與合建者，其土地及房屋持有期間應如何計算之規定，俾使參與合建者可避免因參與合建致原有土地持有期間中斷而可能適用較高稅率之不合理現象，上開規定各自有其目的及要件，應為符合體系及法條規範設計之解釋及適用。上開要點明定地主以自有土地參與合建有關延長土地持有期間規定，係稅法就課稅要件之解釋，該規定本身及其適用結果並非繼承之標的，故地主嗣後死亡，致地主無法適用延長持有期間規定，則繼承人合併被繼承人持有期間，其持有期間之計算（系爭房屋取得日即完成所有權移轉登記日106年9月4日起算至死亡日108年9月5日），僅係法條適用結果，而無因繼承而排除該等規定適用之疑慮。
（四）從而，被告並未認定原告為租稅規避，本件核與納稅者權利保護法第7條第3項規定無涉，被告僅係就房地合一稅之規定為符合立法精神之解釋，則原告之父為實際參與合建者，原告係繼承取得，自非參與合建者，而無法適用相關合建規定，本件實非原告所稱因「繼承事實」與「合建分屋」同時發生即認定為短期炒作房地而應適用較高之稅率。實則，被告審酌相關條文立法目的及體系作出解釋，依法據以核認原告之個案事實無法適用合建相關規定，自屬妥適，核與納稅者權利保護法第7條第1項、第2項等規定無違，原告上開主張顯係誤解，核不足採。
四、有關原告援引所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願性因素）規定，主張本件因繼承適用較高稅率，顯不合理一節：
本件並非因原告繼承取得系爭房屋而使原告適用較高稅率，而係因原告非參與合建者，依相關規定適用結果，其無法適用延長持有期間之規定，已如前述，原告此部分主張實屬誤解。又所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願性因素）及第6目（以土地參與合建且於5年內完成並出售）之稅率均為20%，至繼承得將被繼承人持有期間合併計算以適用所得稅法第14條之4第3項第1款第1目至第4目各種稅率之情形，各該條文之立法目的及適用情形均屬有別，原告將之混為一談，亦屬有誤。
五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分（見本院卷第30頁）、復查決定（見原處分卷第121-127頁）、訴願決定（見本院卷第43-53頁）、系爭土地建物登記資料（見原處分卷第52-55頁）、系爭合建契約書（見原處分卷第82-93頁）、財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（見原處分卷第102頁）等本院卷、原處分卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告持有系爭房屋之期間係「超過2年，未逾5年」（稅率為35%），抑或「超過10年」（稅率為15%）？
（一）財政部104年令是否違反法律保留原則？
（二）原告之房屋持有期間是否應算延長至原告祖父持有房屋時？原處分有無違反違納稅者權利保護法第7條第1項及第2項之規定？
二、原告得否適用所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願性因素）之規定？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」
（二）所得稅法第4條之4第1項及第4項規定：「（第1項）個人及營利事業交易中華民國105年1月1日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅。（第4項）第1項規定之土地，不適用第4條第1項第16款規定；同項所定房屋之範圍，不包括依農業發展條例申請興建之農舍。」
（三）所得稅法第4條之5第1項第1款規定：「前條交易之房屋、土地有下列情形之一者，免納所得稅。但符合第1款規定者，其免稅所得額，以按第14條之4第3項規定計算之餘額不超過400萬元為限：一、個人與其配偶及未成年子女符合下列各目規定之自住房屋、土地：（一）個人或其配偶、未成年子女辦竣戶籍登記、持有並居住於該房屋連續滿六年。（二）交易前6年內，無出租、供營業或執行業務使用。（三）個人與其配偶及未成年子女於交易前年內未曾適用本款規定。」
（四）所得稅法第14條之4規定：「（第1項）第4條之4規定之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為出價取得者，以交易時之成交價額減除原始取得成本，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額；其為繼承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，除屬當次交易未自該房屋、土地交易所得額減除之土地漲價總數額部分之稅額外，不得列為成本費用。……（第3項第1款第2目）個人依前二項規定計算之房屋、土地交易所得，減除當次交易依土地稅法第三十條第一項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜合所得總額，按下列規定稅率計算應納稅額：一、中華民國境內居住之個人：（二）持有房屋、土地之期間超過2年，未逾5年者，稅率為百分之35。……（第3項第1款第4目）（四）持有房屋、土地之期間超過10年者，稅率為百分之15。……（第4項）第4條之5第1項第1款及前項有關期間之規定，於繼承或受遺贈取得者，得將被繼承人或遺贈人持有期間合併計算。」
（五）納稅者權利保護法第7條第1項及第2項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
（六）以下要點、規則核乃執行母法（所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
1、財政部110年6月30日台財稅字第11004553710號令修正發布之房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」
2、房地合一作業要點第4點第2款第7目、第9目規定：「房屋、土地取得日之認定，以所取得之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。但有下列情形之一者，依其規定：（二）非出價取得：7.原土地所有權人以自有土地與營利事業合建分屋、依都市更新條例規定參與都市更新或依都市危險及老舊建築物加速重建條例規定參與重建，分配取得之土地，為所有權人原取得合建、參與都市更新或重建前土地之日。9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。」
3、房地合一作業要點第5點規定：「（第1項）房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。如有下列情形者，其持有期間得依下列規定合併計算：
（一）個人因繼承、受遺贈取得房屋、土地，得將被繼承人、遺贈人持有期間合併計算。但依本法第4條之5第1項第1款規定計算持有期間，得併計之期間，應以被繼承人、遺贈人或其配偶、未成年子女已於該房屋辦竣戶籍登記並居住，且無出租、供營業或執行業務使用為限。（二）個人取自其配偶贈與之房屋、土地，得將配偶持有期間合併計算。但依本法第4條之5第1項第1款規定計算持有期間，得併計之期間，應以個人或其配偶、未成年子女已於該房屋辦竣戶籍登記並居住，且無出租、供營業或執行業務使用為限。（三）個人拆除自住房屋自地自建或與營利事業合建分屋，或以該自住房屋依都市更新條例規定參與都市更新或依都市危險及老舊建築物加速重建條例規定參與重建分配取得房屋，出售該自建或分配取得之房屋，依本法第四條之五第一項第一款規定計算持有期間，得將拆除之自住房屋持有期間合併計算，得併計之期間，應以個人或其配偶、未成年子女已於該房屋辦竣戶籍登記並居住，且無出租、供營業或執行業務使用為限。（第2項）個人出售自地自建之房屋，個人及營利事業出售以自有土地與其他營利事業合建分屋、依都市更新條例規定參與都市更新或依都市危險及老舊建築物加速重建條例規定參與重建所分配取得之房屋，依本法第14條之4第3項及第24條之5第2項規定計算房屋持有期間，應以該土地之持有期間為準。」
（七）財政部104年8月19日台財稅字第10404620870號令（下稱財政部104年令）：「一、納稅義務人105年1月1日以後交易因繼承取得之房屋、土地，符合下列情形之一者，非屬所得稅法第4條之4第1項各款適用範圍，應依同法第14條第1項第7類規定計算房屋部分之財產交易所得併入綜合所得總額，於同法第71條規定期限內辦理結算申報：……（二）交易之房屋、土地係被繼承人於104年12月31日以前取得，且納稅義務人於105年1月1日以後繼承取得……。」
二、原告持有系爭房屋之期間係「超過2年，未逾5年」（稅率為35%）；財政部104年令未違反法律保留原則；原告之房屋持有期間不應延長至原告祖父持有房屋時；原處分未違反違納稅者權利保護法第7條第1項及第2項規定：
（一）原告及訴外人方蔚然於108年9月5日繼承其父方森明所遺系爭房地（持分各1/2，方森明因合建分屋，於106年9月4日塗銷信託登記取得系爭房屋所有權），方蔚然旋於109年10月12日將系爭房地持分1/2贈與登記予其配偶石采薇。嗣原告及石采薇於110年9月16日出售系爭房地予買方蘇玟今（總價18,250,000元），並於同年10月21日辦妥所有權移轉登記。原告110年個人房屋土地交易所得稅申報，列報出售系爭房屋課稅所得2,261,975元，按稅率15%計算，並自行繳納應納稅額339,296元。被告所屬萬華稽徵所以系爭房地中之土地出售適用舊制（不課所得稅），至系爭房屋，則核定原告出售系爭房屋持分1/2之交易課稅所得2,260,453元，按系爭房屋「持有期間超過2年，未逾5年」之稅率35%，核定應納稅額791,158元，應補稅額451,862元，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張原告因繼承法律事實取得其父之房地，絕無短期炒作。被告以原告非參與合建者為理由，推論繼承人與被繼承人之房地持有期間產生斷點，違反納稅者權利保護法第7條第1項、第2項規定、平等原則、信賴保護原則、憲法第19條租稅法律主義、差別待遇禁止原則。房地合一作業要點第5點第1項第1-3款及第2項所稱之「個人」依母法文義明示即為自然人，並非被告所稱參與合建者狹義範圍而無法適用延長持有期間之規定。財政部104年令僅為補充性解釋，竟限縮母法課稅要件實體事項適用規定，致合併計算持有期間僅至原告之父（原告之父與祖父皆為被繼承人，持有期間應合併計算至原告祖父時），有違租稅法律主義云云。
（三）惟按「合建分得之土地」，依房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，已將合建分得土地之「取得日」，往前延伸至「所有權人原取得合建土地之日」。是倘被繼承人以104年12月31日前取得之土地參與合建，嗣於105年1月1日後取得合建所分配之土地，因該分配取得土地之「取得日」，已往前延伸至104年12月31日前，縱繼承人嗣於105年1月1日後再繼承取得該土地，依財政部104年令規定，土地部分仍得適用舊制免納所得稅。本件原告出售之系爭房地，其中系爭土地係被繼承人方森明於102年10月7日提供自有土地參與合建分屋（原處分卷第82頁至第93頁），嗣於106年8月21日分配取回該地（原處分卷第30頁），依房地合一作業要點第4點第2款第7目規定，系爭土地方森明之「取得日」在104年12月31日以前，依財政部104年令規定，「原告出售系爭土地部分」非屬個人房屋土地交易所得稅之課稅範圍，應適用舊制，按所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅（既然免納所得稅，討論系爭土地之「持有期間」即無實益），財政部104年令自未違反法律保留原則。
（四）又「合建分得之房屋」，並無「合建分得之土地」相同之規定，就「取得日」而言，房地合一作業要點第4點第2款第9目僅規定：「9.繼承取得之房屋、土地，為繼承開始日。」，核與民法第1148條（繼承人「自繼承開始」時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限）之規定相符，且未逾越母法（所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5）之限度，本院尚無排除其適用之必要。是原告108年9月5日繼承方森明取得系爭合建所分配房屋之「取得日」，原告自只能從繼承開始日之108年9月5日作為系爭房屋之取得日，不能如系爭土地般往前延伸至104年12月31日前作為取得日。原告雖主張房地合一作業要點第5點第1項1-3款之被繼承人，包括原告之父與祖父（即己身所從出或從己身所出之直系血親），系爭房屋持有期間，應合併計算至原告祖父持有時為止云云，然房地合一作業要點第5點第1項1款本文規定「個人因繼承取得房屋，得將被繼承人持有期間合併計算」，其所謂可合併計算之「被繼承人持有期間」，於本案而言，是指「系爭房屋方森明之取得日（106年9月4日）」至「系爭房屋原告之取得日（108年9月5日）」之期間（共731天），蓋106年9月4日前，系爭房屋並不是方森明所有（方森明尚未取得），106年9月4日前方森明自不可能持有系爭房屋，而「原告之祖父」在其生存時更不可能持有「當時尚不存在」之系爭合建房屋，是本件原告持有系爭房屋期間應自「（系爭房屋方森明之取得日）106年9月4日起算至110年10月21日（買方蘇玟今辦妥所有權登記）止，原告持有期間合併計算「方森明之持有期間」，為「超過2年，未逾5年」，應適用稅率35%。
（五）被告以系爭房屋之持分1/2屬房地合一稅課徵範圍部分之成交價額2,966,537元〔出售房地總價18,250,000元×房屋評定現值638,200元÷（房屋評定現值638,200元+公告土地現值1,324,794元）×持分1/2〕－繼承時房屋現值調整價值596,944元（繼承時之房屋評定現值1,162,500元×消費者物價指數102.7%×持分1/2）－可減除移轉費用109,140元〔（仲介費333,714元+代書費2,000元）×房屋評定現值638,200元÷（房屋評定現值638,200元+公告土地現值1,324,794元）〕，核定系爭房屋持分1/2部分交易之課稅所得為2,260,453元，適用稅率35%，核定應納稅額791,158元，減除原告自行繳納稅款339,296元，核定應補稅額451,862元，自無違誤，難謂原處分違反違納稅者權利保護法第7條第1項及第2項規定或租稅法律主義。
三、原告不得適用所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願性因素）規定：
（一）原告雖主張財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，稅率為20%，而本案僅因原告繼承之法律事實，竟需適用較高稅率，參照所得稅法第14條之4法律體系之明輕舉重，原告喪失長期持有期間優惠稅率適用，原處分難謂為合法云云。
（二）惟按所得稅法第14條之4第3項第1款第6目固規定：「個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算五年內完成並銷售該房屋、土地者，稅率為20%」，房地合一作業要點第5點第2項固規定：「個人出售以自有土地與其他營利事業合建分屋所分配取得之房屋，依本法第14條之4第3項及第24條之5第2項規定計算房屋持有期間，應以該土地之持有期間為準。」，其目的在獎勵個人參與都更或危老分回房地，以自有土地與營利事業合作興建房屋，在5年內第一次移轉登記，適用較低的20%稅率課徵，且出售時，合建所分配取得之房屋持有期間，應以該自有土地之持有期間為準，俾使參與合建者可避免因參與合建致原有土地持有期間中斷而可能適用較高稅率之不合理現象，其規範目的均係對「參與合建者本人」之獎勵，此獎勵專屬於「參與合建者本人」，不在繼承標的之權利範圍內，是前揭合建獎勵規定不適用於「參與合建者之繼承人」（可適用於繼承人之「合建分得土地之取得日，往前延伸至所有權人原取得合建土地之日」，已明文規定於房地合一作業要點第4點第2款第7目）。原告並非參與合建者（方森明）本人，自不得主張其亦可享受與方森明相同之獎勵。至所得稅法第14條之4第3項第1款第5目（非自願性因素）之稅率為20%，乃考量房屋不得不在持有五年內出賣之情形，而原告並無此種情形，自無何「舉重明輕」之可言。是原告因繼承持有系爭房屋之期間，不能適用合建獎勵之規定，僅應合併被繼承人方森明之持有期間，即自「（系爭房屋方森明之取得日）106年9月4日起算至110年10月21日（買方蘇玟今辦妥所有權登記）止，原告持有期間為「超過2年，未逾5年」，應適用稅率35%。並無應適用稅率15%或20%之理由，原告主張，尚不足採。
四、綜上，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 7 月 13 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 7 月 13 日
書記官 李依穎