臺北高等行政法院判決111年度訴字第21號111年10月27日辯論終結原 告 蘇繼鴻被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 黃信仁
楊淑雲何品蓉上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國110年11月16日台財法字第11013935300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為王綉忠，於訴訟進行中變更為蔡碧珍，有行政院民國110年12月29日院授人培字第1103005324號令為證（本院卷第69頁），現新任代表人具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、事實概要：㈠原告母親蘇陳素𨫎（下稱蘇陳君）於88年10月19日死亡。被
告以蘇陳君的繼承人滯欠遺產稅（含本稅、滯納金、滯納利息、行政救濟利息）及罰鍰，截至110年7月13日止共新臺幣（下同）1億9,590萬5,403元，因逾限繳日期仍未繳納，且未提供相當擔保，為保全租稅債權，乃依稅捐稽徵法第24條第1項前段規定，以110年7月13日北區國稅新竹服字第1103284615A號函請新竹市地政事務所（下稱新竹地政）就原告所有新竹市光華段1052、北門段1784、1786及1792地號土地（以下分別以地號稱之，並合稱系爭土地，限制範圍全）辦理禁止移轉或設定他項權利登記；並以110年7月13日北區國稅新竹服字第1103284615B號函通知原告（下稱原處分）。原告不服，經訴願決定駁回後，提起本件行政訴訟。
㈡被告於訴願審議期間，依稅捐稽徵法第29條規定，就蘇陳君
繼承人即原告、蘇彥凱（110年9月7日改名前為蘇文德）、蘇純怡、蘇繼棟、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼及蘇繼鋒（已歿）等8人得請求原告父親蘇木榮遺產稅退稅款債權，抵繳蘇陳君遺產稅6,559萬5,306元，以及法務部行政執行署新竹分署強制執行徵起68萬7,470元，核算截至110年12月22日止欠稅總額計1億3,006萬2,262元，遺產課徵標的物的不動產及公共設施保留地核定遺產價值共7,801萬569元，低於遺產稅欠稅，差額5,205萬1,639元。於是被告重新核算系爭土地價值，就相當於差額部分，擇系爭土地中的1052地號土地（限制範圍65/100），估算財產價值5,377萬3,169元，續予禁止處分；其餘1052地號土地（限制範圍35/100）及1784、1786、1792地號土地（限制範圍全），則以110年12月22日北區國稅新竹服字第1103290723號函請新竹地政辦理塗銷，並副知原告（下稱110年12月22日函）。
三、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈依民法第1148條規定，被繼承人蘇陳君的遺產總額為7,801萬
569元，原核定遺產稅1,854萬8,655元，但被告無中生有，加入超過2年以上已贈與繼承人兄弟的債權，並加計滯納金、滯納利息、行政救濟利息及罰鍰，變成欠稅1億9,590萬5,403元，違反民法第1148條規定。又被告查封系爭土地，超過遺產總額，亦違反民法第1148條規定。
⒉被繼承人蘇陳君早在死亡前2年，就將其對配偶蘇木榮的剩餘
財產分配請求權贈與繼承人兄弟，依法不應計入遺產，但被告視為未贈與，併入遺產總額課稅，違反遺產及贈與稅法第15條及第16條第13款規定，卻又查封系爭土地，原處分亦屬違法。又蘇陳君已去世超過20年，超過7年沒有收取的稅金已逾核課期間，不可強行徵收。⒊被告無任何證據，即認定原告父親蘇木榮的繼承人包括蘇李
雪如、蘇純慧、有俊德、蘇耿德、吳淑美、蘇純妍及蘇純婍，此7名虛擬繼承人無任何結婚證明、戶籍謄本證明等，使蘇陳君死亡前2年贈與繼承人兄弟的剩餘財產分配請求權無法兌現、分割。蘇繼宗與蘇繼鋒為單身，竟無中生有上述7名繼承人，被告計算遺產稅總額違反遺產及贈與稅法第16條第13款規定，又查封系爭土地，原處分應不合法。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分關於1052地號土地（限制範圍65/100）部分均撤銷。
⒉確認原處分關於1052地號（限制範圍35/100）、1784、178
6、1792地號土地（限制範圍全）部分為違法。⒊訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈本件被繼承人蘇陳君遺產稅案核定遺產總額為4億394萬504元
，截至被告110年7月13日辦理禁止財產處分登記日止，欠稅總額共計1億9,590萬5,403元，遺產課徵標的物之不動產及公共設施保留地核定遺產價值共7,801萬569元，低於遺產稅欠稅總額，差額1億1,789萬4,834元。又蘇陳君的遺產無遺囑執行人，遺產稅納稅義務人為繼承人全體，對同一遺產稅債務各負全部繳納義務，成立連帶債務，被告依財政部94年6月22日台財稅字第09404538360號令（下稱94年6月22日令）及財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令，請新竹地政就系爭土地為禁止處分，並對原告作成原處分，禁止處分系爭土地價值按土地公告現值加2成估算為1億1,947萬8,068元。
⒉後來被告依稅捐稽徵法第29條規定就蘇陳君的繼承人蘇彥凱
（110年9月7日改名前為蘇文德）、蘇純怡、蘇繼棟、原告、蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼及蘇繼鋒（歿）等8人得請求蘇木榮遺產稅退稅款債權抵繳本件遺產稅6,559萬5,306元，及新竹分署強制執行徵起68萬7,470元，核算截至110年12月22日止欠稅總額計1億3,006萬2,262元，遺產課徵標的物的不動產及公共設施保留地核定遺產價值共7,801萬569元，低於遺產稅欠稅，差額5,205萬1,639元。為符比例原則，被告就超過尚欠應納稅捐部分，擇系爭土地中的1052地號土地（限制範圍65/100），估算財產價值5,377萬3,169元，續予禁止處分，其餘1052地號土地（限制範圍35/100）及1784地號、1786地號、1792地號土地（限制範圍全），另以110年12月22日函請新竹地政辦理塗銷，並副知原告，無原告訴稱稅收保全超過遺產總額的情形。
⒊原告主張被繼承人蘇陳君於死亡前2年，就將配偶剩餘財產分
配請求權贈與繼承人兄弟，不應計入遺產等等，已經最高行政法院108年度判字第225號判決確定其不可採。原告主張被繼承人蘇木榮的繼承人經被告虛增，致剩餘財產分配請求權無法兌現、分割，應不計入遺產總額等等，也已經最高行政法院109年度上字第55號判決、110年度再字第16號裁定認定在案，尚無原告所稱被增加7名虛擬繼承人等情事。
㈡聲明：原告之訴駁回。
五、前開事實概要欄所載事實，有遺產稅核定通知書及全國財產稅總歸戶財產查詢清單（原處分卷第273、291-309頁）、110年7月13日、110年12月22日欠稅查詢情形表（原處分卷第2
75、310頁）、系爭土地查詢資料（原處分卷第287-290頁）、110年7月13日北區國稅新竹服字第1103284615A號函（原處分卷第314-315頁）、原處分（原處分卷第312-313頁）、訴願決定（本院卷第33-41頁）、110年12月22日函（原處分卷第277-278頁）等在卷可證，足以認定為真實。
六、爭點：被告依處分時稅捐稽徵法第24條第1項前段規定作成原處分，是否有據？
七、本院的判斷：㈠應適用的法令及說明：
⒈處分時稅捐稽徵法第24條第1項前段規定:「納稅義務人欠繳
應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……。」其規範目的乃為保全租稅債權，防杜納稅義務人以移轉財產所有權或設定抵押權等方式規避稅捐執行，故該條項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納的稅捐，而納稅義務人未於規定期限內繳納，不以該應繳納的稅捐業已核課確定為必要。（上述規定於110年12月17日修正公布為第24條第1項第1款前段：「稅捐稽徵機關得依下列規定實施稅捐保全措施。但已提供相當擔保者，不適用之：一、納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……。」其修法理由表示：「㈠依財政部71年1月19日台財稅第30397號函，納稅義務人欠繳應納稅捐，得事後申請由第三人提供相當財產擔保，以塗銷原禁止處分登記，基於擔保之目的係在稅捐未繳納時得就擔保品強制執行取償，如納稅義務人事前即自行或由第三人提供擔保，稅捐稽徵機關更不得就其財產為禁止處分登記……，爰於序文增訂但書，定明已提供相當財產擔保者，不適用財產保全措施。㈡原第1項移列第1款。」是修正前後之內容尚無差異。又110年12月17日修正公布稅捐稽徵法第24條第2項規定：「納稅義務人之財產經依前項規定實施稅捐保全措施後，有下列各款情形之一者，稅捐稽徵機關應於其範圍內辦理該保全措施之解除：一、納稅義務人已自行或由第三人提供相當擔保。二、納稅義務人對核定稅捐處分依法提起行政救濟，經訴願或行政訴訟撤銷確定。但撤銷後須另為處分，且納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，不辦理解除。」其修法理由表示：「二、增訂第2項，定明第1項稅捐保全措施之解除情形：㈠考量稅捐稽徵機關實施第1項規定財產保全措施後，納稅義務人已自行或由第三人就欠繳應納稅捐提供相當財產之擔保，稅捐債權已獲保障，無續為稅捐保全措施之必要，爰於第1款定明納稅義務人已自行或由第三人提供相當財產擔保者，稅捐稽徵機關應於提供擔保之範圍內通知相關機關辦理塗銷禁止處分登記、限制減資登記或向法院聲請撤銷假扣押裁定。㈡為保障納稅義務人有效救濟程序，並兼顧確保將來稅款之徵起，避免納稅義務人取巧藉此移轉財產或逃避稅捐執行，爰於第2款定明核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷確定者，因核定稅捐處分在撤銷範圍內已不存在，稅捐稽徵機關應於撤銷範圍內通知相關機關辦理塗銷禁止處分登記、限制減資登記或向法院聲請撤銷假扣押裁定，惟如核定稅捐處分經撤銷確定須另為處分者，倘納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，於重行作成核定稅捐處分前，仍暫維持原稅捐保全措施，爰為但書規定。」據此，原告於上開修正條文施行後有符合解除保全措施的事由，被告應主動辦理保全措施的解除。）⒉稅捐稽徵法第11條之1規定：「（第1項）本法所稱相當擔保
，係指相當於擔保稅款之下列擔保品：……四、易於變價、無產權糾紛且能足額清償之土地或已辦妥建物所有權登記之房屋。……。（第2項）前項……第4款……擔保品之計值、相當於擔保稅款之認定及其他相關事項之辦法，由財政部定之。」又處分時第49條本文規定:「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」（上開規定於110年12月17日修正公布為第49條第1項本文：「滯納金、利息、滯報金、怠報金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」其修法理由表示：「一、原條文列為第1項，並修正如下：㈠配合所得稅法於78年12月30日修正時已刪除短估金相關規定，爰刪除本文『短估金』之文字。」）據此，納稅義務人欠繳罰鍰、利息、滯納金等，稅捐稽徵機關亦得依處分時稅捐稽徵法第24條第1項規定辦理禁止處分登記。惟禁止處分之旨在保全稅捐，應符合比例原則。當須衡量稅捐保全時不動產價值，是否與納稅義務人所欠稅捐數額相當，及所採取的多種限制手段中應選擇侵害最小的手段。
⒊稅捐稽徵法第6條第1項、第2項規定：「（第1項）稅捐之徵
收，優先於普通債權。（第2項）土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、法務部行政執行署所屬行政執行分署（以下簡稱行政執行分署）執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」據此，土地增值稅、地價稅、房屋稅優先於抵押權而受償，此外之一般稅捐，僅優先於普通債權，並未優先於有抵押權擔保的債權。納稅義務人若積欠非上述受償順序優先於抵押權的稅捐者，其所有不動產如經拍賣，須先清償抵押權所擔保債權，若有剩餘，方得用以清償稅捐債務，故計算該不動產價值是否足以保全稅捐債權時，有扣除其上抵押權所擔保債權金額的必要。
⒋依稅捐稽徵法第11條之1第2項規定授權訂定的「稅捐稽徵機
關受理擔保品計值及認定辦法」第5條規定：「（第1項）納稅義務人提供易於變價、無產權糾紛且能足額清償之土地或已辦妥建物所有權登記之房屋作為繳納稅款之擔保品者，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估算。但納稅義務人能提示下列時價資料，經稅捐稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：一、報章雜誌所載市場價格。二、各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。三、不動產估價師之估價資料。四、銀行貸款評定之房屋及土地款價格。五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。六、法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。七、其他公允客觀之土地或房屋時價資料。八、時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。（第2項）土地或房屋經設定他項權利者，稅捐稽徵機關除依前項及第6條規定估算土地或房屋擔保價值，並應扣除該他項權利之價值或擔保之債權額。但擔保本法第6條第2項規定應優先受償之稅捐者，無須扣除擔保之債權額。（第3項）稅捐稽徵機關依前2項規定估算土地之價值時，無須減除預估應納之土地增值稅。」這是依稅捐稽徵法第11條之1第2項規定授權訂定的法規命令，其內容係強調稅捐稽徵機關為稅捐保全時不動產價值的計算應客觀合理，以與實際價值相當。如納稅義務人未主動提示足供認定土地、房屋時價資料及證明文件，稅捐稽徵機關依職權調查仍無所獲，得就土地按土地公告現值加2成、房屋按房屋現值加2成估價，並應扣除不動產他項權利的價值或擔保的債權額，核與比例原則、稅捐稽徵法第6條及第24條第1項規定意旨相符，無違法律保留原則，得為本院裁判所適用。
⒌財政部94年6月22日令：「一、欠繳遺產稅案件，如被繼承人
遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公共設施保留地，依核定之遺產價值扣除上開財產經設定之他項權利價值或擔保之債權額，及經依遺產及贈與稅法第15條規定併入課稅之遺產後之餘額，超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分或限制繼承人出境。二、前述遺產餘額，如低於欠繳之遺產稅者，稅捐稽徵機關得就相當於其差額部分之繼承人財產為禁止處分……。」這是就處分時稅捐稽徵法第24條第1項規定有關保全的必要性為釋示，由於遺產及贈與稅法第8條第1項前段規定，遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。因此，在該等土地完納遺產稅前，其實質效果與禁止處分相同，故如欠繳遺產稅案件的不動產及公共設施保留地，其核定的遺產淨值超過欠繳的遺產稅者，遺產稅已可確保，即無再對繼承人的財產為禁止處分的必要，核與比例原則的精神相符，亦得為本院裁判時所參採。
㈡被告依處分時稅捐稽徵法第24條第1項前段規定作成原處分，
應屬有據：⒈依據最高行政法院108年度上字第1145號判決、108年度判字
第225號判決及109年度上字第55號判決（原處分卷第234-272頁），本件事實經過如下：
⑴原告父親蘇木榮於81年7月18日死亡，蘇木榮的配偶蘇陳君及
其他繼承人於辦理遺產稅申報後，被告以92年2月24日北區國稅法二字第0921008372號重核復查決定書（下稱92年2月24日重核復查決定）追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額4,637萬5,029元，作為蘇木榮遺產總額的減項。
⑵由於原告母親蘇陳君於88年10月19日死亡，於是被告將蘇陳
君上開分配請求權債權4,637萬5,029元列入其遺產總額，核定遺產總額1億3,060萬1,931元（含分配請求權債權4,637萬5,029元），應納遺產稅額1,854萬8,655元（下稱第1次核定，原處分卷第233頁），並處罰鍰1,854萬8,600元（原處分卷第216頁），此部分已經本院100年度訴字第318號判決及最高行政法院108年度判字第225號判決確定。
⑶蘇木榮的繼承人對於上開92年2月24日重核復查決定循序提起
行政訴訟，經本院93年度訴字第2123號判決撤銷92年2月24日重核復查決定確定。被告依據本院93年度訴字第2123號判決及95年12月6日公布的司法院大法官釋字第620號解釋意旨，變更核定分配請求權扣除額為3億1,516萬54元，此部分也已經本院103年度訴更二字第46號判決及最高行政法院106年度判字第178號判決確定。
⑷由於分配請求權扣除額由原先的4,637萬5,029元增加為3億1,
516萬54元，於是被告就此差額，另核增蘇木榮遺產稅應受退稅款455萬3,548元；同時核增分配請求權債權2億6,878萬5,025元，核定蘇陳君遺產總額4億394萬504元（含分配請求權債權3億1,516萬54元），扣除前次核定遺產稅額1,854萬8,655元後，核定補徵應納稅額1億3,294萬9,797元（下稱第2次核定，原處分卷第219頁），此部分業經本院107年度訴字第1326號判決及最高行政法院108年度上字第1145號判決確定。
⒉蘇陳君的繼承人對第1次核定提起行政救濟，於99年8月5日因
訴願繳納半數應納稅額927萬8,408元，尚欠本稅927萬247元（1,854萬8,655元－927萬8,408元，限繳日為109年7月10日）、行政救濟利息274萬1,639元、滯納金139萬537元及滯納利息7萬6,468元，合計1,347萬8,891元；繼承人對第2次核定提起行政救濟，未於訴願時繳納半數應納稅額，被告於108年7月31日移送法務部行政執行署新竹分署強制執行，徵起467萬3,541元，尚欠本稅1億2,827萬6,256元（1億3,294萬9,797元－467萬3,541元，限繳日為107年7月25日）、行政救濟利息1,192萬4,759元、滯納金1,994萬2,469元及滯納利息373萬4,428元，合計1億6,387萬7,912元；再加計罰鍰1,854萬8,600元（限繳日為109年6月30日），欠款總額共1億9,590萬5,403元（1,347萬8,891元＋1億6,387萬7,912元＋1,854萬8,600元），以上有110年7月13日欠稅查詢情形表、徵銷明細檔查詢（原處分卷第310、214-215頁）可以證明。又蘇陳君遺產課徵標的物之不動產及公共設施保留地核定遺產價值共7,801萬569元，有遺產稅核定通知書附卷可證（原處分卷第293-305頁），低於欠款總額1億9,590萬5,403元，差額為1億1,789萬4,834元。被告為確保稅捐債權，防止租稅債權不能實現，以蘇陳君的遺產沒有遺囑執行人，遺產稅的納稅義務人為繼承人全體，繼承人有數人者，遺產於分割前屬全體繼承人公同共有，每一繼承人對同一遺產稅債務各負全部的繳納義務，成立公法上的連帶債務，依據財政部94年6月22日令，估算原告所有系爭土地價值共1億1,947萬8,068元（1052地號土地6,893萬9,960元×1.2＋1784地號土地1,706萬3,585元×1.2＋1786地號土地683萬3,320元×1.2＋1792地號土地672萬8,192元×1.2），有全國財產稅總歸戶財產查詢清單、土地建物查詢資料等附卷可參（原處分卷第287-292頁），在此相當於上開差額的範圍內就系爭不動產為禁止移轉或設定他項權利的處分，尚無超額保全或其他違反比例原則的情形，應屬有據。
⒊蘇陳君繼承人就上開欠款情形，經陸續移送行政執行，截至1
10年12月22日止欠稅總額變更1億3,006萬2,262元，有110年12月22日欠稅查詢情形表附卷可證（原處分卷第275頁）。
又蘇陳君遺產課徵標的物之不動產及公共設施保留地核定遺產價值共7,801萬569元，已如上述，雖仍低於欠款總額1億3,006萬2,262元，然差額已縮小至5,205萬1,693元，於是被告重新核算系爭土地價值，依現行稅捐稽徵法第24條第2項規定，選擇系爭土地中1052地號土地（限制範圍65/100），估算財產價值5,377萬3,169元（6,893萬9,960元×1.2×65/100），在此相當於上開差額的範圍內繼續維持禁止移轉或設定他項權利的處分；至系爭土地其餘部分（1052地號土地限制範圍35/100、1784地號土地、1786地號土地及1792地號土地限制範圍全），則另以110年12月22日函請新竹地政辦理塗銷，並副知原告。又被告訴訟代理人於本院111年10月27日言詞辯論程序中表示原告目前欠款金額仍為1億3,006萬2,262元，故被告於上開差額範圍內繼續維持禁止1052地號土地（限制範圍65/100）移轉或設定他項權利的處分，亦屬有據。
⒋原告雖主張：被繼承人蘇陳君早在死亡前2年，就將其對配偶
蘇木榮的分配請求權債權贈與繼承人兄弟，依法不應計入遺產；蘇陳君已去世超過20年，超過7年沒有收取的稅金已逾核課期間；被告沒有證據，即認定蘇木榮的繼承人包括蘇李雪如、蘇純慧、有俊德、蘇耿德、吳淑美、蘇純妍及蘇純婍等7人，無中生有，被告計算遺產稅額違反遺產及贈與稅法第15條及第16條第13款規定等等。然而，原告上述主張均是針對被告就被繼承人蘇陳君、蘇木榮的遺產稅核定為爭執，而被告所為遺產稅核定已經最高行政法院106年度判字第178號、108年度判字第225號、108年度上字第1145號及109年度上字第55號判決確定在案，有關遺產稅核定均已具有形式存續力，原告負有繳納義務已可確定。被告為保全已確定的稅捐債權，就原告相當於應繳稅捐數額的系爭土地為禁止移轉或設定他項權利的處分，應屬有據。是以，原告此部分主張對原處分的適法性，尚無影響。
㈢本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
八、結論：原處分適法有據，原告就原處分關於1052地號土地（限制範圍65/100）部分訴請撤銷；就原處分關於1052地號（限制範圍35/100）、1784、1786、1792地號土地（限制範圍全）部分確認違法，均無理由，應予駁回。
中 華 民 國 111 年 12 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 12 月 8 日
書記官 高郁婷