臺北高等行政法院判決111年度訴字第229號111年9月22日辯論終結原 告 陳少平被 告 財政部代 表 人 蘇建榮（部長）訴訟代理人 湯瓊淑
葉富盛徐子杰上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國110年12月23日院臺訴字第1100196864號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：被告所屬臺北國稅局（下稱臺北國稅局）以訴外人即原告之兄陳少杰（民國108年7月15日死亡，下稱陳君）係訴外人滿鴻興業有限公司（下稱滿鴻公司）唯一股東，該公司滯欠已確定之106年度至108年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及107年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）6,409,618元，依經濟部公司登記基本資料，滿鴻公司經臺北市政府（下稱臺北市）於109年9月8日以府產業商字第10936173700號函（下稱109年9月8日函）廢止公司登記，應行清算，因滿鴻公司章程對清算人未有規定，復未選任清算人，依公司法第8條規定及被告96年4月16日台財稅字第09604522400號函釋（下稱96年4月16日函釋），應以滿鴻公司全體（唯一）股東即陳君為限制出境對象，惟陳君之各順序繼承人，除法定繼承人原告及訴外人陳振漢外，均已拋棄繼承，且臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）109年4月8日108年度司字第247號民事裁定（下稱108年民事裁定）理由亦略以：依公司法第80條規定應以陳振漢、原告為滿鴻公司之清算人等語，遂依公司法第113條準用第79條、第80條等規定，於110年5月11日以財北國稅萬華服字第1100702209號函（下稱110年5月11日函）請為陳君繼承人之原告及陳振漢推派一人為清算人，俾完成滿鴻公司清算事務，惟未獲回覆，故該局乃依稅捐稽徵法（行為時）第24條第3項及行為時「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境規範」（下稱限制出境規範）規定，於110年7月16日以財北國稅徵字第1101016434號函（下稱110年7月16日函）報被告後，由被告於110年7月19日以台財稅字第11002203391號函（下稱110年7月19日函）請內政部移民署（下稱移民署）限制原告及陳振漢出境，並以同日台財稅字第11002203392號函（下稱原處分）通知原告。原告不服原處分，提起訴願，經行政院於110年12月23日以院臺訴字第1100196864號訴願決定（下稱訴願決定）駁回後，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1.陳君於89年8月31日與訴外人即大陸地區人民吳碧芳結婚，婚後至108年7月15日死亡，婚姻約有20年，依常理，應有直系血親卑親屬，則陳君死亡時，其繼承人為配偶吳碧芳及第一順位之直系血親卑親屬，又上開人等未拋棄繼承，根本輪不到第二順位之父母及第三順位之兄弟姐妹。原告及訴願決定均未調查陳君在大陸地區有無第一順位繼承人，遽以板橋戶政事務所（下稱板橋戶政所）110年5月14日函及檢附之陳君戶籍資料，查無陳君配偶、子女之戶籍資料，即認陳君死亡時，無配偶吳碧芳及第一順位之直系血親卑親屬，即有違誤。又依臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸條例）第66條第1項規定，大陸地區人民對臺灣地區人民之遺產，是否為繼承或視為拋棄其繼承權，均應於繼承開始起3年，始為確定。故陳君在大陸地區仍有配偶吳碧芳或第一順位繼承人，是否向法院聲明繼承或視為拋棄其繼承權，均應至111年7月14日始告確定，故臺灣新北地方法院家事法庭（下稱新北地院家事庭）110年6月30日函文尚在上開人等可向法院聲明繼承之期限內，無法以此證明上開人等已拋棄繼承，原處分及訴願決定卻以此遽認上開人等已拋棄繼承，應由兄弟姐妹繼承，亦有違誤。
2.縱如被告所認應由兄弟姐妹繼承，然陳君之兄弟有原告及陳振漢二人，依公司法第80條規定，應由繼承人互推一人行清算事務，但本件未經如此為之，被告及行政院即遽認原告與陳振漢均為清算人，殊有違法。至於最高行政法院99年度判字第1013號判決見解，並無拘束本院之效力。又原告與陳振漢業於110年10月10日互推陳振漢為清算人，原告即非清算人，則被告函請移民署限制原告出境，自有不法。
(二)聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1.臺北國稅局依板橋戶政所110年5月14日函及陳君戶籍資料所示，因查無陳君配偶、子女之戶籍資料，第二順序繼承人父母分別於98年間及74年間死亡，第三順序繼承人除原告及陳振漢外，均已向法院聲明拋棄繼承准予備查。況吳碧芳是否取得繼承權，並不影響原告係陳君之第三順序繼承人地位，依民法第1138條規定，原告及陳振漢自為陳君之法定繼承人，經臺北國稅局依公司法第80條規定，以110年5月11日函請原告及陳振漢推派一人行使滿鴻公司清算人職務，惟未獲復，是該局為達到促其盡力協助滿鴻公司履行欠稅繳納義務，依公司法第113條準用第79條、第80條等規定，以原告及陳振漢為陳君之法定繼承人，即為滿鴻公司之法定清算人，於執行公司法第113條準用第84條第1項規定之清算人職務範圍内，依該條第2項本文規定，均有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，參諸最高行政法院99年度判字第1013號判決意旨，尚不因2位繼承人未互推一人為清算人執行清算事務，而應由法院選派清算人。
2.臺北地院108年民事裁定認定，滿鴻公司之唯一股東陳君死亡後，尚有法定繼承人陳振漢及原告為該公司之清算人，故不能認定該公司顯有不能依公司法第79條定其清算人之情事，自無由法院選派清算人之必要，故而駁回主張為該公司無記名合夥人即訴外人吳勇至請求選派其為清算人之聲請。臺北國稅局依此以原告及陳振漢為陳君之法定繼承人，且為滿鴻公司之法定清算人，以其等為限制出境對象，核屬有據。又原告雖稱於110年10月10日與陳振漢互推由陳振漢為滿鴻公司清算人，惟已經臺北地院111年度司司字第191號民事裁定駁回，陳振漢目前又聲請，但尚經臺北地院函請補正相關資料中。
(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)原告是否為陳君之繼承人？若是，則原告是否為滿鴻公司之清算人？
(二)被告作成原處分對原告限制出境，是否合法有據？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：前開爭訟概要欄之事實，有臺北市109年9月8日函（被證卷第5頁）、滿鴻公司章程（被證卷第7-8頁）、滿鴻公司變更登記表（被證卷第9-11頁）、臺北國稅局之滿鴻公司限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（原處分卷第9-10頁）、臺北地院108年民事裁定（被證卷第12-14頁）、滿鴻公司之全國財產稅總歸戶財產查詢清單（被證卷第15頁）、陳君之繼承系統表（被證卷第16頁）、臺北國稅局死亡登記申請書資料查詢清單（被證卷第17頁）、移民署108年11月15日移署資字第1080127576號函及所附吳碧芳之入出境資料查詢名冊（被證卷第18-19頁）、臺北國稅局110年6月23日財北國稅萬華服字第1100702655號函（被證卷第20頁，下稱110年6月23日函）、新北地院家事庭110年6月30日新北院賢家科字第1100001063號函（被證卷第21頁，下稱110年6月30日函）、板橋戶政所110年5月14日新北板戶字第1105705200號函（下稱110年5月14日函）及所附相關戶籍資料（被證卷第22-29頁）、臺北國稅局家庭成員（三等親）資料查詢清單（被證卷第30-43頁）、海基會108年11月7日海月（法）字第1080040188號書函（被證卷第90頁）、移民署關於吳碧芳入出境資料查詢名冊（被證卷第91頁）、臺北國稅局110年7月16日函（原處分卷第7-8頁）、被告110年7月19日函（原處分卷第5-6頁）、原處分（原處分卷第1-2頁）及訴願決定（本院卷第23-43頁）在卷可稽，堪予認定。
(二)應適用之法令及法理說明：
1.稅捐稽徵法；⑴行為時第24條第3項規定：「在中華民國境內居住之個人或在
中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。財政部函請內政部移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。」⑵行為時第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短
估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」
2.公司法：⑴第8條第1、2項規定：「（第1項）本法所稱公司負責人：在
無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。（第2項）公司之經理人、清算人……，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」⑵第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外
，應行清算。」⑶第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散
。」⑷第26條之1規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，
準用前3條之規定。」⑸第79條規定：「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法
或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」⑹第84條規定：「（第1項）清算人之職務如左：一、了結現務
。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。（第2項）清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。但將公司營業包括資產負債轉讓於他人時，應得全體股東之同意。」⑺關於有限公司之第113條第2項規定：「除前項規定外，公司
變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」是依上述規定，有限公司之清算人應執行之清算職務，既包括清償所積欠之稅捐債務，就此亦有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，在應行清算期間，清算人自屬所代表公司之營利事業負責人而有行為時稅捐稽徵法第24條第3項規定之適用。
3.兩岸條例第66條第1項規定：「大陸地區人民繼承臺灣地區人民之遺產，應於繼承開始起3年內以書面向被繼承人住所地之法院為繼承之表示；逾期視為拋棄其繼承權。」
4.行為時限制出境規範：⑴第4點規定：「稅捐稽徵機關辦理限制欠稅人或欠稅營利事業
負責人出境案件，應按個人、營利事業已確定、未確定之欠繳金額，分級適用限制出境條件（如附表），符合限制出境條件者，應報財政部函請入出國管理機關限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」⑵第5點第1款規定：「前點附表用詞定義如下：（一）欠繳金
額：已確定案件，指欠繳本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、各稅依法附徵或代徵之捐及已確定之罰鍰合計數；未確定案件，不計入罰鍰及行政救濟加計利息。 」⑶第5點第6款第2、3目規定：「非屬正常營業之營利事業，指
營利事業有下列情形之一者：……2.經稅捐稽徵機關依公司法第10條規定或商業登記法第29條規定通報主管機關命令解散或撤銷、廢止商業登記。3.經主管機關撤銷、廢止公司（商業）登記。」⑷第4點附表：營利事業（欠繳金額已確定600萬元以上未達2千
萬元；限制出境條件：中華民國境內之營利事業欠繳金額已達左列金額且有下列情形之一者，限制其負責人出境：㈠非屬正常營業之營利事業……」依前述內容可知，限制出境規範第4點及附表區分個人、營利事業欠稅已否確定及其金額，分別情形制定限制出境之條件，而該規範第5點亦對前點附表之用詞予以定義，經核係屬稅捐稽徵法之主管機關即被告基於職權為兼顧稅捐保全之公共利益及欠稅之個人或營利事業負責人遷徙自由之權利，以供稅捐稽徵機關作為行使裁量權之基準，而與行政程序法第159條所稱之行政規則相合，且無逾越稅捐稽徵法規定之限度，與憲法保障人民行動自由、平等權及財產權之意旨並無牴觸，也難認有違背憲法第23條所揭示法律保留原則及明確性原則，是被告及所屬稅捐稽徵機關於具體個案審酌是否限制出境時，基於行政自我拘束原則，自須一般性地予以適用。
5.行政函釋：⑴被告83年12月2日台財稅字第831624248號函釋：「公司清算
期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」⑵被告96年4月16日函釋：「公司組織之營利事業應行清算，未
以章程規定或選任清算人者，於無限公司及有限公司，係以全體股東為清算人；於股份有限公司，係以董事為清算人。」經核前述函釋，係被告本於稅捐稽徵法之中央主管機關地位，基於職權針對公司清算人之認定及如何為限制出境對象之適用為統一解釋，性質上屬於行政程序法第159條第2項第2款中之解釋性行政規則，符合稅捐稽徵法及公司法相關規定意旨，且未增加法律所無之限制，自得為被告所得援用。
(三)原告為陳君之繼承人：
1.按民法第1138條規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。
四、祖父母。」第1144條亦規定：「配偶有相互繼承遺產之權，其應繼分，依左列各款定之：一、與第1138條所定第一順序之繼承人同為繼承時，其應繼分與他繼承人平均。二、與第1138條所定第二順序或第三順序之繼承人同為繼承時，其應繼分為遺產二分之一。三、與第1138條所定第四順序之繼承人同為繼承時，其應繼分為遺產三分之二。四、無第1138條所定第一順序至第四順序之繼承人時，其應繼分為遺產全部。」
2.經查，原告為陳君之弟、陳振漢為陳君之兄，陳君業於108年7月15日死亡，其等父親及母親則分別於98年間及74年間死亡，而原告及陳振漢固於陳君死亡後向新北地院聲請拋棄繼承，惟其後二人則以了解已逾拋棄繼承法定期限為由而撤回聲請一情，為兩造所不爭執，並經本院向新北地院調取原告及陳振漢向該院聲請拋棄繼承案卷核閱屬實（新北地院108年度司繼字第3501號，下稱3501號民事卷），堪予認定。
復依原告於該聲請案中所提出陳君之戶籍謄本（3501號民事卷第6頁），僅顯示陳君於89年8月31日與大陸地區人民吳碧芳結婚，並無從顯示該二人曾有子女；又依該聲請案中承辦司法事務官職權調取陳君之個人基本資料查詢結果及全戶簿冊影像資料查詢結果（3501號民事卷第13、16頁），亦僅顯示陳君之家庭成員為何及陳君配偶為吳碧芳，也無從顯示陳君與吳碧芳二人曾有子女。準此，堪認原告主張：陳君與吳碧芳之婚姻約有20年，依常理，應有直系血親卑親屬云云，顯屬其個人臆測之詞，並無積極事證相佐，委難可採。再者，陳君之姐陳淑蓮、陳君之妹陳秀慧及陳薏文分別於陳君死亡後向新北地院聲請拋棄繼承而皆獲准備查，此經本院向新北地院調取該院108年度司繼字第3510號及第3543號民事案卷核閱無誤。是依上情及民法第1138條、第1144條之規定，除陳君配偶吳碧芳外，陳君於死亡時並無第一順位之直系血親卑親屬繼承人，亦無第二順位之父母繼承人，而第三順位之兄弟姐妹繼承人中，陳淑蓮、陳秀慧及陳薏文亦已向法院聲請拋棄繼承而獲准備查，而原告及陳振漢則因向法院為撤回拋棄繼承之聲請，故原告及陳振漢仍當為陳君之繼承人無訛，且不因陳君配偶吳碧芳有無依兩岸條例第66條第1項規定於陳君死亡後3年內向法院為繼承或拋棄繼承與否、或逾期視為拋棄繼承等情而有異。況依新北地院家事庭111年7月21日新北院賢家科字第1110000799號函復本院所示，並無吳碧芳或大陸地區或以外地區人民於陳君死亡後3年內向該院為繼承或拋棄繼承之表示（本院卷第125頁），故依兩岸條例第66條第1項後段規定，吳碧芳應視為拋棄其繼承權，然此仍無礙於原告及陳振漢為陳君繼承人之認定。從而，被告依臺北地院108年民事裁定（被證卷第12-14頁）、臺北國稅局110年6月23日函（被證卷第20頁）、新北地院家事庭110年6月30日函（被證卷第21頁）、板橋戶政所110年5月14日函及所附相關戶籍資料（被證卷第22-29頁）所示情形為據，以被告110年7月19日函及原處分認定原告及陳振漢為陳君之繼承人，於法無違，是原告執前主張要旨1.所認，並不足採。
(四)原告為滿鴻公司之清算人：
1.滿鴻公司滯欠已確定之106年度至108年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及107年營業稅罰鍰計6,409,618元，且亦無進行行政救濟程序，復經臺北市於109年9月8日廢止公司登記，又該公司財產明顯不足清償前述金額，有臺北市109年9月8日函（被證卷第5頁）、滿鴻公司之全國財產稅總歸戶財產查詢清單（被證卷第15頁）及臺北國稅局之滿鴻公司限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表（原處分卷第9-10頁）在卷可稽，堪認滿鴻公司欠繳稅款及已確定之罰鍰情形，已符合行為時稅捐稽徵法第24條第3項、限制出境規範第4點附表、第5點第1款、第6款第2、3目等規定，已達對欠稅營利事業負責人為限制出境之要件。
2.復觀以滿鴻公司章程（被證卷第7-8頁）、滿鴻公司變更登記表（被證卷第9-11頁）及板橋戶政所110年5月14日函及所附相關戶籍資料所示（被證卷第22-29頁），可認陳君為滿鴻公司之唯一股東，而陳君於108年7月15日死亡後，滿鴻公司於109年9月8日始經臺北市依法廢止公司登記，則依民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」及前開原告及陳振漢為陳君繼承人之認定，原告及陳振漢當於108年7月15日因陳君死亡而開始繼承，即為滿鴻公司之股東，斯時該公司尚未經臺北市依法廢止公司登記，直至109年9月8日始經臺北市依法廢止公司登記，是依公司法第26條之1準用第24條規定，該公司應行清算，此際原告及陳振漢早為滿鴻公司之全體股東，且均健在，即無公司法第113條準用第80條所規定之「由股東全體清算時，股東中有死亡者」之情事，自無適用該條「清算事務由其繼承人行之；繼承人有數人時，應由繼承人互推一人行之」規定之餘地；復因公司法或滿鴻公司章程並未另有規定或經股東決議，另選清算人，則依公司法第113條準用第79條前段規定，滿鴻公司之清算，應以全體股東即原告及陳振漢為清算人。況觀以吳勇至前於108年間另曾主張依公司法第113條準用第81條規定向臺北地院聲請選派其為滿鴻公司之清算人，亦經該院以：滿鴻公司之唯一股東陳君死亡後，既尚有其法定繼承人陳振漢、原告得依法進行公司之清算程序，亦即依公司法第80條規定應以陳振漢、原告為滿鴻公司之清算人之清算人，故不能認定滿鴻公司顯有不能依公司法第79條定其清算人之情事，自無依公司法第113條準用第81條規定由法院選派清算人之必要為由而裁定駁回在案，有臺北地院108年民事裁定（被證卷第12-14頁）在卷可憑，益徵滿鴻公司之清算，自當以全體股東即原告及陳振漢為清算人。至原告雖提出110年10月10日互推清算人書（本院卷第45頁），欲佐其與陳振漢依公司法第80條規定互推由陳振漢1人為滿鴻公司之清算人云云，然本件並無公司法第113條準用第80條規定之餘地，業如前述，且核該書狀內容亦難認已符合公司法第79條但書：「但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」之規定，又原告迄今仍無法提出有符合公司法第79條但書另選清算人規定之事證，是原告執前主張要旨2.所認，均不足採。
(五)被告作成原處分對原告限制出境，當屬合法有據：原告及陳振漢全體股東迄今仍為滿鴻公司之清算人，而滿鴻公司欠繳稅款及已確定之罰鍰情形，符合行為時稅捐稽徵法第24條第3項、限制出境規範第4點附表、第5點第1款、第6款第2、3目等規定，已達對欠稅營利事業負責人為限制出境之要件，原告迄今仍無法提出符合公司法第79條但書另選清算人規定之事證，既如前述，則在執行公司法第113條準用第84條第1項規定之清算人之職務範圍內，依該條第2項前段規定，原告及陳振漢均有代表滿鴻公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，且依公司法第8條第2項規定，均為該公司負責人，亦皆為前揭行為時稅捐稽徵法及限制出境規範所規定之負責人，並均為限制出境之對象。則被告以原告為滿鴻公司之清算人，該公司欠繳稅捐及罰鍰計6,409,618元，已達限制欠稅營利事業負責人出境金額且符合行為時限制出境規範，作成原處分對原告限制出境，當屬合法有據。至原處分之說明二固誤引公司法第80條規定，雖有未洽，然此尚無礙於依公司法第113條準用第79條前段規定，原告及陳振漢全體股東仍為滿鴻公司清算人之認定，及依前揭行為時稅捐稽徵法及限制出境規範等規定對原告限制出境之結論，自無執此撤銷原處分之必要。又訴願決定遞予維持原處分，亦無違誤，是原告訴請撤銷原處分及訴願決定，核無理由，應予駁回。
(六)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，均與判決結果不生影響，而無一一論述之必要，併予說明。
六、結論：原處分合法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 鍾啟煌
法 官 吳坤芳法 官 林家賢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
書記官 許婉茹