臺北高等行政法院判決111年度訴字第374號112年5月18日辯論終結原 告 黃政男訴訟代理人 黃志文 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 林淑姿上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年1月27日台財法字第11013943090號（案號：11000828號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為宋秀玲，於訴訟進行中變更為吳蓮英，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、爭訟概要：原告民國107年度綜合所得稅結算申報，漏報本人借款予訴外人曾澤雄所取得之利息所得新臺幣（下同）5,250,000元，經被告查獲，乃併同其餘調整，歸課核定原告當年度綜合所得總額5,821,322元，補徵稅額1,656,471元，並按所漏稅額1,656,471元處0.5倍之罰鍰828,235元。原告不服，申請復查，經被告以110年8月31日財北國稅法二字第1100025823號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈依司法院釋字第377號解釋意旨，綜合所得稅之課徵，以已
實現之所得為限，故如所得並未實現，即不得予以課徵綜合所得稅。曾澤雄雖將新北市三芝區新小基隆段橫山小段91之2地號土地(下稱系爭土地，現為三芝區橫山段46地號）持分1/3移轉登記予原告，但原告既未將土地出售變現，則原告是否確能藉此取償，及所能取得之金額究為若干，均尚未確定，自無已實現之所得可言。縱認原告確有所得，原告於107年間取得之土地既為實物，自應以取得時政府規定之價格認定所得金額，即以107年之土地公告現值作為認定所得金額之依據，原處分逕以5,250,000元核課利息所得，實有違誤。
⒉縱認應以原告出售土地實際取得金額，作為認定原告所得
數額之基礎，惟原告嗣於111年10月7日以1,000萬元將所取得之土地出賣予英升企業股份有限公司(下稱英升公司)，並以原告對英升公司之債務200萬元抵銷買賣價金，原告並應支付曾澤雄20萬元之酬金，故原告實際僅取得780萬元，被告逕以12,750,000元認定原告所取得上開土地之價值，實屬無據。
⒊縱認原告確有所得，亦應以所得金額先行扣除本金7,500,0
00元，就剩餘之部分始核課利息所得，原處分逕予核定利息所得5,250,000元，實有違誤。查原告曾於105年間就他債權人對曾澤雄之強制執行事件聲明參與分配，而依執行法院製作之債權計算金額表，原告之債權原本為7,500,000元，利息則為14,695,890元，而雙方於107年4月25日所簽立協議書，利息則僅只計收5,250,000元，可見原告所企盼者乃收回本金，利息金額方會大幅減縮，雙方有先抵償本金之意思，本件應以土地之公告現值先行扣除本金7,500,000元，就剩餘之部分始核課利息所得。
⒋縱認原告因取得系爭土地，利息所得已實現，原告之所得
金額至少亦應扣除第二順位抵押權人之債權金額200萬元及利息。查依原告與曾澤雄之協議書，原告應負責處理第二順位抵押權人英升公司對曾澤雄之債權200萬元及利息。而訴外人洪茹玉前曾對英升公司提起確認抵押權擔保之債權不存在之訴，經臺灣高等法院107年度重上字第946號民事判決英升公司抵押權所擔保之債權存在。又原告於111年10月7日以1,000萬元將系爭土地出賣予英升公司，而英升公司以對原告之200萬元債權抵銷買賣價金，益可見原告之所得金額至少亦應扣除第二順位抵押權人之債權金額200萬元及利息。
⒌縱認原告因取得系爭土地，利息所得已實現，然該等利息
乃累積多年、一次實現，顯有變動所得之性質，自應依所得稅法第14條第3項規定，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。另依財政部納稅者權利保護諮詢會110年度第1次會議紀錄討論事項，該利息所得於107年間一次實現，亦係因債務人無力償還而以土地一次抵償所致，核其性質乃債務人將本應分期給付之利息一次給付，而債權人為免無法取償僅能一次加以受領，與納稅義務人依己意變動所得給付時間之情形不同。如逕採收付實現制，以實際取得日期併計該年度綜合所得額課稅，不僅剝奪原告依所得稅法原可享有之免稅額、扣除額等，且扭曲適用高累進稅率，造成原告稅負遽增之現象，顯然違反納稅者權利保護法第5條揭示之量能課稅原則，侵害原告之生存權與財產權，不符合課稅公平原則。又原告於78年11月1日借款予曾澤雄時，雙方約定利息、「遲延利息」均按年利率10%計算，至少「遲延利息」部分乃為填補原告之損失，而有損害賠償之性質，參照財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函釋意旨，應免納所得稅。依原告與曾澤雄間簽訂之協議書記載：利息及遲延利息合計只收7年共5,250,000元，則其中遲延利息至少有2,625,000元（5,250,000元/2）乃損害賠償，應免納所得稅。
⒍原告雖取得系爭土地，但原告是否確能藉此取償，及所能
取得之金額究為若干，均尚未確定，則原告無從認知已有所得，未予申報並無故意或過失可言，不應加以處罰。加以原告近年因罹患癌症接受手術，嗣並接受化療，體力下滑、記憶衰退，而稅捐申報有高度技術性，縱認原告漏未申報有可歸責之處，其可責性亦甚輕微，被告對原告裁處罰鍰828,235元，亦屬過高等語。
（二）聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈原告於107年6月22日以12,750,000元之債權作價抵償取得
系爭土地持分1/3，雙方並無找補，且無未受償餘額，從而被告認定該債權中之系爭利息所得5,250,000元業已實現，並歸課原告當年度綜合所得稅，並無不合，此不待原告取得之土地是否出售始得認定。又經被告就系爭土地設定之第二順位最高限額抵押權函詢該權利人英升公司，英升公司無實行系爭土地之最高限額抵押權，且無該筆抵押擔保債權相關帳載資料，難謂該抵押權致原告減損或未能實現已取得之系爭利息所得。再查被告核算系爭債權金額換算系爭土地價值平均每坪單價為4,160元，縱加計第二順位擔保債權平均每坪653元後，平均單價為4,813元（4,160元+653元），此與被告查得之內政部交易實價查詢服務網資料，近幾年系爭土地鄰近地區土地之平均每坪成交單價約5,333元相較，符合市場行情，亦證系爭利息所得均已實現。
⒉又遲延利息乃原告就貸出之款項因債務人曾澤雄遲延給付
，而以約定之利率向曾澤雄請求之利息所得，此非填補原告現存財產損害之賠償。另曾澤雄於78年11月1日簽訂借據，向原告借款7,500,000元，嗣曾澤雄以系爭土地持分1/3作價抵償債權7,500,000元及利息5,250,000元，此核與所得稅法第14條第3項規定所列之變動所得範疇顯不相同。又本件依財政部納稅者權利保護諮詢會110年度第1次會議裁示，非屬有例外採分年計稅原因案件，仍應以年度所得之實現課徵個人綜合所得稅。至於遲延給付所生之利息債權則於給付時始得確定，亦無由再拆分回到各該年度。⒊綜合所得稅係採自行申報制，原告107年度取有利息所得5,
250,000元，惟辦理107年度綜合所得稅結算申報時，對申報內容未詳實核對，致漏報系爭利息所得而有漏稅之違章情事，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。原告雖提出新光吳火獅紀念醫院診斷證明書，惟於107年度綜合所得稅申報期間（108年5月1日至108年5月31日），原告並未住院，應可自行申報，縱有困難，亦可委託代理人辦理申報，或於查獲前自動補報，惟迄110年1月4日被告核定補稅前，原告仍未補行申報，自難謂無過失。又依所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處2倍以下罰鍰，被告經審酌原告之應受責難程度，及其漏報系爭利息所得係屬無扣免繳憑單及股利憑單之情事，按所漏稅額1,656,471元處0.5倍之罰鍰828,235元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無不合等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
（一）爭訟概要欄所載事實，有107年度綜合所得稅核定通知書（本院卷第23至24頁）、裁處書（原處分卷第136頁）、復查決定（原處分卷第251至258頁）及訴願決定（原處分卷第314至323頁）等資料在卷足憑，且為兩造所不爭，堪認屬實。
（二）利息所得部分：⒈按行為時所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合
所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋意旨參照。可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。又因司法院釋字第377號解釋理由書述及：「至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」財政部乃以88年8月12日台財稅第881932202號函釋（下稱88年函釋）：「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠、納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得……㈡、納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。㈢、稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」係屬綜合所得稅改採「權責發生制」課徵之例外。是個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項所定、或上述財政部88年函釋等例外情形者，得按權責發生制計算所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅(最高行政法院110年度上字第112號判決參照)。
⒉查原告於78年11月1日貸與曾澤雄7,500,000元，因曾澤雄
未清償借款，曾澤雄於102年3月2日書立債務承認書確認債權合計為12,750,000元（本金7,500,000元及利息5,250,000元）。嗣曾澤雄無力償還債務，以系爭土地持分1/3，清償上開債務本金7,500,000元及利息5,250,000元，並於107年6月22日以買賣為原因，由原告登記取得曾澤雄之系爭土地1/3持分，並經新北市淡水地政事務所辦竣所有權移轉登記等情，有曾澤雄於78年11月1日簽訂之借據及所附本票（原處分卷第41至42頁）、曾澤雄於102年3月2日書立之債務承認書（原處分卷第30頁）、臺灣基隆地方法院106年度司促字第2538號支付命令及確定證明書（原處分卷第43至44頁）、原告與曾澤雄於107年4月25日簽訂之協議書（本院卷第45至47頁；原處分卷第27至29頁）、土地建物查詢資料（原處分卷第77至78頁）、異動清冊查詢資料（原處分卷第76頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第71至75頁）影本等件在卷可稽，堪認屬實。是以，原告107年6月22日以12,750,000元之債權作價抵償取得系爭土地持分1/3，雙方並無找補，且無未受償餘額，其債權中之系爭利息所得5,250,000元業已實現，並無待原告將所取得土地出售變現之必要，亦與原告嗣後出售該土地實際取得金額若干無涉。並且原告與曾澤雄係合意以系爭土地持分1/3，清償曾澤雄於102年3月2日立書承認積欠原告系爭債務本金7,500,000元及利息5,250,000元，雙方債之關係即歸消滅，自無另以107年取得土地時之公告現值作為認定所得之依據；亦無先行扣除本金7,500,000元，就剩餘之部分始核課利息所得之情形可言。原告主張其所取得土地尚無出售，所得並未實現；又應以107年之土地公告現值作為認定所得金額之依據及先抵償本金云云，並不足採。
⒊原告又主張縱認應以原告出售土地實際取得金額，作為認
定所得數額之基礎，惟原告嗣於111年10月7日以1,000萬元將所取得之土地出賣予英升公司，並以原告對英升公司之債務200萬元抵銷買賣價金，原告並應支付曾澤雄20萬元之酬金，故原告實際僅取得780萬元云云。惟於原告以其債權（含系爭利息所得5,250,000元）作價取得曾澤雄之系爭土地持分1/3，系爭利息所得即已實現，此不待原告取得之土地是否出售始得認定，已如前述。又依原告與曾澤雄於107年4月25日所簽定協議書「二、抵債約定」記載(本院卷第46頁)：曾澤雄將系爭土地剩餘持分1/3移轉登記予原告，用以抵償曾澤雄積欠原告按支付命令所載1,275萬元之債務，原告不得再向曾澤雄主張任何權利；以及抵債土地尚有英升公司設定第二順位抵押權，因曾澤雄已無力處理，該第二順位抵押權則由原告於取得土地所有權後概括承受，嗣後該債務即與曾澤雄無涉等語。據此，原告以12,750,000元（含系爭利息所得5,250,000元）之債權作價抵償取得系爭土地1/3持分，已包含須概括承受其上所設定之英升公司第二順位抵押權在內，自無再予扣除該抵押債權之餘地。是原告提出臺灣高等法院107年度重上字第946號民事判決，主張英升公司對曾澤雄有債權存在；原告於111年10月7日以1,000萬元將所取得土地出賣予英升公司，實際僅取得780萬元云云，亦不足採為有利原告之認定。
⒋原告復主張系爭利息屬變動所得，應依所得稅法第14條第3
項規定，以半數課稅；又該利息所得於107年間一次實現，亦係因債務人無力償還而以土地一次抵償所致，與納稅義務人依己意變動所得給付時間之情形不同，如逕採收付實現制，違反量能課稅原則，亦不符合課稅公平原則；另部分遲延利息具有損害賠償性質，應免納所得稅云云。惟所得稅法採取綜合所得概念，個人之綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之。有關所得之分類，從產生所得之泉源進行分類，可分成因勞動力而取得、因資本而取得及其他所得等3大類。因資本而取得包括財產交易所得及資本利得，資本利得又可區分為股利或合作社分配之盈餘、利息所得、租金所得及權利所得。消費借貸有利息之約定者，利息為使用金錢之對價，亦是貨幣之時間價值，借用人支付利息係基於消費借貸契約之對價關係（民法第477條參照），利息乃是提供金錢資本予他人使用一段期間，而取得之對價給付，屬於從債權所產生之收益，係自債權取得之所得，此種履行利益之損害賠償，不論是所受損害或所失利益，均屬消費借貸行為所產生經濟成果的代替，自應成為課稅所得的範圍。是原告主張遲延利息之性質應為填補所受損害之損害賠償云云，並不足採。又本件係債務人曾澤雄於78年11月1日簽訂借據，向原告借款7,500,000元，嗣曾澤雄以系爭土地持分1/3作價抵償債權7,500,000元及利息5,250,000元，核與所得稅法第14條第3項規定所列之變動所得範疇顯不相同，自無適用該規定之餘地。另個人綜合所得稅之課徵原則上係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，因此可反映納稅義務人稅捐負擔能力。所得稅法乃對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅，採年度課稅原則，其中利息因係貸出款項所得之收益，將之併入個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅，符合量能課稅原則及所得稅法立法意旨。原告取得之系爭利息所得，亦與財政部88年函釋「補發停職薪資」之情形，並不相同，是依行為時所得稅法之相關規定及司法院釋字第377號解釋意旨，其綜合所得稅之課徵，仍應以收付實現為原則，本件應無改採「權責發生制」課徵之例外情形，原告主張被告違反量能課稅原則、課稅公平原則云云，亦屬無據。
（二）罰鍰部分：⒈按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法
上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」⒉本件原告107年度綜合所得稅結算申報，漏報本人利息所得
5,250,000元，已如前述。其對申報內容未盡詳實核對，致辦理107年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報系爭利息所得而有漏稅之違章情事，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。原告主張其無從認知已有所得，未予申報並無故意或過失可言，不應加以處罰，且原告因罹患癌症，體力下滑，記憶衰退，可責性較低云云。
惟依原告所提新光吳火獅紀念醫院診斷證明書（本院卷第63頁），記載原告於107年8月17日至該院急診並接受切除手術；108年11月11日至門診一般外科就診等情，是於107年度綜合所得稅申報期間（108年5月1日至108年5月31日），原告並無不能申報之情形，縱有申報困難，亦可委託代理人辦理申報，或於查獲前自動補報，惟迄被告核定補稅前，原告仍未補行申報，是原告此部分主張亦難憑採。被告審酌原告因過失而未依規定辦理結算申報之應受責難程度，及其漏報系爭利息所得係屬無扣免繳憑單及股利憑單之情事，按所漏稅額1,656,471元處0.5倍之罰鍰828,235元，並無不合。
六、綜上所述，原告主張均不可採，被告核定本件補徵稅額1,656,471元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰828,235元，於法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，原告請求調取臺灣高等法院107年度重上字第946號民事卷宗，以證明英升公司就系爭土地第二順位抵押權所擔保債權存在；以及請求傳喚曾澤雄，以證明原告與其就系爭土地之抵償，有先償還本金之意等節，經核該等主張均不足採為有利原告之認定，已如前述，自無調查必要。又兩造其餘主張及陳述，亦於判決結果不生影響，不再逐一論列，附此敘明。
八、結論：原告之訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 112 年 6 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 孫萍萍法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 6 月 8 日
書記官 樓琬蓉