臺北高等行政法院判決111年度訴字第377號112年6月29日辯論終結原 告 朱碧文訴訟代理人 李良忠律師
李科蓁律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 張珞
鄭伊芸上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國111年2月14日新北府訴決字第1102334145號函附訴願決定(案號：1108071330號)，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國110年2月1日向李碧雲（下稱李君）買受新北市淡
水區水梘頭段楓樹湖小段357-1地號土地〔分割自同段357地號土地（面積2,417平方公尺），權利範圍全部，面積963平方公尺，下稱357-1地號土地〕；於同年5月14日及8月4日將其所有淡水區水梘頭段楓樹湖小段358-1地號土地〔分割自同段358地號土地（面積3,022平方公尺，即357-1地號土地963平方公尺與原358地號土地2,059平方公尺合併），權利範圍全部，面積1,115平方公尺，下稱358-1地號土地〕及358-2地號土地〔分割自同段358地號土地（面積1,907平方公尺，即358地號土地3,022平方公尺分割出358-1地號土地1,115平方公尺後所餘部分，再分割出358-2地號土地後，358地號土地餘1,808平方公尺），權利範圍全部，面積99平方公尺，下稱358-2地號土地，並與357-1、358-1地號土地合稱系爭土地〕出售予艾季蘭（下稱艾君）。系爭土地均為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地。原告於110年2月1日與義務人李君、同年5月14日、8月4日與權利人艾君共同申報土地移轉現值，均未於土地增值稅（土地現值）申報書上勾選「本筆土地為農業用地，茲檢附農業用地作農業使用證明書等相關文件，請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅」，亦未檢附農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），經被告分別按一般用地稅率核課土地增值稅，由原告繳納完畢後辦妥系爭土地移轉登記。㈡原告於110年10月18日(收文日為21日)向被告提出申訴函，主
張系爭土地已經新北市淡水區公所（下稱淡水區公所）核發農用證明書，且部分土地是供公眾通行的既成道路，申請退還已納土地增值稅新臺幣（下同）112萬2,999元、81萬2,523元及7萬2,049元，合計200萬7,571元。被告認原告申請不符合土地稅法第39條之3第1項規定，以110年11月1日新北稅淡四字第1105527116號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經新北市政府111年2月14日新北府訴決字第1102334145號函附訴願決定（案號：1108071330號，下稱訴願決定）駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠原告於110年2月1日與義務人李君、同年5月14日、8月4日與
權利人艾君共同申報土地移轉現值時，固未在土地增值稅（土地現值）申報書上勾選依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅的欄位，亦未檢附農用證明書，然原告向被告申報土地移轉現值時，檢附的土地複丈結果通知書均載明「山坡地保育區農牧用地」、「依農業發展條例第16條第1項第1款規定辦理」等文字，已符合土地稅法第39條之3第1項規定「只須於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請即可」的申請要件，且358-1、358-2地號土地於當時仍屬複丈階段，未完成土地登記相關程序，無土地登記簿謄本及地籍圖謄本等可供查核是否作農業使用，淡水區公所因而無法核發農用證明書，被告要求原告檢附農用證明書，是對任何人均不能實現的要求。現淡水區公所已核發農用證明書予艾君，足證系爭土地均為農地農用。原告於110年10月21日(收文日)向被告申請退稅，雖逾土地增值稅繳納期限，但本件有不可歸責於原告的事由，得於原因消滅後10日內申請回復原狀，被告否准原告申請，顯無理由。
㈡新北市淡水區農會於60年間為推廣農業，將楓樹湖列為生產
中心，請改制前臺北縣淡水鎮公所將楓樹湖產業道路鋪設柏油，新北市淡水區水梘頭段楓樹湖小段358地號土地（面積1,808平方公尺）面前巷道，即為不特定公眾通行所必要，非僅為通行便利或省時，且未見有土地所有權人阻止情事發生；又依新北市淡水區公所110年12月21日新北淡工字第1102657719號函可知，該巷道通行已達20年以上，應已成為具公用地役關係的既成道路，原告受有特別犧牲。參酌司法院釋字第440號及第779號解釋意旨，此類非都市土地的性質與都市計畫法指定的公共設施保留地相似，在土地增值稅的徵免上，應等同處理，故被告就357-1地號土地此部分範圍（約137平方公尺）應免徵土地增值稅。
㈢聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告110年10月18日的申請，作成准予退還原告已繳納的土地增值稅104萬4,344元的行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠依土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第1項本文規定及高
雄高等行政法院103年度訴字第181號判決意旨，因課徵土地增值稅與否，將影響買受人再行出售土地時土地增值稅的稅基量化標準，買賣雙方利害關係非必然一致，因此應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。系爭土地依農業發展條例第16條第1項第1款規定辦理分割合併，原告等人向被告申報系爭土地移轉現值時，均未依土地稅法第39條之3第1項規定，在土地增值稅（土地現值）申報書註明「農業用地申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅」，縱原告於110年10月18日出具申訴函並檢附農用證明書，向被告補行申請依農業發展條例第37條第1項規定不課徵土地增值稅，惟原告未於系爭土地各該土地增值稅繳納期限屆滿前由買賣雙方共同提出申請，僅由原告單方面提出申請，且原告提出分割合併後的農用證明書無法追溯至其申報土地移轉現值時適用，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅的適用。
㈡司法院釋字第779號解釋所述免徵土地增值稅的範圍為「非都
市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地」。系爭土地為非都市土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地，並非釋字第779號解釋所稱經編定的「交通用地」，亦未依土地稅法施行細則第55條之1規定檢附非都市土地供公共設施使用證明書，縱原告所稱358地號土地面前巷道具公用地役關係，仍與土地稅法第39條第3項規定免徵土地增值稅的規定不符。
㈢聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有地價改算通知書、異動索引查詢資料（原處分卷第15-27頁）、徵銷明細檔（原處分卷第38-40頁）、系爭土地土地增值稅申報書（原處分卷第45、50、54頁）、土地複丈結果通知書（原處分卷第41、46、51頁）、淡水區公所110年3月24日新北淡經字第1102627328號及110年10月12日新北淡經字第1102649245號函附農用證明書（原處分卷第11-14頁）、原告110年10月18日（收文日為21日）申訴函（原處分卷第35-37頁）、原處分（原處分卷第66-68頁）及訴願決定（本院卷第56-63頁）等在卷可證，足以認定為真實。
五、爭點：㈠原告就358-1（面積1,115平方公尺）及358-2（面積99平方公
尺）地號土地得否依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，而得申請被告退稅？㈡原告就357-1地號土地上現有巷道（面積約137平方公尺）得
否依土地稅法第39條第3項、釋字第400、440及779號解釋意旨免徵土地增值稅，而得申請被告退稅？
六、本院的判斷：㈠應適用的法令：
⒈農業發展條例第37條第1項規定：「作農業使用之農業用地移
轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1項至第4項規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅；……。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項前段規定，免徵土地增值稅。……。（第3項）非都市土地經需用土地人開闢完成或依計畫核定供公共設施使用，並依法完成使用地編定，其尚未被徵收前之移轉，經需用土地人證明者，準用第一項前段規定，免徵土地增值稅。……。（第4項）前項證明之核發程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部會同有關機關定之。」第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」第39條之3第1項前段規定：「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」⒉土地稅法施行細則第55條之1第1項規定：「依本法第39條第2
項本文規定申請免徵土地增值稅時，應檢附都市計畫公共設施保留地證明文件；依同條第3項本文規定申請免徵土地增值稅時，應檢附非都市土地供公共設施使用證明書。」第58條第1項規定：「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件，送主管稽徵機關辦理。」是就土地稅法第39條第2項、第3項及第39條之2第1項規定申請免徵或不課徵土地增值稅時，所須檢附有關權責機關出具的必要證明文件，無違母法授權範圍及土地稅法第39條第2項、第3項及第39條之2第1項規範意旨，得為本院裁判所適用。㈡原告就358-1（面積1,115平方公尺）及358-2（面積99平方公
尺）地號土地已不得依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，自無請求被告退稅的權利：
⒈農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有
權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅的必要，故土地稅法第39條之2第1項規定於89年1月26日修正時，修正為得申請不課徵土地增值稅。又因農業用地移轉時，課徵土地增值稅與否，將影響買受人日後再行出售土地時，其負擔土地增值稅的稅基量化標準，買賣雙方利害關係非必然一致，故土地稅法第39條之3第1項規定，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，在土地現值申報書上明確表示是否提出不課徵土地增值稅的申請；未有表明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，一旦逾期，即不得再行申請，以杜紛爭。
⒉原告於110年2月1日與義務人李君、同年5月14日、8月4日與
權利人艾君向被告申報土地移轉現值時，均未在土地增值稅（土地現值）申報書有關欄位中勾選「本筆土地為農業用地，檢附農業用地作農業使用證明書等證明文件，請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅」乙欄（原處分卷第45、50、54頁），亦未檢附農用證明書，客觀上難認原告有依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅的意思，於是被告按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。原告於110年10月18日提出申訴函及農用證明書兩份，主張系爭土地依農業發展條例第39條之2第1項規定，被告不應課徵土地增值稅，故申請退還已納的土地增值稅等等（原處分卷第11-14、35-37頁）。惟系爭土地的土地增值稅繳納期間分別為110年2月11日至110年3月12日、110年6月1日至110年6月30日、110年8月21日至110年9月19日，有土地增值稅繳款書可以證明（原處分卷第43、48、53頁），原告未於土地增值稅繳納期限屆滿前，由買賣雙方共同提出申請，仍不符合土地稅法第39條之3第1項補行申請的規定，即無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定的適用。被告以原處分否准原告的退稅申請，於法有據。
⒊原告雖主張：其申報土地移轉現值時，檢附的土地複丈結果
通知書均載明「山坡地保育區」、「農牧用地」、「依農業發展條例第16條第1項第1款規定辦理」字樣（原處分卷第41、46、51頁），已符合土地稅法第39條之3第1項規定「於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請」的要件，且分割中農地無法申請核發農用證明書，有新北市淡水區公所110年5月21日新北淡經字第1102633732號函可證（本院卷第115頁），被告要求原告提出為客觀不能，故原告有不可歸責事由，得依行政程序法第50條第1項規定申請回復原狀等等。
然農業發展條例第16條第1項第1款是規定：「每宗耕地分割後每人所有面積未達0.25公頃者，不得分割。但有下列情形之一者，不在此限：一、因購置毗鄰耕地而與其耕地合併者，得為分割合併；同一所有權人之二宗以上毗鄰耕地，土地宗數未增加者，得為分割合併。」故僅憑土地複丈結果通知書載明「山坡地保育區」、「農牧用地」、「依農業發展條例第16條第1項第1款規定辦理」等字樣，尚不足使人理解原告有依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅的意思。原告自始即未在土地增值稅（土地現值）申報書勾選「本筆土地為農業用地，檢附農業用地作農業使用證明書等證明文件，請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅」欄位，與有勾選該欄位提出申請，但因辦理耕地分割而無法同時檢附農用證明書，事後得否補正該證明書的情節有別，不能相提並論。原告雖主張：是被告專辦土地增值稅的輪值服務人員寫土地增值稅申報書時，告知因無農用證明書，故無法勾選有關欄位，非原告刻意不勾選等等，但亦無證據可以證明，尚難採信。又行政程序法第50條第1項及第2項規定：「（第1項）因天災或其他不應歸責於申請人之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出者，得於其原因消滅後10日內，申請回復原狀。如該法定期間少於10日，於相等之日數內得申請回復原狀。（第2項）申請回復原狀，應同時補行期間內應為之行政程序行為。」所謂天災，指因風災、水災、地震或海嘯等天然災害而言；天災以外其他不應歸責於己的事由，應與天災同具有無法選擇、難以避免的性質，依客觀標準判斷，若僅是主觀上的個人認知，或是對於法令及行政實務的誤解，且非無法避免，則不得據以申請回復原狀，而免除其遲延期間之責（另參酌最高行政法院95年度判字第965號判決意旨）。原告就系爭土地為買賣，並依農業發展條例第16條第1項第1款規定辦理耕地分割，這是原告自己的安排與規劃，難認有何無法依土地稅法第39條之3第1項規定提出不課徵土地增值稅之申請的客觀障礙。
況且，依土地稅法第39條之3第1項規定申請不課徵土地增值稅，須由權利人與義務人共同為之。原告於110年10月18日僅以自己名義提出申訴函，而未與李君或艾君共同為之，亦難認已依行政程序法第50條第2項規定補行應為的行政程序行為。故原告上述主張，均不可採。
㈢原告就357-1地號土地上現有巷道（面積約137平方公尺）無
法依土地稅法第39條第3項、釋字第400、440及779號解釋意旨主張免徵土地增值稅，自無請求被告退稅的權利：
⒈司法院釋字第779號解釋：「土地稅法第39條第2項關於免徵
土地增值稅之規定，僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第7條保障平等權之意旨不符。」其解釋理由書表示：「依現行法制，都市土地以都市計畫法為主要管制法令，非都市土地則以區域計畫法、土地法及非都市土地使用管制規則等為主要管制法令，形成兩套土地管制體系，然都市土地與非都市土地所受管制程度亦有類似者。關於非都市土地，依區域計畫法等相關法令規定，其使用受管制，經劃定使用分區並編定使用地類別者，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用（非都市土地使用管制規則第6條參照）。非都市土地如經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者（區域計畫法施行細則第12條及第13條參照），其使用受限制，流動性、市場交易機會及價值，因政府之政策及法令而受不利影響之情形，與依都市計畫法指定之公共設施保留地受不利影響者相當。尤有甚者，非都市土地若實際已成為公路，亦即供作公共設施使用，其流動性、市場交易機會及價值所受不利影響更加嚴重。此類非都市土地，性質與依都市計畫法指定之公共設施保留地相似，在土地增值稅之徵免上，理應等同處理，俾符合租稅公平原則及憲法第7條保障平等權之意旨。然系爭規定僅就依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅，而非都市土地經編定為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不在免徵土地增值稅範圍內。衡諸上述，其差別待遇顯不合理，且相關機關對此等差別待遇並無合理之說明，是於此範圍內，系爭規定之差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第7條保障平等權之意旨不符。」故土地稅法於110年6月23日修正時，增訂第39條第3項及第4項規定；並於110年9月23日修正增訂土地稅法施行細則第55條之1規定。據此，非都市土地具公共使用性質、依法完成使用地編定及未來留待徵收取得等要件，其尚未被徵收前的移轉，經需用土地人證明者，免徵土地增值稅。非都市土地供作具公用地役關係的既成道路使用，於符合上開要件，經需用土地人審認並核發證明書者，土地所有權人仍得據以向稅捐稽徵機關申請免徵土地增值稅（另參酌財政部112年3月17日台財稅字第11200015840號函附說明，本院卷第255-259頁）。
⒉原告雖主張：357-1地號土地上的現有巷道（面積約137平方
公尺）為具公用地役關係的既成道路，業經淡水區公所鋪設柏油、養護，供公眾通行已達20年以上，有新北市淡水區公所110年12月21日新北淡工字第1102657719號函可證（本院卷第21頁），已成為交通用地，正符合釋字第779號解釋情形，應相同處理，免徵土地增值稅等等。然而，土地稅法第39條第3項及第4項規定授權訂定的「非都市土地供公共設施使用認定及核發證明辦法」，並未排除具公用地役關係之既成道路的適用，已如上述。原告自應先依上開規範申請核發非都市土地供公共設施使用證明書，始得據以主張免徵土地增值稅。原告未曾就其所述357-1地號土地上現有巷道，依上開規範申請核發非都市土地供公共設施使用證明書（本院卷第280頁），不符合因應司法院釋字第779號解釋而於110年6月23日修正增訂的土地稅法第39條第3項及第4項規定，自無法據此主張免徵土地增值稅。又上述規範既無排除具公用地役關係之既成道路的適用可能，尚難認已有法律漏洞，則原告主張：應類推適用上述免徵土地增值稅的規定，或綜合上述規範及釋字第400號、第440號及第779號解釋意旨，為免徵土地增值稅的認定等等，即不可採。
㈣原告聲請測量系爭土地上具公用地役關係的既成道路面積及
範圍，核無必要。又原告聲請申報系爭土地移轉現值的代理人郭全男及淡水區公所承辦人許誠銘到庭作證，欲證明其委託郭全男辦理土地移轉現值申報時，因淡水區公所承辦人許誠銘表示分割中農地無法核發農用證明書，被告承辦人填寫土地增值稅申報書，才稱無法勾選有關欄位，非原告刻意不勾選等等。但原告無法指出是被告何承辦人員指示不應勾選申請欄位；又原告申報土地移轉現值未勾選有關欄位，客觀上無法認定有申請不課徵土地增值稅的意思；縱有因不可抗力而遲誤的情形，其110年10月18日申訴書亦非由買賣雙方共同為之，難認已依法補行應為的申請行為，是原告上開證據調查的聲請，對判決結果亦無影響，無調查必要。本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原告提起課予義務訴訟，請求本院判命被告應依原告110年10月18日的申請，作成准予退還原告已繳納的土地增值稅104萬4,344元的行政處分，併撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 112 年 8 月 4 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 8 月 4 日
書記官 高郁婷