臺北高等行政法院判決111年度訴字第498號111年12月8日辯論終結原 告 郭玉瓊被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年4月14日台財法字第11113908460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國107年度綜合所得稅結算申報，列報取自珍寶事業股份有限公司（下稱珍寶公司）其他所得新臺幣（下同）0元（所得來源發生處所：環翠段110地號參與市地重劃合約，撥給地主之標的物)。被告依查得資料及珍寶公司開立的扣繳憑單，認定原告107年度取自珍寶公司其他所得417萬4,305元，歸課核定綜合所得總額504萬4,591元，補徵應納稅額86萬6,521元（下稱原處分），並裁處罰鍰17萬3,304元。
原告不服，申請復查，被告以110年12月21日北區國稅法二字第1100015066號復查決定撤銷罰鍰，其餘部分復查駁回（下稱復查決定）。原告就復查駁回部分不服，提起訴願，經財政部111年4月14日台財法字第11113908460號訴願決定駁回（下稱訴願決定）後，提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨:
原告以重劃前新北市板橋區江子翠段第二崁小段39-1（嗣分割出39-2、39-3）地號土地參與珍寶公司運作的「新北市板橋江翠北側地區(發展單元FG區)自辦市地重劃開發案」(下稱系爭重劃案)。依原告與珍寶公司簽訂的委託重劃合約書第3條第1項約定，重劃後原告可取得「簽立本約時參加重劃之土地登記總面積之55.5％」，亦即627.05平方公尺土地，但新北市政府核定原告獲配新北市板橋區環翠段116地號土地（下稱116地號土地）的持分面積為590.11平方公尺，土地獲配比率為53.18％，與上開合約書約定面積，尚不足36.94平方公尺。依該合約書第3條第2項約定，珍寶公司無須找補土地，但應依同條第3項約定，依重劃後評定地價以現金找補。依107年度土地公告現值計算，珍寶公司應找補原告531萬9,486元。珍寶公司為履行上開約定，於是以新北市板橋區環翠段111-1地號土地應有部分44636/100000（下稱111-1地號土地）抵償應找補原告的現金。因此，111-1地號土地是原告以應領取的找補現金交換來的，並非珍寶公司無償贈與，而是有償購買，不應列入綜合所得稅收入。縱本件認定為贈與，依所得稅法第14條第1項第10類前段規定，原告其他所得417萬4,305元應減除成本531萬9,486元（即找補現金），減除後，已無所得可列入綜合所得總額，應無須補稅。
㈡聲明：訴願決定、復查決定關於原處分部分及原處分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨:
原告參與系爭重劃案，經新北市政府核定應分配土地比率為
53.18％，原告亦實際獲配53.18％。原告就此並未依平均地權條例第60條之2第2項規定表示異議，並於106年3月29日分配取得116地號土地（應有部分20/24），依平均地權條例第60條之1第1項前段規定及委託重劃合約書第3條第3項約定，原告尚無應領取的差額地價。由於新北市政府核定原告分配土地比率為53.18％，未達委託重劃合約書約定的55.5％，珍寶公司受重劃會委託處理重劃事務，為使重劃工作順利進行，乃於重劃結束後就私權契約允諾原告可分得55.5％土地的差額部分主動補足，將111-1地號土地贈與登記予原告，原告無給付珍寶公司任何價金或費用。原告亦於106年9月29日簽署確認書，同意負擔因取得珍寶公司補足面積所生的稅負。故原告取得111-1地號土地，非其原有土地參與重劃所應分配的部分，而是額外因珍寶公司無償贈與所取得，自應列為其他所得，歸課其綜合所得總額。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有原告107年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第116-117頁）、原處分（本院卷第93頁）、裁處書（本院卷第99頁）、復查決定（本院卷第69-83頁）及訴願決定（本院卷第35-47頁）等在卷可證，足以認定為真實。
五、爭點：原告取自珍寶公司給付之111-1地號土地是否為所得稅法第14條第1項第10類前段所定其他所得，而應併入綜合所得總額計算應納所得稅額？
六、本院的判斷：㈠行為時所得稅法第4條第1項第17款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。
但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」因贈與而取得之財產免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟我國贈與稅的課稅範圍以自然人的贈與為限（遺產及贈與稅法第3條規定參照），如屬法人營利事業贈與財產，則不在贈與稅的課稅範圍內，因此，取自法人營利事業贈與的財產仍應課徵所得稅。又個人綜合所得稅的課徵是以收付實現為原則，個人取自營利事業贈與的不動產，以完成不動產移轉登記年度申報「其他所得」，合併計算該年度的個人綜合所得稅。
㈡原告取自珍寶公司給付之111-1地號土地為所得稅法第14條第
1項第10類前段所定「其他所得」，應併入綜合所得總額計算應納所得稅額：
⒈原告於98年9月26日與珍寶公司簽訂委託重劃合約書，雙方約
定：「茲就甲方（即原告）所有土地同意依據平均地權條例、市地重劃實施辦法及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法規定參與地主自辦重劃會並全權委託乙方（即珍寶公司）辦理自辦市地重劃開發事宜……訂定條款如下：……第2條甲方委託標的：甲方所有坐落於『臺北縣板橋市江翠北側地區細部計畫書』範圍內F、G二區之全部土地。第3條土地分配：（第1項）乙方同意甲方於重劃後分配取回土地面積，為簽立本約時參加重劃之土地登記總面積……之55.5％，並依本條第2項約定計算分配。（第2項）甲方應分配取回土地面積會因坐落位置及評定地價高低不同，導致應分配取回土地面積比例與55.5％或有增減，雙方勿需找補。（第3項）甲方實際分配取回土地面積若與應分配取回土地面積有所增減時，依重劃後評定地價以現金找補。……第5條費用負擔之抵償：甲方應於重劃會會員大會作成以抵費地抵償乙方所負擔費用之決議，並授權理事會處分，且於重劃後無條件將其移轉登記予乙方。」（原處分卷第132頁）原告以其所有之土地參與系爭重劃案後，系爭重劃案之重劃會於100年10月20日成立；於101年6月11日至104年1月20日進行土地改良物拆遷補償公告、核定工程預算書圖、工程開工及工程竣工等事宜，並於104年7月29日至同年8月28日進行土地分配公告（原處分卷第95頁）。重劃結果，原告獲配116地號土地（應有部分20/24），實際獲配比率為53.18％，與經新北市政府核定之重劃後土地應分配比率53.18％相符，有系爭重劃案土地分配計算表可以查證（原處分卷第70頁）。原告對於重劃分配的結果，並未依平均地權條例第60條之2第2項規定，於公告期間內提出異議，並已於106年3月29日以土地重劃為登記原因取得116地號土地（應有部分20/24）所有權，有土地建物查詢資料（原處分卷第15頁）、系爭重劃案重劃會109年12月29日江翠自劃字第109122901號函等可以證明（原處分卷第101頁）。是以，原告實際分配取回土地面積與經新北市政府核定重劃後應分配取回土地面積相符，並無增減情形，且土地重劃分配結果已經確定。
⒉由於新北市政府核定系爭重劃案應分配取回土地的比例為53.
18％，與前述委託重劃合約書第3條第1項約定，珍寶公司同意原告於重劃後分配取回土地面積為參加重劃之土地登記總面積的55.5％，有所差距，於是珍寶公司將其於106年6月20日取得的新北市板橋區環翠段111地號土地，於107年1月17日分割增加111-1地號土地後，於107年1月26日將111-1地號土地贈與原告，有珍寶公司109年10月26日珍稅字第1091026001號函、110年11月15日珍稅字第1101115001號函（原處分卷第97、112頁）、異動索引查詢資料（原處分卷第16-17頁）及土地建物查詢資料（原處分卷第10-12頁）附卷可證。
原告並於106年9月29日簽立確認書與珍寶公司，該確認書記載：「茲就立書人郭玉瓊前於珍寶事業股份有限公司（以下稱珍寶公司）所簽訂（或繼受）委託辦理新北市板橋區江翠北側地區（發展單元FG區）自辦市地重劃區之重劃合約書，立書人確認珍寶公司依約應補足土地坐落位置為板橋區環翠段，地號111；補足面積為36.94平方公尺。……珍寶公司於上述地號應過戶地主全數用印完成後即辦理土地移轉登記予立書人，移轉登記費用由珍寶公司負擔，立書人同意依法負擔因取得珍寶公司補足面積所衍生之稅負，立書人就前述委託重劃合約書，不得再藉故提出任何要求。」（原處分卷第61頁）再佐以珍寶公司109年9月16日珍稅字第1090916001號函載：「……三、本公司受該區重劃會委託處理重劃事務，因核定分配取回土地面積未達本公司額外對郭玉瓊君之允諾，故於重劃結束後，就差額部分即由本公司額外主動補足之，郭君無須給付任何價金或費用。四、郭玉瓊君係於107年1月26日取得本公司板橋區環翠段111-1地號土地之受贈人。本公司之扣繳義務人係依法開立扣繳憑單」等等（原處分卷第65頁）；110年10月12日珍稅字第1101012001號函載：「……因主管機關核定該重劃區之分配取回土地面積未達本公司對郭君（即原告）之允諾，故於重劃會土地分配登記結束，就核定外差額部分另由本公司補足之。本公司係於106年9月與郭君完成允諾差額面積確認，隔年1月完成差額給付……四、本公司受該區重劃會委託處理重劃事務，而郭君為重劃區地主，於重劃期間行使參與重劃會成立、理監事選任、土地分配協調及土地點交等權利，本公司協助重劃會整合及為使重劃相關工作順利進行，故給予簽訂委託重劃合約書之郭君核定重劃配地面積外之允諾差額面積。」（原處分卷第107頁）由此可知，原告取得111-1地號土地所有權，是於系爭重劃案土地分配結束後，珍寶公司依私法上契約關係所為額外的給付，原告沒有支付任何的對價，其自法人營利事業無償取得上開土地，獲有經濟實質上的利益，即應計入綜合所得總額，據以計算稅額。被告就原告取得111-1地號土地所有權，核認屬所得稅法第14條第1項第10類前段所定「其他所得」，作成原處分，應屬有據。
⒊原告雖主張：依委託重劃合約書第3條第2項約定，原告分配
取回土地面積不足36.94平方公尺，珍寶公司無須找補土地，但應依同條第3項約定找補現金，即珍寶公司應給付原告531萬9,486元，珍寶公司為了履行該金錢給付義務，於是以111-1地號土地抵償，故原告取得111-1地號土地，是以531萬9,486元找補現金交換而來，應為買賣，而非贈與；縱為贈與，該筆其他所得417萬4,305元亦應減除成本531萬9,486元等等。然細譯委託重劃合約書第3條內容，其第1項約定珍寶公司同意原告於重劃後分配取回土地面積為參加重劃之土地登記總面積的55.5％，並依第2項約定計算分配；第2項則約定重劃後，原告應分配取回的土地面積比例可能因坐落位置及評定地價高低不同，而與約定的55.5％有所增減，此時雙方無須找補（文義上不僅無須以土地找補，亦無須以現金找補）；第3項約定重劃後，原告實際分配取回土地面積不足或超過經新北市政府核定應分配取回土地面積時，依重劃後評定地價以現金找補。由於原告實際分配取回土地面積與經新北市政府核定重劃後應分配取回土地面積相符，已如上述，並無增減情形，即無上開第3項約定的適用。再者，依前引珍寶公司109年9月16日珍稅字第1090916001號函、110年10月12日珍稅字第1101012001號函及原告書立的確認書（原處分卷第65、106-107頁）可知，珍寶公司是因其曾於委託重劃合約書第3條第1項約定同意原告重劃後可取回土地面積為參與重劃土地面積的55.5％，而與原告於重劃土地分配確定後，在委託重劃合約書第3條第2項及第3項約定範圍外，另行協商以111-1地號土地所有權補足其同意原告領回的土地比例差額，且於辦理111-1地號土地所有權移轉登記時，原告及珍寶公司均在土地贈與所有權移轉契約書上用印，以贈與為登記原因辦理所有權移轉登記，有新北市政府稅捐稽徵處板橋分處111年9月30日新北稅板四字第1115678860號函所附土地增值稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、贈與契約書附表等可以證明（本院卷第227-230、235-237頁），亦足佐證原告是基於贈與法律關係取得111-1地號土地所有權。原告對委託重劃合約書第3條第1項至第3項約定內容有所誤解，其上述主張即不可採。
㈢本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分適法有據，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 112 年 1 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 1 月 12 日
書記官 高郁婷