臺北高等行政法院判決111年度訴字第428號112年2月9日辯論終結原 告 台灣格力電器股份有限公司代 表 人 沈棱 律師（清算人）訴訟代理人 王子文 律師
李毓倫 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 賴雪琴
張佩君上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國111年3月17日台財法字第11013948130號（案號：第11000941號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國102年1月至4月間受訴外人萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室外機共13,060台出廠（下稱系爭貨物），漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及被告所屬新莊稽徵所查獲，被告核算原告漏未申報應稅貨物之數量，屬於已辦理產品登記部分合計13,060台，又因原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且原告短漏報之產品已辦理產品登記，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，未包含銷售利潤，被告遂按各該產品登記之銷售價格，除以原告102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71％（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造），核算系爭貨物之貨物稅完稅價格，核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）11,914,607元，並以103年6月30日103年度財貨物字第F3679103100923號裁處書，按所漏稅額處1倍之罰鍰11,914,607元。原告不服，申請復查經決定，准予追減貨物稅額165,374元及罰鍰165,374元，變更核定補徵貨物稅額11,749,233元及罰鍰11,749,233元。原告仍不服，循序提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院104年度訴字第818號判決駁回，提起上訴，經最高行政法院106年度判字第336號判決廢棄上開判決，發回本院審理。嗣經本院106年度訴更一字第51號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分，並囑被告另為適法之處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院109年度判字第669號判決（下稱原確定判決）駁回上訴，且於判決理由中明白諭知關於本件補稅之處分所為推計課稅，應由被告敘明事實並檢附有關資料，送請財政部依行為時貨物稅條例第17條成立貨物稅評價委員會（下稱貨評會），調整評定本件應稅貨物銷售價格及完稅價格，另為適法之補稅處分。嗣被告依原確定判決之判決意旨，作成110年8月17日北區國稅法一字第1100009599號重核復查決定（下稱重核復查決定），變更核定貨物稅額為6,952,686元及罰鍰6,952,686元。原告猶不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明：㈠被告認定漏報貨物稅之應稅貨物數量有誤：
⒈客戶銷貨總表，僅係原告為管理之便而編列，所列品號並非
皆是應稅貨物，被告執此與申報應稅貨物之數量比對，顯有違誤：
原告於102年1月至4月銷貨之機型分別為179、95、182及179個品號，惟參貨物稅產品登記名冊，96年5月29日至102年6月6日之已辦理產品登記之型號總計共154件，本件102年4月以前有進行產品登記之項目，扣除102年6月6日所登記29項產品，產品型號僅有125項，客戶銷貨彙總表中所載品號數量，顯然高於貨物稅產品登記名冊之125項型號，客戶銷貨表中多載有：「成綸塑殼」、「機板」、「冷暖機板」等零件之品名；況衡諸社會交易常情，一般市面常見電器品牌型號豈有可能開發設計如此多不同機型，且觀諸該數百種機型銷售數量多為零散之1台、2台之情形，其生產線及零組件顯未能達到量化生產之需求，成本無疑將大幅提高，顯違交易常態，足證客戶銷貨總表所載品號數量並非原告實際銷售之型號、數量，係原告為管理之目的，將零件、個別客戶回廠更換零件再行出場之機台，編列品號列管於客戶銷貨表，所載之型號、品號並非一概為銷貨予客戶之紀錄，亦非應稅貨物。被告以客戶銷貨彙總表等資料與原告申報繳納貨物稅之貨物型號、數量進行稽核，查核原告有無漏報貨物稅，客戶銷貨彙總表有該產品，但報繳貨物稅資料無者，即核定屬漏報；而報繳貨物稅資料有，客戶銷貨彙總表無，該部分資料並未探究，故原核漏報貨物稅數量即屬有誤。
⒉被告就課稅要件事實負完全之舉證責任，就事實未臻明確部分，仍應作出有利於原告之認定：
原告並無漏報稅額，已詳細指出客戶銷貨表等資料之數量與申報之數量不同之原因，包括客戶銷貨總表等資料僅供內部管理之用、因應政府冷媒規範變動，以他機型代報、尚有溢報稅額之情形、誤將零件當作應稅貨物計算等情，顯已充分指明調查之方向，而盡協力義務。退步言之，本件係由被告針對課稅要件事實負證明責任，並非轉置由原告證明未有漏稅，自不得僅執客戶銷貨表等資料之數量與申報之數量不同，即認原告有漏報稅捐之行為。是以，被告尚未就漏稅之課稅要件事實進行證明，自不得針對漏稅之數額進行推計。
⒊重核復查決定附表一序號第148至172之產品皆為「送風機」，並非應稅貨物，自無漏報該部分稅額之情形：
依經濟部能源局、工業技術研究院及綠能與環境研究所出版之送風機節約能源技術手冊所載，送風機為空調系統中所使用，係送風機葉片被馬達帶動而產生氣流，送風機之用途僅為送風，而非冷房，自非屬應稅貨物冷氣機。惟被告將非屬應稅貨物之零組件送風機（即重核復查決定附表一序號第148至172號）納入漏報貨物稅之計算，增加核定稅捐數額1,852,034元，顯然違法。
㈡被告就完稅價格有疑義部分，逕依貨物稅條例第13條至16條
進行推計課稅，核定應補稅額，違反原確定判決之判決意旨及核實課稅原則：
最高行政法院原確定判決之判決意旨認為，本件無論是「短報」、「當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格」或「當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格」部分，針對完稅價格之爭議皆須依行為時之舊貨物稅條例第17條，送請貨評會評定價格，被告逕依貨物稅條例第16條推計所漏稅額做成重核處分，顯然違反原確定判決之判決意旨，亦非推計課稅最為適切之方式，明顯違反行政訴訟法第216條第3項與納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條第2項規定。原確定判決已記載被告既主張已查得本件有不正當壓低價格之情形云云，顯然就完稅價格有所爭議，後就重核復查決定卻復主張貨物價格並無偏低，顯然違反禁反言原則。
㈢原告並無逃漏稅捐之故意過失：
⒈因政府政策於99年間修改關於冷媒之規範，原告無法立即變
更開發設計新產品並依貨物稅條例完成貨物登記及檢驗，僅得改依其他類似貨物開立發票申報貨物稅，是有以類似貨物之機型代報而溢報系爭數量之情形，此觀原告每月申報之貨物稅數量遠大於客戶銷貨彙總表所載機型之實際銷售數量自明，是以原告實際上並無短漏報稅捐之客觀情狀，亦無造成國家稅收短少之侵害。退步言之，被告未審酌原告有溢繳稅捐之事實，未予扣除該部分溢繳之稅捐，即為計算漏稅額，顯然未斟酌對原告有利之事實，違反行政程序法之有利不利一併注意原則。
⒉按林建春102年5月28日調查筆錄可知，原告所生產之無法申
報貨物稅之產品，均開立其他機型之發票，報繳貨物稅及營業稅，原告倘有逃漏稅之主觀意圖，何需虛報提高銷貨數量多繳納稅捐，且R410之冷氣價格較高，不僅無逃漏稅捐之客觀情狀，益徵原告顯無故意逃漏稅捐之主觀意圖。退步言之，縱認原告未提供資料、未盡協力義務，惟於罰鍰案件中，基於不自證己罪原則，原告本無協力義務，況本件有溢報應稅貨物、誤將零件認定為應稅貨物等情況，被告尚未就系爭應稅貨物有短漏報之要件事實負證明之責任，達到「幾近於真實的蓋然性」，逕依貨物稅條例第16條推計裁處罰鍰之漏稅額，於法無據。另本件並無故意短報或漏報出廠數量之情形，比較各時期修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表），107年11月23日修正之裁罰倍數表，處所漏稅額「0.8倍」，對原告最有利之規定，是本件應適用107年11月23日修正之裁罰倍數表，被告適用99年2月5日修正之裁罰倍數表處所漏稅額1倍，顯無所據。
㈣聲明：訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
三、被告之答辯及聲明：㈠被告原核定應稅貨物數量於法並無不合：
⒈原告編製之銷貨彙總表，既為內部管理之用，當係覈實填載
，況原告並不否認客戶銷貨彙總表為其實際銷貨量。另本件係就原告銷貨彙總表中已辦理貨物稅產品登記之貨物核課貨物稅，其餘未辦理貨物稅產品登記之貨物，已另案核課。又勞務提供與銷售貨物分屬提供勞務收入、銷售貨物收入不同會計科目，依社會常情及論理法則，原告豈會混淆入帳，且原告就其更換零件再行出廠之主張，迄未提示相關證明文件，被告依該表作為判定其銷售數量之依據自屬有據，自不生將非應稅貨物列入課稅範圍之問題。至本件課稅客體僅及於被告查獲原告於102年1月至4月未申報或短報並且經被告統計為「已辦理產品登記」之貨物，至溢報數量或溢繳稅款之課稅客體，係違反環保法令所產製而「未辦理產品登記」之貨物，核與本件被告係就原告「已辦理產品登記」有未申報或短報之產品為課稅範圍，實屬無涉；原告無溢報數量及溢繳稅款情事，更遑論將其聲稱之溢繳部分，自本件課稅客體之應納稅額中扣除。
⒉被告接獲桃園市調查處通報後，以原告之客戶銷貨彙總表為
據，經與原告涉案期間申報貨物稅之資料即貨物稅產品登記申請書、貨物稅廠商完稅價格計算表清單、貨物稅廠商產銷儲存月報表清單及貨物稅廠商計算稅額申報書清單比對，以品號查詢對應之產品編號，再按月份、產品編號逐項比對，倘原告銷貨數量大於貨物稅申報出廠數量者，即據以核認本件原告短報或漏報貨物數量，倘原告銷貨數量小於貨物稅申報出廠數量者，則認定原告已完成貨物稅報繳，經逐項比對查得原告短報或漏報貨物數量共13,060台，業經原確定判決及本院106年度訴更一字第51號判決確定在案，被告據以重行核算原告漏報貨物稅完稅價格共34,763,431元，應補徵貨物稅額6,952,686元，原核定補徵貨物稅額11,914,607元予以追減4,961,921元，並無不合。綜上所述，被告就原告漏報系爭應稅貨物之數量合計13,060台及單位完稅價格之認定及判斷，應受原確定判決之拘束，且被告業已依該判決撤銷意旨重核，自屬有據，不生違反核實課稅原則之問題，原告自不得為與該確定判決意旨相反之主張。
⒊附表序號第148至172號之送風機，係指已辦產品登記漏銷統
計表所載之ME-25GM、ME-35GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-75G
M、ME-90GM、ME-100GM、ME-125GM等品號之貨物（下稱ME-25GM貨物），依產品型錄所示，該ME-25GMM貨物，係分別具有2.8Kw（2,500Kcal）……18.0Kw（15,000Kcal）不等之冷房能力。且ME-25GM貨物申請產品登記，所屬「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，又所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」且均具備「冷房能力」。此外，被告亦核准原告登記上開ME-25GM貨物為「室內機」在案，有被告102年3月14日新莊稽徵所字第1023694713號函及產品資料建檔清單可稽，可見ME-25GM貨物屬用電力調節氣溫之冷氣室內機，依財政部71年3月4日台財稅第31439號函釋意旨，ME-25GM貨物屬應稅貨物。
㈡本件得類推適用貨物稅條例第25條或修正後同條例第17條第1
項規定，按查得資料；抑或依同條例第16條後段規定之製造成本加計利潤，認定系爭貨物單位完稅價格：
⒈重核復查決定係依原確定判決及本院106年度訴更一字第51號
判決撤銷意旨，以被告就系爭貨物均未查得出廠月份之實際銷售價格，致無法依貨物稅條例第13條規定，計算其完稅價格，是以被告未發現此部分貨物有不合同條例第13至16條之情事，且應予調整者，則依貨物稅條例第17條規定之反面解釋，則無該條之適用。換言之，被告就原告已申報貨物有與此部分貨物為同一產品編號貨物者，依貨物稅第16條前段推計課稅；原告已申報貨物有類似貨物者，依同條中段推計課稅；其他查無類似貨物者，依自行申報之產品登記申請書不含稅出廠價再除以1.2推計核算，並查有新事實，依原告最近所申報之類似貨物價格與復查決定所核定之價格依據很接近，並無原確定判決之判決意旨所稱情事，無須適用行為時貨物稅條例第17條規定由貨評會重新評定。又本件被告於重為調查後所為重核復查決定，業依最高行政法院106年度判字第336號判決及109年度判字第669號判決意旨、納保法第14條及同法施行細則第6條之法理，於判決確定之系爭貨物漏報數量基礎下，因原告未盡租稅協力義務，乃依貨物稅條例第16條規定之適用順序推計各該貨物之單位完稅價格並課稅（該核計結果已低於各該貨物之預計製造成本），或按低於各該貨物預計製造成本之金額核認，並未涉及貨物稅條例第17條所定之調整價格之問題，原核定之違法事由已不存在。
⒉本件在被告查無系爭貨物之實際交易價格及製造成本或常規
交易價格下，依前揭評價方式核算系爭貨物單位完稅價格，部分符合貨物稅條例第16條規定適用順序（惟已低於各該貨物之預計製造成本），部分按低於各該貨物之貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價〔即不含稅出廠價／（1＋貨物稅稅率20％）〕推計課稅，不生調整價售價之問題，依行為時同條例第17條規定之反面解釋，即無需送請貨評會評價，況核定結果更有利於原告。本件縱然應送貨評會評價，惟在行為時貨物稅條例第17條及相關法令規定業已廢止下，是類案件（含本件）應如何評價，法無明文規範，實屬法律漏洞，自得類推適用同條例第25條或修正後第同條例第17條第1項規定，按查得資料；抑或依同條例第16條後段規定之製造成本加計利潤，認定系爭貨物單位完稅價格。
⒊104年2月4日修正公布貨物稅條例第17條規定，業刪除原條文
貨評會評定應稅貨物完稅價格之規定，改由主管稽徵機關依查得資料或財政部會商有關機關參照貨物出廠時之實際市場情形訂定之標準調整之；財政部並以104年7月14日台財税字第10400610750號令廢止「財政部賦稅署貨評會組織規程」及「財政部賦稅署貨評會員額編制表」、財政部104年5月14日台財税字第10404563890號令廢止「貨物稅課稅貨物完稅價格評定規則」。基此，本件在貨物稅條例第17條規定，業已刪除原條文送貨評會評定應稅貨物完稅價格之規定，且相關組織規程等規定均已廢止之情形下，被告將系爭貨物送貨評會評價，在法律上顯有困難。再者，因原告及萬士益公司均未盡協力義務，被告無從查得實際交易價格及製造成本之情形，且亦經最高行政法院認定顯然無法查得常規交易之出廠價格，則依社會常情及論理法則，被告基於法律上及事實上之困難，尚難檢附系爭貨物實際交易價格及製造成本或常規交易下之出廠價格等有關資料，送請貨評會，以供評定比較被告核定之完稅價格是否客觀公平，有無違反納稅者權益。故有關本件短漏報系爭貨物之完稅價格部分，參酌原告自行申請登記之貨物稅產品登記申請書或其自行申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單及貨物稅廠商計算稅額申報書清單等案關資料，依規定若其當月份有申報銷售該品項產品惟短報數量者，以該品項產品申報之完稅價格核認系爭貨物之完稅價格；如當月份未申報銷售該品項產品者，則依其自行申請登記之貨物稅產品登記申請書所載之不含稅銷售價／（1＋貨物稅稅率20％）核認完稅價格（已低於成本價），並未違反核實課稅原則。經重行核算原告漏報貨物稅完稅價格合計34,763,431元（詳如重核復查決定書附表一未報繳貨物稅之冷氣室內機及室外機重核計算表），應補徵貨物稅額6,952,686元，原核定補徵貨物稅額11,914,607元應予追減4,961,921元，變更核定為6,952,686元。
㈢原告短漏報系爭貨物出廠數量，且未盡協力義務，有逃漏稅捐之故意：
依歷次各級行政法院之審認結果，原告於100至102年間產製應稅貨物冷氣室內機及室外機出廠，未盡據實申報稅法義務，且多年來隱匿實際銷貨數量，於各期申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單及貨物稅廠商計算稅額申報書清單等資料填載不實之數量，短漏報產製應稅貨物出廠數量及完稅價格，就本件系爭貨物出廠共計13,060台有短漏報而致漏稅，且未盡協力義務，違章行為核有逃漏稅捐之故意，未符合納保法第16條第1項不予處罰之規定，被告重核復查決定予以追減應補稅額，審酌原告違章情節，依貨物稅條例第32條第7款，比較其修正前後之裁罰倍數表，以修正前規定處補徵稅額1至3倍之罰鍰，修正後則為3倍以下，故本件適用修正前較有利於原告之規定，而對原告處以補徵稅額1倍之罰鍰為適切裁罰，洵屬適法允當。
㈣聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：重核復查決定暨貨物稅稅額繳款書（本院卷第33至51頁）、訴願決定（本院卷第53至68頁）、貨物稅廠商產銷儲存月報表清單（本院卷第87至123頁）、貨物稅產品登記名冊（本院卷第87至114頁）、貨物稅核定稅額通知書（原處分卷一第1至13頁）、被告查獲原告於系爭期間之客戶銷貨彙總表（原處分卷一第63至80頁）、貨物稅產品登記申請書（原處分卷一第81至149、188至253頁）、貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、完稅價格計算表清單及貨物稅廠商計算稅額申報書清單（原處分卷一第19至39、40至53、54至62頁）、被告104年1月13日北區國稅法一字第1040000771號復查決定（原處分卷一第264至271頁）、財政部104年4月29日台財訴字第10413913070號訴願決定（原處分卷一第272至282頁）、本院104年度訴字第818號判決（原處分卷一第283至309頁）、最高行政法院106年度判字第336號判決（原處分卷一第317至331頁）、本院106年度訴更一字第51號判決（原處分卷一第333至363頁），及原確定判決（原處分卷一第364至376頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠原處分認定原告於102年1月至4月間短漏報應稅之出廠貨物數量為13,060台，有無違誤？㈡被告核算系爭貨物之貨物稅完稅價格是否違反原確定判決意旨，而有違反行政訴訟法第216條之情形？㈢被告核定原告應補徵貨物稅額6,952,686元及罰鍰6,952,686元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠本件應適用法令及法理：⒈按行為時（104年2月4日修正前）貨物稅條例第2條第1項第1
款、第2款規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。
二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」第11條第1項第3款規定：「電器類之課稅項目及稅率如左：一、……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收20％；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收15％。」第13條規定：「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率）」第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」第17條規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨評會評定。前項貨評會之組織規程及評定規則，由財政部定之。」第32條規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：……七、短報或漏報出廠數量。八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」又行為時裁罰倍數表規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數量。八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。……按所漏稅額處1倍之罰鍰。」⒉次按行為時貨物稅條例第13條至第16條規定之適用，係以依
規定申報，而並未以不正當方法壓低出廠價格申報者為限，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合同條例第13條至第16條之情事，即應適用行為時同條例第17條規定予以推計課稅，此從同條例第13至16條規定之完稅價格計算方式，比對行為時同條例第17條規定之內容，再參以第17條前引立法理由：「有關完稅價格之評定與規定事項，係以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制。」等意旨自明（最高行政法院109年度判字第669號判決意旨參照），且依現行貨物稅條例第17條規定於104年2月4日修正之立法理由說明所載(即「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並使納稅人的損害減至最低，稅捐稽徵機關不宜先行主動行使調查權，應待納稅人申報後『或逾期仍未申請報』，始得進行調查，修正原條文第1項。……」)，亦可知「未事前申請」報貨物稅之案件，一樣有貨物稅條例第17條規定之適用。是以，從推計標準之一致性言之，產製廠商已依貨物稅第23條報繳稅捐或報繳內容可信度受懷疑之情形，與其與未報繳稅捐之情況，皆有推計需求，均應採取相同之推計方法及標準，稽徵機關若查得已申報或未申報貨物出廠價格有遭以不正當方法壓低，不合於行為時貨物稅第13條至16條規定之情事，均應有行為時同條例第17條稅基量化推計規定之適用。至同條例第25條固規定：「產製廠商逾第23條規定期限未申報者，主管稽徵機關應即通知於3日內繳稅補辦申報；逾期仍未辦理者，主管稽徵機關應即進行調查，核定應納稅額補徵；逾期未繳納者，得停止其貨物出廠，至稅款繳清為止。」惟從貨物稅條例之立法架構，該條文係置於第4章「稽徵」中，至多僅能解為「稽徵程序」規定，並不能解為「授與稽徵機關為推計課稅」之授權規定（最高行政法院109年度判字第596號判決意旨參照）。從而，被告答辯意旨認本件得類推適用貨物稅條例第25條規定，按查得資料推計系爭貨物單位之完稅價格云云，容有誤會，要非可採。
㈡原處分認定原告於102年1月至4月間短漏報應稅之出廠貨物數量並無違誤：
⒈按關於課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實，例如
貨物稅有關應稅貨物是否產製出廠以及數量多寡（即貨物稅之稅捐客體是否成就），依行政訴訟法第136條規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為「協力義務」，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，係以證明有關課稅要件事實為目的。故於稅捐爭訟程序中，納稅義務人應盡其協力義務，如有違背，參酌行政訴訟法第135條第1項規定，應可認屬可歸責於納稅義務人之事由，而妨礙事實關係解明，法院可於自由心證之範圍內予以斟酌，而認為稽徵機關於該證據之主張為正當，或減輕其證明程度，其減輕之程度則視該事實或證據方法在稅捐債務人掌握範圍之程度而定（最高行政法院106年度判字第637號判決及105年度判字第522號判決意旨參照）。⒉經查，本件原告及萬士益公司之實際負責人均係訴外人林建
春，訴外人王文章為萬士益公司之協理，100年1月1日法令明文禁止使用R-22冷媒之後，原告仍自100年1月1日起至102年5月25日止繼續產製填充R-22冷媒之室內機及室外機進而販賣，詐欺大眾牟利，業經臺灣新北地方法院103年度智易字第18號刑事判決林建春及王文章二人共同詐欺取財罪確定（下稱另案刑事案件，原處分卷一第150至158頁之判決書參照）。本件原處分係被告依據上開另案刑事案件桃園市調查處扣押原告電腦中查得之102年1月至4月「客戶銷貨彙總表」（原處分卷一第63至80頁），且因被告先後於102年6月3日、同年12月26日及103年11月12日函請原告及萬士益公司提示相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷項發票等供核（原處分卷一第254至263頁），惟渠等均未提示。被告遂依上開彙總表所示「品號」已經原告依貨物稅條例第19條申請辦理產品登記在案之交易紀錄，與原告申報之貨物稅廠商計算稅額申報書、完稅價格計算表及產銷儲存月報表等清單（被告列印之各類清單參見原處分卷一第54至62、40至53、19至39頁）逐筆查對後，核算原告本件原處分短漏報繳貨物稅之產品合計13,060台，有被告重核復查決定之附表一在卷可參（原處分卷一第377至381頁）。詳言之，審酌桃園市調查處查扣之原告「客戶銷貨彙總表」所載銷貨情事，係原告之經辦人員逐月逐項一一登載之對客戶從事銷貨之明細資料，並具體載明所售物件及其出售數量等例行性之交易紀錄，應可認定係原告之從業人員為因應產銷管理之現實需求，所為列表之系統性資訊，應屬原告日常營運之統計用報表，堪稱足以反應原告之銷貨實況。則被告以102年1月至4月該等「客戶銷貨彙總表」為據，經與原告同期間之貨物稅申報資料逐項比對勾稽，認定原告產製出廠其已辦理產品登記之系爭冷氣機計13,060台，惟短漏報繳該等貨物出廠之貨物稅，構成違章情事，尚非無據。
⒊原告雖主張：系爭客戶銷售總表係為管理之便所編，該表1月
至4月銷售機型分別高達179個、95個、182個、179個品號，顯然高於其貨物稅產品登記名冊之125項型號，是此表所列之品號並非皆是應稅貨物，且該表有「成綸塑殼」、「機板」、「冷暖機版」等零件品名，可知該表有部分是因應個別客戶回廠更換零件之需求，所載型號非一概為應稅貨物；又因政府政策修改冷媒規範，產製廠商無法立即變更並完成貨物登記及檢驗，其僅得以類似機型代報而有溢報數量，原處分附表一已載有溢報之機型與數量，而有溢繳稅款情形，是原告已充分指明客戶銷售總表與申報資料兩者數量不同之原因，而盡協力義務云云。惟查，原處分為被告將系爭客戶銷貨彙總表所列品號屬於原告已辦理產品登記在案之銷貨紀錄，經與原告同期間貨物稅申報資料之同品號部分逐項互核勾稽，其銷貨數量大於原告申報出廠數量之部分。質言之，本件課稅客體僅及於被告查獲原告於102年1至4月短漏報並且經被告清查屬於「已辦理產品登記」之貨物，至原告同期間其他短漏報之應稅貨物，以及系爭客戶銷貨彙總表所載零件品名等非屬應稅之貨物，均非本件課稅範圍。至原告另主張無法立即因應法令變更而以其他機型代報，致有溢報數量且有溢繳稅款等情，業據本院106年度訴更一字第51號判決調查審認後認定其主張並非可採（參見原處分卷一第350至353頁），並經原確定判決維持，原告於被告為本件重核復查決定後，就同一爭點以相同理由再事爭執，且未提出任何新事證以供本院參酌，是其主張要非可採。況且，因不同貨物性質各殊，價格不一，此由卷附「貨物稅產品登記申請書」須由原告以各單一品項貨物分別為登記之申請，亦可知貨物稅之申報須以各品項逐一分別為之，是以，縱原告有以類似貨物代申報貨物稅之事實，亦無法以溢報數量抵銷他項貨物之漏報數量，換言之，溢報部分固得予更正，然此與漏報仍屬二事。原告此部分主張，委不足採。
⒋第查，原告所爭執原處分附表一序號第148至172號等產品型
號分別為「ME-25GM」、「ME-35GM」、「ME-45GM」、「ME-63GM」、「ME-75GM」、「ME-90GM」、「ME-100GM」及「ME-125GM」（參見原處分卷一第378頁），對照原告就此等品名之貨物申請產品登記時，於貨物稅產品登記申請書均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，且所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」，分別具有2.8Kw（2500 Kcal）、4.1Kw（3550 Kcal）、5.0Kw（4500 Kcal）、7.2Kw（6300 Kcal）、8.5 Kw（7500 Kcal）、10.0Kw（9000 Kcal）、11.2Kw（10000 Kcal）及14.0Kw（12500 Kcal）不等之冷氣能力（同前卷第187至202頁），並據被告核准將該等貨物以「室內機」登錄於貨物稅產品資料名冊在案（同前卷第485至486頁），足徵上開ME-25GM等品號貨物，本身即具有調節氣溫功能，而屬行為時貨物稅條例第11條第1項第3款規定之冷氣機，其出廠應課貨物稅至明。原告所稱該等貨物僅為送風機非屬應稅貨物之主張，亦無可取。
㈢被告核算系爭貨物之貨物稅完稅價格顯已違反原確定判決之意旨：
⒈按行政訴訟法第216條第1至3項規定：「（第1項）撤銷或變
更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3項）前2項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。」又該條文之立法理由揭示：按行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束（司法院釋字第368號解釋意旨參照）。準此，行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證後另為處分者，該機關依判決意旨或本於職權再調查事證，倘依調查結果重為認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，而維持已撤銷之前決定之見解者，於法固非有違；惟如係指摘原決定及處分之法律見解有違誤者，該管機關即應受行政法院判決所示法律見解之拘束，不得違背。
⒉查本院106年度訴更一字第51號判決理由四㈦載稱略以：「…⒉…
有關內國產製之貨物稅應稅稅捐客體，其稅基量化之方式，可簡言如下：(A)先『如實』認定『銷售價格』，『如實』認定之規範依據為同條例第14條（及第15條，代製情形）。(B)如暫無『銷售價格』之資訊者（貨物稅終究會有『銷售價格』之形成，只是在某些時點，此項資訊尚未形成，或者未被知悉），則依同條例第16條規定，依暫定之『完稅價格』課徵貨物稅，但事後若有『銷售價格』資訊之形成或發現，可再調整徵收（其差額）。(C)而在『銷售價格』與『完稅價格』資訊有『有不合同條例第13條至第16條之疑慮』時，稅捐機關得依同條例第17條規定，進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整『完稅價格』。…⒋…⑴原告102年1月至4月『短報』貨物出廠數量共計2,365台部分：…原告所報前揭貨物稅稅基顯有異常，被告認定原告申報之完稅價格顯著偏低，並非無據。…被告既未踐行行為時貨物稅條例第17條規定之評定程序，…直接按各該產品登記申請書所載之不含稅出廠價，除以原告102年度適用之營利事業同業利潤標準成本率71％方式，核認系爭短報貨物之完稅價格，被告核認方式，即有違誤，其據以補徵之貨物稅金額，即非適法。…⑵原告102年1月至4月『當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格』之應稅貨物共計7,488台部分：…原告前揭其他編號產品之上月或最近月份完稅價格之申報均類此情形，更有部分產品登記申請書且無『利潤』之記載，被告主張原告申報之完稅價格顯著偏低，雖非無據。然因本件被告未踐行行為時貨物稅條例第17條規定之評定程序，…逕按各該產品登記申請書所載之不含稅出廠價，除以原告適用之營利事業同業利潤標準成本率核算系爭貨物之完稅價格，業如前述，自非適法，其據以補徵之貨物稅金額，即有未合。⑶原告102年1月至4月『當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格』之應稅貨物共計3,207台部分：…應類推適用貨物稅條例第16條規定，以『類似貨物之完稅價格 』計算之。是被告按各該產品登記申請書所載之不含稅出廠價，除以原告適用之營利事業同業利潤標準成本率核算系爭貨物之完稅價格，業如前述，亦非適法，其據以補徵之貨物稅金額，亦有未合。…」等語（參原處分卷一第333至363頁），依此命被告依照上揭貨物稅條例相關規定，另為適法處分，被告對上開本院判決不服，提起上訴，雖經最高行政法院原確定判決予以維持，惟該案判決意旨已明白闡述：「…當事人若違反協力義務，稅捐稽徵機關為維護課稅公平原則，固得推計課稅，但若該法律體系內有規定其他特別程序以評定課稅基礎者，自屬更合理客觀之程序及適切之方法，則不能捨該方法，而逕予推計課稅。…關於『短報』者部分，原審依本院發回判決意旨，認係有申報而短漏報銷售價格及完稅價格，即係行為時貨物稅條例第17條立法理由所謂：未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅，自係貨物稅條例第17條第1項規範之對象，經核自屬無訛。…關於『當月未申報貨物出廠而有最近月份完稅價格』者及『當月未申報貨物出廠且無最近月份完稅價格』者部分…上訴人（按：本件被告）於原審已主張：其查得被上訴人（按：本件原告）前揭未申報貨物出廠貨物之上月或最近月份完稅價格顯著偏低，而有以不正當壓低出廠價格疑慮，並得原審認同。則上訴人既查得被上訴人有以不正當壓低出廠價格疑慮，顯無法查得以常規交易之出廠價格，屬有不合行為時貨物稅條例第16條之情事，而應予調整，自係行為時貨物稅條例第17條第1項規範之對象。…不合行為時貨物稅條例第16條規定，仍應適用行為時貨物稅條例第17條第1項規定，而與行為時貨物稅條例第16條之『新製貨物』、『類似貨物』無涉，關於此部分與原判決說理不同，附此敘明。…」等語（參原處分卷一第364至376頁之判決書），是上開本院所為撤銷原處分判決及最高法院原確定判決皆係以被告認定原告就系爭貨物有以不正當壓低出廠價格疑慮，且被告無法查得以常規交易之出廠價格之事實，據此指明被告應適用行為時貨物稅條例第17條第1項規定，即此等事實業經確認，惟指摘其適用法律之見解有違誤。是依前揭規定，被告另為適法之處分時，在為該判決基礎之事實及法律狀態未變更之情形下，被告即應受行政法院判決之拘束，原則上不得違背行政法院判決之見解。
⒊次查，被告所屬新莊稽徵所查獲原告短漏報繳其於102年1月
至4月間產製出廠之系爭貨物共計13,060台，且經被告本件前核課階段之清查結果，系爭貨物原告已辦理產品登記，而其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤等情，有被告104年1月13日北區國稅法一字第1040000771號復查決定內容可稽（原處分卷一第269、267頁）；再者，上述被告查得原告產品登記申請書所載銷售價格（原告以此價格為貨物稅完稅價格之申報）顯著偏低之事實，為被告調查後確認之事實，且經其於前訴訟程序持以為攻擊防禦之理由，先後經本院104年度訴字第818號判決及106年度訴更一字第51號判決審理肯認在案，亦有判決書內容在卷可參（原處分卷一第301至302頁、第288至292頁、第358頁、第345頁及第338至339頁）。是本件既係經本院106年度訴更一字第51號判決及原確定判決撤銷原核定不利於原告部分確定，經被告為重核復查決定，除有該等判決基礎之事實及法律狀態變更，而應依變更後之事實及法律狀態為適法處分者外，被告即應受行政法院判決之拘束。惟被告重核復查決定載述其重新查核之理由略以：「…原查分別於102年6月3日及同年12月26日函請申請人及萬士益公司提供相關交易之合約書、貨品運送簽收紀錄、收付款證明及進銷貨發票等供核，惟未提示，本局再於103年11月12日通知申請人提示帳簿憑證供核，迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌。是有關本件短漏報系爭貨物之完稅價格部分，爰參酌申請人自行申請登記之貨物稅產品登記申請書或其自行申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單及貨物稅廠商計算稅額申報書清單等案關資料，依貨物稅條例第16條規定……。」（原處分卷一第385頁）等語，可見被告重為原處分之基礎事實，與前核課處分相同，即原告未能提示有關帳簿、憑證供其查核系爭貨物之成本及銷售資料，且被告據為系爭貨物完稅價格之參照者，仍係在前程序中業經認定為價格顯著偏低之貨物稅產品登記書或申報資料。換言之，於確定原告有以不正當方法壓低系爭貨物出廠價格之情形下，被告本件重為調查結果，仍無法查得系爭貨物原告以常規交易之出廠價格。此時，依上開規定及最高行政法院原確定判決所揭示之意旨，被告即應敘明事實並檢附有關資料，送請財政部依行為時貨物稅條例第17條第1項規定成立貨評會調查評定之「通案市場客觀價格」為核定。從而，本件被告重核復查決定，未踐行該等「送貨評會評定」之法定程序，逕行變更核定補徵貨物稅額6,952,686元及裁處同額罰鍰，即有違法之處，而無法維持。
⒋被告雖另答辯稱：依貨物稅條例第17條規定之反面解釋，稅
捐稽徵機關「未發現有不合同條例第13條至第16條之情事」，抑或「發現有不合同條例第13條至第16條之情事」，雖屬「應予調整者」，卻因故致「未予調整」者（例如本件無從調整），即無貨物稅條例第17條規定之適用云云，惟查，原告所申報之貨物稅完稅價格，包括當月出廠完稅價格以及上月或最近月份之完稅價格，均顯著偏低而不符常情，有不正當壓低出廠價格疑慮等情，經本院前揭判決調查審理肯認在案，業如前述，則被告以上述未包含利潤甚至低於產製成本之原告當月份以及上月或最近月份申報之完稅價格為憑所為核定，明顯悖離該等貨物出廠時常規交易其本身應有之「市場價格（製造成本加計利潤尚未附加貨物稅）」，揆諸上開說明，容與符合貨物稅條例第16條前段規定不符，顯非合法。被告於前程序經調查後既發現原告申報有應予調整價格情事，自應踐行上開法律體系規定之「送貨評會評價調整」程序以評定課稅基礎，又雖於104年2月4日新修正之貨物稅條例第17條已刪除原條文送請貨評會評定規定部分，且為配合貨物稅條例修正，財政部亦於104年7月14日以台財稅字第10400610750號令廢止財政部賦稅署貨物稅評價委員會組織規程，現行稽徵實務上已廢止貨評會之運作，但在本件稅捐債權成立之時點，即行為時貨物稅條例第17條第1項，明顯有貨評會調整評定等推計課稅實體事項規定存在，該條文係經立法機關通過，總統公布施行之法律，亦無經釋憲機關宣告不予適用情事，則該合憲存在之法律，原告自應遵循之，否則即為違法，殊不得以現行貨物稅條例第17條已刪除貨評會規定或貨評會從未運作為由拒不適用，亦據原確定判決敘明。又況，本案有關新、舊法適用之「時際法」議題爭議，基於稅基量化推計法規範，涉及推計方法及程序之選擇，會連帶影響稅基量化結果及對應之稅額多寡，當屬實體法規定，基於「法安定性及信賴保護原則」之法理，關於應稅貨物稅基量化之推計，應適用稅捐債權成立時點有效施行之行為時貨物稅條例第17條第1項規定，仍應由實證法明定之「貨評會」為本案應稅貨物稅基量化推計，縱令該貨評會實際從未設立，財政部依法亦有設立責任，行政法院身為司法機關，職司法律解釋權責，不能逾越自身權責，以實證法具體規定內容不合時宜，而拒絕適用（最高行政法院109年度上字第489號判決意旨參照），此亦為最高行政法院屢次於相關案例明白表示之確定實務見解，故被告無視原確定判決所揭示之法律見解，徒以前揭情詞為由，依現行貨物稅條例第17條第1項按查得資料，或同條例第16條後段規定之製造成本加計利潤等方式，逕自按原告申報價格或自行申請登記之貨物稅產品登記申請書所載之不含稅銷售價，重為核算系爭貨物之貨物稅完稅價格，即非適法。
六、綜上所述，被告調查認定本件原告於102年1月至4月間短漏報應稅之出廠貨物數量為13,060台，而有漏未報繳貨物稅等情，固非無憑，惟其未遵照前揭行政法院之原確定判決意旨重為決定，逕自以推計課稅方式計算原告應補徵貨物稅額6,952,686元及罰鍰6,952,686元，而未依行為時貨物稅條例第17條第1項規定，檢附有關資料送請貨評會評定，顯已違反行政訴訟法第216條規定，則原處分自屬違法（罰鍰數額係依所漏稅額倍數而定，二者既相關聯，而本件有關貨物稅所漏稅額尚未確定，罰鍰處分部分亦無可維持），應予撤銷，訴願決定遞予維持，自有未合，原告訴請撤銷原處分（含重核復查決定）及訴願決定，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 2 月 23 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 2 月 23 日
書記官 吳 芳 靜