臺北高等行政法院判決111年度訴字第544號
111年12月29日辯論終結原 告 長庚醫療財團法人代 表 人 王瑞慧（董事長）訴訟代理人 張譽馨 律師
郭盈君 律師被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌（局長）訴訟代理人 白家豪上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園市政府中華民國111年3月3日府法訴字第1100338602號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告為醫療財團法人，其所有坐落桃園市○○區○○段649地號之私有土地（重測前為○○○段○○小段11-16地號地號，面積6,
924.7平方公尺，下稱649地號土地），其中面積2,503.35平方公尺部分原依土地稅減免規則第8條第1項第1款及第5款規定免徵地價稅，嗣經被告查得其中除面積925.21平方公尺部分係供長庚醫療財團法人林口長庚紀念醫院附設桃園市私立長庚幼兒園（下稱私立長庚幼兒園）使用，依財政部民國102年10月9日台財稅字第10200621790號令（下稱102年10月9日令）之意旨，仍得依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅外，其餘面積1,578.14平方公尺部分因係供原告作一般醫護、醫事及行政人員之員工宿舍使用，按財政部96年3月28日台財稅字第09604720200號函（下稱財政部96年3月28日函釋）意旨，並無土地稅減免規則第8條第1項第5款規定（下稱系爭規定）之適用，除面積14.47平方公尺自108年起為公益出租人出租房屋之土地，自108年起改按自用住宅用地稅率課徵地價稅外，均應自104年起按一般用地稅率課徵地價稅，乃以110年8月18日桃稅地字第1102754903號函及檢附之105年至109年補徵地價稅繳款書共計12份，補徵原告105年、106年、107年、108年及109年地價稅新臺幣（下同）68萬5,106元、68萬5,381 元、63萬580元、62萬4,050元及63萬6,902元，合計326萬2,019元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更（被告110年11月9日桃稅法字第1100034042號復查決定書，下稱復查決定），提起訴願，亦遭駁回（桃園市政府111年3月3日府法訴字第1100338602號訴願決定書，下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告於649地號土地設有門牌號碼桃園市○○區○○○○○村00、00
、00、00、00、00、00、00、00號之員工宿舍（下稱系爭宿舍，系爭宿舍之用地部分，下稱系爭土地），係供原告醫院之醫護、醫事及行政人員，以及與執行醫療照護業務高度相關之合作單位所屬員工居住，實具有促進醫療品質、就近照顧病患之功能，屬原告發展醫療事業極其重要之醫療事業用地，且財政部86年7月24日台財稅字第860439999號函（下稱86年7月24日函釋）雖使用「醫護員工值班宿舍大樓及院長宿舍」等語，然僅係針對個案來函詢問所為回應，並無限縮土地稅減免範圍之意，亦未否定醫護、醫事及行政人員宿舍用地為醫院本身事業用地；改制前行政院衛生署（下稱衛生署）93年12月21日衛署醫字第0930216833號函（下稱93年12月21日函）及96年2月2日衛署醫字第0960003540號函（下稱96年2月2日函）亦均肯認醫護、醫事及醫院行政人員員工宿舍有促進醫療品質、就近照護病患之功能；至於財政部96年3月28日函釋，顯與財政部86年7月24日函釋內容歧異，違反法律保留原則，不應適用。可見系爭規定所稱「其本身事業用地」，包含全部醫護、醫事及行政人員之員工宿舍，系爭宿舍之用地即系爭土地自有系爭規定之適用。被告未依法調查對原告有利事項，逕自曲解財政部86年7月24日函釋意旨，並以系爭宿舍已編釘門牌與醫院本身事業用地分離為由，而認定系爭土地無系爭規定之適用，有違實質課稅原則。
⒉私立學校之員生宿舍用地，依土地稅減免規則第8條第1項第1
款規定得減免地價稅，不具公益性質之民間企業興建之勞工宿舍用地，依土地稅法第17條第2項規定亦享有租稅優惠，原告係依醫療法相關法令設立之醫療財團法人，所興建醫護人員宿舍之用地即系爭土地，卻須繳納全額地價稅，顯違納稅者權利保護法第5條所定之課稅平等原則。
⒊系爭土地因供醫護人員宿舍用地使用，前經被告依系爭規定
免徵地價稅多時，使原告產生信賴基礎，且其信賴利益作用涉及醫護人員就近照顧病患等公益目的，今被告突然認定系爭土地無系爭規定之適用，導致原告稅務負擔遽增、系爭宿舍收支赤字惡化，亦有違信賴保護原則。㈡聲明：
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈系爭土地為林口特定區都市計畫內之第二種住宅區，依地上
建物使用執照，其建物用途為托兒所及集合住宅，均已分別編釘門牌，與醫院本身醫療事業用地有別，依財政部96年3月28日函釋意旨，應無系爭規定之適用。
⒉有關私有土地減免地價稅之標準，土地稅法及土地稅減免規
則既將私立學校、企業或公營事業及醫療事業用地之減免標準分列不同規定，顯見其事業性質及立法目的有別，不得相互比照，系爭規定並未違反平等原則。
⒊地價稅係以每年為週期評估其經濟效益作為課稅基礎，縱被
告曾核准系爭土地免徵地價稅，亦係以當年期土地使用情形為依據，嗣後年度土地使用情形有變更，如不符減免條件而恢復按一般用地課徵地價稅，與信賴保護原則無涉。況被告前亦曾以改制前桃園縣政府稅捐稽徵處（下稱桃園稅捐處）96年4月9日桃稅土字第0960075334號函檢附衛生署96年3月28日函釋通知原告，其供醫護、醫事及行政人員之員工宿舍宿舍用地無系爭規定之適用（下稱96年4月9日函），原告猶認系爭土地免徵地價稅，未依土地稅減免規則第29條規定向被告申報恢復徵稅，亦有行政程序法第119條第3款及第2款所定信賴不值得保護之情形，是被告依稅捐稽徵法第21條規定補徵原告105至109年地價稅，於法並無不合。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：㈠系爭土地是否符合系爭規定免徵地價稅之要件？原處分有無
違反有利不利一律注意原則及實質課稅原則？㈡原處分是否違反平等原則？㈢原處分是否違反信賴保護原則？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告之法人登記證書（本院卷第111頁）、系爭土地查詢資料（原處分卷第89頁、本院卷第83頁）、系爭宿舍使用執照（原處分卷第52-53頁）、原處分及送達證書（原證1、原處分卷第3-18頁）、復查決定及送達證書（原證2、乙證3、原處分卷第104頁）、訴願決定（原證3、乙證5）可查，堪信為真。
㈡系爭土地與系爭規定免徵地價稅之要件不符，原處分並未違反有利不利一律注意原則及實質課稅原則：
⒈應適用的法令及法理的說明：
⑴土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規
定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」準此，已規定地價之土地，除依法課徵田賦者外，應課徵地價稅。其地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎。⑵地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之
正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，而認其具稅捐負擔能力，故此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，地方自治團體之基礎建設服務經費，及因土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），亦可透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化，成為該土地之用益成本，符合補償正義之要求，維持財稅行政的中立性，是亦得由「受益負擔原則」（量益原則）觀點，正當化地價稅之課徵。土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之訂定，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定。
⑶系爭規定：「經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機
構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣 (市) 主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」考其規範目的，就合法設立之私立醫院或醫療財團法人部分，係鑒於其非以營利為目的，對廣大民眾提供醫療服務，有助於公共利益，並減輕國家為保障人民生命、身體及健康，直接提供民眾醫療服務所生費用及負擔，故對其本身事業經營所必要之用地（下統稱私立醫院本身事業用地），給予免徵地價稅優惠之獎勵。上述規定乃立法者為增進公共利益，授權行政院所訂定，並未違反母法授權之目的及範圍，得為本院裁判所適用。
⒉原告所有之649地號土地屬林口特定區都市計畫內之第2種住
宅區，為原告所興建門牌號碼桃園市○○區○○○○○村00、00、0
0、00、00、00、00、00、00號地下2層、地上12層1棟131戶建物坐落之基地，除部分建物係供私立長庚幼兒園使用（土地面積925.21平方公尺），經被告以102年11月15日桃稅土字第1020072869號函（下稱102年11月15日函）准自103年起免徵地價稅外，其餘建物提供原告所屬醫護、醫事、行政人員及與原告執行醫療照護業務高度相關之合作單位所屬員工居住部分（土地面積面積1,578.14平方公尺），除其中面積
14.47平方公尺土地，自108年起為公益出租人出租房屋，自108年起改按自用住宅用地稅率課徵地價稅外，餘系爭土地經被告以原處分核定自104年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵原告105-109年地價稅共計326萬2,019元等情，為兩造所不爭執（本院卷第104-105、450頁），並有桃園市政府都市計畫土地使用分區證明書（本院卷第165頁）、系爭土地查詢資料（原處分卷第89頁、本院卷第83頁）、長庚醫護新村空照圖、平面圖、現場照片（原證6、7）、建築執照及使用執照（本院卷173-183、185頁）、原告104-110年修訂之眷屬宿舍管理辦法（原處分卷第26-35頁、原證8、24、25、26、27、28）、105-109年配住系爭宿舍名單（原證9）、被告102年11月15日函（原處分卷第84-85頁）、地價稅檔查詢資料（原處分卷第-61、72-74、81-82頁）、原告110年7月7日長庚院庚字第1100700029號說明系爭土地之地上建物使用情形函及檢附之相關設立許可證書（下稱110年7月7日函，原處分卷第65-71頁）足憑，此部分事實，應堪認定。
⒊系爭土地之地價稅是否合於系爭規定例外全免之要件，稅捐
稽徵機關應實質調查該土地於當年度實際使用狀況是否符合系爭規定明定「私立醫院本身事業用地」之要件，就合於系爭規定所定要件之私有土地全部或部分面積，准予免徵當年度地價稅，尚非只要該私有土地於該年度形式上為私立醫院（或醫療財團法人）所有，則不論其實際使用情形，均得免徵該年度地價稅。而所稱「私立醫院本身事業用地」，應從私立醫院之主要功能與目的出發，為合目的性之解釋。揆之醫療法第1條前段：「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。」第2條：「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」第5條第2項：「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」第11條：「本法所稱主管機關：在中央為衛生福利部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」第12條第1項及第3項：「（第1項）醫療機構設有病房收治病人者為醫院，僅應門診者為診所；非以直接診治病人為目的而辦理醫療業務之機構為其他醫療機構。……（第3項）醫療機構之類別與各類醫療機構應設置之服務設施、人員及診療科別設置條件等之設置標準，由中央主管機關定之。」第14條：「（第1項）醫院之設立或擴充，應經主管機關許可後，始得依建築法有關規定申請建築執照；其設立分院者，亦同。（第2項）前項醫院設立或擴充之許可，其申請人之資格、審查程序及基準、限制條件、撤銷、廢止及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關定之。」第31條第1項：
「醫療法人得設立醫院、診所及其他醫療機構。其設立之家數及規模，得為必要之限制。」第56條第1項：「醫療機構應依其提供服務之性質，具備適當之醫療場所及安全設施。」等規定，以及醫療法之中央主管機關衛生福利部（下稱衛福部）依醫療法第12條第3項及第14條第2項之授權，分別訂有「醫療機構設置標準」及「醫院設立或擴充許可辦法」，就醫院應設置之服務設施（病床數、各式病房、急診室、手術室、調劑設施、放射線設施、血庫檢驗、醫療行政等其他部門、太平間等）、人員及診療科別等均有細節性之規範，可知原告為醫療財團法人，係以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，並設立供醫師執行醫療業務及設有病房以收治病人之醫院，而原告就醫院之設立及擴充、服務設施與人員配置等，均須受主管機關之高度管制，以達適於及安全提供醫療服務之功能。準此，私立醫院本身事業用地，當指備有適當醫療服務設施、部門及人員，提供醫療服務之場所。至於在上開場所內，純粹為便利出入民眾消費，且具營利性質之餐飲、書店、日用品、便利商店、洗衣部等商業活動用地，即非屬私立醫院本身事業用地之範圍。
⒋原告就系爭宿舍之申請、分配、收費、進退住、宿舍修繕及
住宿管理等事項訂有「眷屬宿舍管理辦法」，揆之原告所提出系爭宿舍105-109年所適用之眷屬宿舍管理辦法，其中第2點規定，凡長庚醫院、長庚大學、長庚科技大學、長庚醫療科技股份有限公司（下稱長庚醫療科技公司）、汎航通運股份有限公司（下稱汎航通運公司）之正式人員及經長庚醫院主任委員級主管核准者，均可向管理部門即原告各醫院院區管理處（課）申請配住系爭宿舍（本院卷第460、482、504、526頁），第8點規定：「房屋租金、管理費用及水電瓦斯等費用負擔：⑴房屋租金及管理費（含公共設施清潔、打蠟、綠化、病媒防治、公用設備維修、管理員費、電梯養護費及派用警衛分攤費）：依管理部門呈報核定之金額，於每月發薪時扣繳……。⑵水（含公共用水分攤）、電（含公共用電分攤）、瓦斯、電話費等由住戶自行負擔……。⑶修繕費：建物及其附屬設備，住戶應負責維護及管理，如需修繕均依……辦理，如各項設施未達到耐用年限則由住戶負擔修繕費；另外除不可抗力之原因或特殊情形發生，經呈院長核准外，其恢復原狀所需之修繕費用均由住戶負擔……。⑸管理部門呈報調整租金、管理及使用分攤費用之時機：A.每年年底統計當年度各項管理費用，若與管理費收入差異達5％時。B.每3年調查地區市場行情，並參酌鄰近企業廠區眷舍租金，及眷舍分配情況，呈報是否調整。」（本院卷第462、485、507、529頁），第11點規定，眷舍住戶應成立「眷屬宿舍社區管理委員會」，由住戶當中選舉社區委員若干，訂定「宿舍社區管理委員會組織章程」，並依會議決議事項，辦理社區基金之收支、福利、康樂及環境衛生等事項（本院卷第463-464、486、508、530頁），第12點規定，住戶應遵守之事項包括禁止破壞社區之居住安寧、安全衛生及景觀之行為、實施垃圾分類、資源回收、遵守社區車輛通行及停車、寵物飼養及院方其他規定事項等（本院卷第464-465、486-488、508-
510、530-532頁），可知舉凡長庚體系各機構（含長庚醫院、長庚大學、長庚科技大學、長庚醫療科技、汎航通運公司）之正式人員及經長庚醫院主任委員級主管核准之人，均得申請配住系爭宿舍，住戶並須自行負擔房屋租金及管理、水（含公共用水分攤）、電（含公共用電分攤）、瓦斯、電話費等費用，及遵守社區生活公約，且應成立社區管理委員會辦理社區基金之收支、福利、康樂及環境衛生等事項，原告並因近年遭補徵地價稅，而將系爭宿舍之使用費調高等情，復經原告訴訟代理人陳述在卷（本院卷第103頁），此顯與本於使用者付費，並供一般日常生活居住使用之一般員工宿舍，甚至員工自宅、在外租賃之房舍性質無異，而與前述醫療法、「醫療機構設置標準」及「醫院設立或擴充許可辦法」所定應由醫療機構提供民眾醫療服務所應設置之服務設施有別，顯見系爭宿舍應屬福利性質，而與緊急照護醫療工作無關，尚非醫院之必要設施。
⒌參以系爭規定立法及歷次修正沿革：
⑴為處理各地方政府土地賦稅減免案件，行政院25年4月17日訂
定發布「土地賦稅減免規程」（嗣名稱2次修正，下統稱土地稅減免規則，迄今計修正19次），其中第8條規定，業經立案之公共醫院（69年修正為私立醫院，下統稱私立醫院），辦理5年以上，對於公共福利具有成績者，其用地得呈請酌予減稅，但所減稅額不得超過原稅額之半；第9條規定，業經立案之私設慈善機構（59年修正為社會救濟慈善，下統稱社會救濟慈善）辦理社會救濟事業5年以上具有成績者，其用地如不以營利為目的，得呈請免稅。
⑵47年土地稅減免規則，上述私立醫院及社會救濟慈善事業減
免地價稅規定（移列至第8條第1項第4款及第5款）之範圍，由「其用地」修正為「其所使用之建築用地」，雖未進一步規範其範圍，惟私立醫院與社會救濟慈善事業之減免規定均係於47年修正，經參酌財政部（49）臺財稅發字第07493號令釋，社會救濟慈善事業之宿舍用地，非屬該事業本身用地之意旨，私立醫院之宿舍亦非屬醫院本身事業用地範圍，無減徵地價稅適用。
⑶58年間内政部實施都市平均地權土地稅研討改進專案小組，
以私立醫院係以營利為目的，建議刪除土地稅減免規則私立醫院所使用之建築用地減徵地價稅規定。經行政院於59年間審議，基於國民健康考量，在國家財源不足情形下，為獎勵私人興辦具有規模之醫院，認仍有提供租稅優惠之必要，爰同年修正後土地稅減免規則，整併私立公共醫院、社會救濟慈善事業及其他公益事業等3類事業，明定「經主管機關核准設立之私立公共醫院，社會救濟慈善及其他公益事業，不以營利為目的者，其本身事業用地賦稅全免，但應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限，私立公共醫院設置標準由財政部會同内政部另訂之」俾資限制，以杜取巧。
⑷嗣土地稅減免規則經行政院69年及80年間修正，為防流弊並
兼顧地方財政涉私立醫院免徵地價稅範圍，未予變更，與現行「經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，地價稅全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限」尚無二致等情，有財政部111年9月16日台財稅字第11100641720號函及檢附之相關立法及歷次修正條文及立法理由（本院卷第197-245頁）可稽。足見系爭規定所稱私立醫院本身事業用地，係指供私立醫院使用之土地，未包括其供醫護、醫事及行政人員宿舍用地。⒍財政部復先後作成86年7月24日函釋：「主旨：財團法人……醫
院所有供院長及值班醫護人員使用之宿舍用地，應可認屬醫院本身事業用地，並依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅。說明：……二、本案經准行政院衛生署86年7月14日衛署醫字第86027249號函略以：『……該院於醫院鄰近地區覓地興建醫護員工值班宿舍大樓及院長宿舍，以利醫護人員對於醫院設立目的相關醫療照護工作之遂行……應可視為醫院本身事業用地之一。』本部同意上揭意見。」（本院卷第251頁），及96年3月28日函釋：「財團法人……醫院所有供醫護、醫事及行政人員之員工宿舍用地，應無土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅規定之適用。」（本院卷第249頁），闡釋私立醫院所有供值班醫護人員使用之宿舍用地，係為緊急照護醫療工作之需，可認屬醫院本身事業用地；至於其供醫護、醫事及行政人員申請之員工宿舍，則屬福利性質，與緊急照護醫療工作無關，尚非醫院必要設施，並無系爭規定之適用甚明。經核上開函釋係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關權責，就系爭規定關於私立醫院本身事業用地應如何解釋適用所為之釋示，與系爭規定之規範目的無違，亦未違反法律保留原則及逾越其權限，被告自得援用。
⒎是被告審諸上情，認原告之系爭宿舍屬福利性質，與緊急照
護醫療工作無關，尚非醫院必要設施，其用地即系爭土地難認屬私立醫院本身事業用地，無系爭規定之適用，應自104年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵原告105年、106年、107年、108年及109年地價稅68萬5,106元、68萬5,381元、63萬580元、62萬4,050元及63萬6,902元，合計326萬2,019元，即屬有據。是原告指摘原處分違反有利不利一律注意原則，不足採取。⒏原告雖又主張系爭宿舍係供其醫院之醫護、醫事及行政人員
，以及與執行醫療照護業務高度相關之合作單位所屬員工居住，實具有促進醫療品質、就近照顧病患之功能，屬其發展醫療事業極其重要之醫療事業用地，財政部86年7月24日函釋亦未否定醫護、醫事及行政人員宿舍用地為醫院本身事業用地，衛生署93年12月21日函及96年2月2日函更均肯認醫護、醫事及醫院行政人員員工宿舍有促進醫療品質、就近照護病患之功能；至於財政部96年3月28日函釋，顯與財政部86年7月24日函釋內容歧異，違反法律保留原則，不應適用，故系爭規定所稱「其本身事業用地」，應包含全部醫護、醫事及行政人員之員工宿舍用地，原處分違反實質課稅原則等語。惟：
⑴財政部86年7月24日函釋有關「私立醫院值班醫護人員使用之
宿舍用地」，可認屬私立醫院本身事業用地，得依系爭規定免徵地價稅部分，係因私立醫院院區用地有限，故在該醫院鄰近地區興建值班人員宿舍，供第一線值班醫護人員無償使用，以使值班醫護能及時提供緊急照護的醫療服務工作，性質上屬該醫院院區之延伸，仍在醫療法所定醫院之主要功能與設立目的範圍內，故可認屬該醫院本身事業用地；此與財政部96年3月28日函釋係針對私立醫院提供其所屬醫護、醫事及行政人員（不限值班醫護）一般日常生活居住使用之員工宿舍，屬福利性質，與一般員工宿舍無異，並非專供醫院提供醫療服務所必要，故無系爭規定適用所為之解釋，截然不同，自難認該二則函釋內容有歧異，財政部96年3月28日函釋亦符合系爭規定及前引醫療法有關規定之立法宗旨，並未違反法律優位或法律保留原則。是原告指摘財政部96年3月28日函釋違反法律保留原則，不應適用等語，亦不可採。
⑵衛生署93年12月21日函固表示：「……貴院（指財團法人長庚
紀念醫院）自開業以來，醫療業務日益發展，門急診人次及住院率亦隨之提高，基於就近照護急性、慢性病患，以及必要時提供緊急照護之需所規畫與興建之員工宿舍，且未對外出租及營業，應可認屬本身之醫療事業用地。」（本院卷第57頁），衛生署96年2月2日函亦表示：「……二、所詢財團法人長庚紀念醫院所有提供醫護、醫事及行政人員之員工宿舍用地，是否符合土地稅減免規則第8條第1項第5款所規定之醫院本身事業用地乙節，查醫護、醫事及行政人員之員工宿舍為屬醫療服務之必要設施，爰其用地屬其法人事業用地，應無疑義。又該法人現為本署所管醫療財團法人，應符合前開規定所稱之醫療財團法人。三、複查醫療照護工作之遂行，端賴醫護、醫事及行政人員三者密切配合，方足以達成必要之醫療品質要求。又醫療機構提供員工宿舍，實有促進醫療照護品質功能，至有關收費乙節，爰非以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定人為主要受益對象，應屬員工福利性質；是以，其所需之土地，為事業所需，似應適用前開免徵地價稅之規定……」（本院卷第59-60頁）等語。然由上開衛生署函文之說明可知，衛生署（已改制為衛福部）僅係就財團法人長庚紀念醫院93年12月1日（93）總土字第AB09號函及財政部95年10月2日台財稅字第09504761120號函（下稱95年10月2日函）所詢關於財團法人長庚紀念醫院所有供醫護、醫事及行政人員之員工宿舍用地，是否屬系爭規定所規定之醫院本身事業用地乙案，基於醫療業務主管機關之立場，所表示之意見。衛生署既非土地稅法之權責機關，其上開函文意見，至多僅供參考，並無拘束被告之效力，此由財政部於95年10月2日函說明第4點亦已表明該部立場：「四、本部（財政部）意見：……㈡查本部86年7月24日台財稅第860439999號函有關財團法人醫院供院長級值班醫護人員適用之宿舍用地，免徵地價稅之核釋，係以財團法人彰化基督教醫院因院區用地有限，而於醫院鄰近地區覓地興建醫護人員值班宿舍大樓及院長宿舍，以利醫護人員對於醫院設立目的相關醫療照護工作之遂行，且其土地所有權業已登記為該財團法人所有，經參酌貴署86年7月14日衛署醫字第86027249號函意見，將上開院長宿舍及值班醫護人員使用之宿舍用地視為醫院本身事業用地之一，而准予依前揭規定免徵其地價稅。至於其他非供值班人員使用之宿舍，因非屬醫院之必要設施，故其用地尚難謂屬醫院之『本身事業用地』。㈢本案長庚醫院所興建之醫護、醫事及行政人員之員工宿舍用地經貴署於93年12月21日函復該院，應可認屬本身之醫療事業用地。惟桃園縣政府稅捐稽徵處查復，該院員工宿舍用地尚有劃分為單身宿舍用地及眷屬宿舍用地，凡長庚體系各機構之正式(不限值班醫護)人員，均得申請配住眷屬宿舍，而單身宿舍則不限正式人員，且員工需負擔必要之維護費及繳交管理費，與必要緊急照護之需所規劃之值班醫護人員宿舍用地性質確屬有別，其向員工收取之維護費及管理費，與一般出租房屋相似，故其用地是否仍屬醫院之『本身事業用地』？不無疑問。㈣又財團法人長庚醫院高雄分院所有提供該院行政及醫護人員使用之眷屬及單身宿舍用地，前經上揭本部93年2月24日函示，應無土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅規定之適用。現如依貴署意見准其免稅，則其他財團法人私立醫院有類似之員工宿舍用地者，如不予免稅似有不公；如全部均准予免稅，有擴大減免之虞，恐將影響地方政府稅收至鉅。」等語（原證16）益明。是前揭衛生署函文，亦不足執為系爭宿舍用地屬原告醫院本身事業用地之論據。
⑶至於原告另主張系爭宿舍係供須配合其所屬醫院安排輪班或
值班之醫護、醫事、行政人員，及與其醫療事業運作重要環節之汎航通運公司、長庚醫學科技公司、長庚大學、長庚科技大學等事業人員居住，且收取遠低於周遭房屋租賃市場行情之使用費，並非營利性質等情，雖據提出系爭宿舍自105-109年申請配住宿舍人員名單（原證9）、汎航通運公司與原告間服務委任暨場站業務契約書（原證10）、長庚醫學科技公司與原告間之外包工作承攬書（原證11）、長庚大學與原告間之委託研究計畫合約書（原證12）、林口長庚醫護社區各棟費用明細表及社區收支分析明細表（原證13、15）、租金行情資料（原證14）、原告訂定之工作紀律及服務禮儀管理準則、醫院緊急災害應變措施作業辦法（原證21、22）、原告及林口長庚紀念醫院訂定之大量傷患救護作業要點（原證23）為證。但：
①依原告所稱醫護、醫事及行政人員輪值班情形，以醫師為例
，其第一線值班醫師（on duty）須於值班當日24小時待在醫院，不得離開醫療大樓，醫院設有值班醫師休息室供第一線值班醫師休息；第二線、第三線值班醫師無須常駐醫院，但應於值班當日24小時隨時待命（on call），若第一線人員認為有必要，則啟動第二線或第三線醫師，通知其儘速到院處理等情（本院卷第274-275頁）。而原告所述其醫院醫療大樓內值班室供第一線值班醫師休息之區域（本院卷第103頁），即屬為執行醫療法第59條規定：「醫院於診療時間外，應依其規模及業務需要，指派適當人數之醫師值班，以照顧住院及急診病人。」提供醫療服務之事業用地，與財政部86年7月24日函釋所指「醫院值班醫護人員使用之宿舍用地」內涵相當；至於備勤之第二線或第三線醫師係屬支援、輔助性質，只要處於隨時可供聯繫、通知之狀態，無須常駐醫院，亦無應留守宿舍之必要與規範，則原告興建系爭宿舍供所屬醫護、醫事及行政人員居家生活使用，固可能有便利聯繫第二線或第三線備勤人員支援之附帶效果，達到促進醫療照護品質之功能，但參諸上述醫療法規範內容，其功效應屬間接性、輔助性之作用，並非提供醫療服務之必要醫療設施。
②汎航通運公司、長庚大學、長庚科技大學及長庚醫學科技公
司均為獨立於原告醫院以外之機構或法人，縱有支援、輔助醫院運作之功能，然究非醫院本身；況且，原告尚將系爭宿舍提供醫院以外其他關係事業員工住居使用，益徵系爭宿舍與一般員工宿舍無異。
③私立醫院本身事業用地，既指私立醫院依醫療法規定配備具
適當醫療服務設施，供醫護人員使用，以提供醫療服務之場所，當無由所屬醫事人員支付日常管理、維護費用之可能。故即便原告向住居於系爭宿舍之人員收取遠低於周遭房屋租賃市場行情之使用費，亦僅屬原告對所屬醫護、員工之福利照顧措施，仍非屬原告醫院本身提供醫療服務之處所，自不宜任意擴張解釋，將之與系爭規定所稱之私立醫院本身事業用地同視，反而悖於土地所有權人掌有土地所呈現之租稅負擔能力，違反量能課稅原則。是原告主張原處分違反實質課稅原則等語，亦難採據。
㈢原處分並未違反平等原則：⒈法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規
範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第694號解釋參照）。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定；各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則，此參納稅者權利保護法第5條規定：「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇。」甚明。
⒉原告雖主張私立學校之員生宿舍用地，依土地稅減免規則第8
條第1項第1款規定得減免地價稅，不具公益性質之民間企業興建之勞工宿舍用地，依土地稅法第17條第2項規定亦享有租稅優惠，原告係依醫療法相關法令設立之醫療財團法人，所興建醫護人員宿舍之用地即系爭土地，卻須繳納全額地價稅，違反納稅者權利保護法第5條所定之課稅平等原則等語。惟：
⑴土地稅減免規則第8條第1項第1款本文：「私有土地減免地價
稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。」係有關財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，地價稅全免之規定，旨為明確規範學校範圍，並加強管理私立學校之員工宿舍，爰將私立學校之員生宿舍用地，比照學校用地予以免稅。該款規定與系爭規定分屬不同款次，立法意旨、適用要件及修正理由尚有不同，不因同為宿舍用地而可相提並論，基於租稅法定原則，自不宜比附。
⑵土地稅法第17條第1項、第2項規定：「（第1項）合於左列規
定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。（第2項）國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。」原告為私法上之醫療財團法人，具有公益性，非屬以營利為目的之企業，自非土地稅法第17條第2項規定之適用對象。況醫療財團法人屬所得稅法第11條第4項規定之「教育、文化、公益慈善機關或團體」，依所得稅法第4條第1項第13款規定，如符合行政院發布的「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，其本身所得及附屬作業組織所得，除銷售貨物或勞務之所得，應依該免納所得稅適用標準第3條第1項規定課徵所得稅外，免納所得稅，足見醫療財團法人已享有較一般營利事業依所得稅法繳納營利事業所得稅優惠之地位；況且，系爭規定已就私立醫院本身事業用地給予免徵地價稅之租稅優惠，亦較一般企業營業用地按基本稅率或累進稅率課徵地價稅更為優渥。因此，醫院與企業在稅法上的比較基礎本有不同，尚難以系爭土地無土地稅法第17條第2項規定適用，即認有違平等原則。是原告前開主張，自難憑採。
㈣原處分並未違反信賴保護原則：
⒈處分時稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1
項）稅捐之核課期間，依下列規定：……二、依法……及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」復依土地稅減免規則第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年 (期) 起減免。減免原因消滅，自次年 (期)恢復徵收。」已明定減免原因消滅，自次年 (期) 恢復徵收，稽徵機關自應辦理徵收補稅，並無行政程序法有關行政處分撤銷、廢止規定之適用（最高行政法院110年度上字第131號判決意旨參照）。
⒉原告雖主張系爭土地因供醫護人員宿舍用地使用，前經被告
依系爭規定免徵地價稅多時，使原告產生信賴基礎，且其信賴利益作用涉及醫護人員就近照顧病患等公益目的，今被告突然認定系爭土地無系爭規定之適用，導致原告稅務負擔遽增、系爭宿舍收支赤字惡化，有違信賴保護原則等語。然：系爭宿舍之用地即系爭土地非屬原告醫院本身事業用地，不符合系爭規定免徵地價稅之要件，前已認定，且被告於財政部96年3月28日函釋作成後，尚再以桃園稅捐處96年4月9日函檢附該函釋通知原告其所有供醫護、醫事及行政人員之員工宿舍用地，無系爭規定免徵所得稅之適用。嗣被告於辦理110年度地價稅籍及使用情形清查作業，依被告課稅資料及原告110年7月7日函說明，查得原告所有之649地號土地，自104年迄今，除面積925.21平方公尺部分係供私立長庚幼兒園使用，依財政部102年10月9日令之意旨，仍得依土地稅減免規則第8條第1項第1款規定免徵地價稅；另面積14.47平方公尺自108年起為公益出租人出租房屋之土地，自108年起改按自用住宅用地稅率課徵地價稅外，餘供原告作一般醫護、醫事及行政人員之員工宿舍使用之用地即系爭土地，原依系爭規定免徵地價稅，因按財政部96年3月28日函釋意旨，系爭土地非屬原告醫院本身事業用地，遂以原處分表明系爭土地無系爭規定之適用，應自104年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵核課期間內（105年至109年）之地價稅等情，亦如前述，並有桃園稅捐處96年4月9日函（本院卷第601頁）、原處分及核課資料（乙證2）可佐。準此，系爭宿舍之用地即系爭土地原免稅原因於103年已告消滅，被告自104年起改按一般用地稅率課徵地價稅，自合於土地稅減免規則第24條第1項規定，被告依處分時稅捐稽徵法第21條第2項規定而為核課期間(105年至109年）稅捐之補徵，亦於法無違，並無行政程序法有關行政處分撤銷、廢止規定之適用，更無信賴保護原則之適用。是原告上開主張，難認可取。
㈤綜上所述，被告以系爭宿舍用地即系爭土地不符合系爭規定
免徵地價稅之要件，應自104年起改按一般用地稅率課徵地價稅，而以原處分補徵原告105年至109年度地價稅合計326萬2,019元，其認事用法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 112 年 1 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 楊坤樵法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 1 月 19 日
書記官 李虹儒