臺北高等行政法院判決111年度訴字第548號111年10月13日辯論終結原 告 高昇平訴訟代理人 陳恊銓 會計師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年3月11日台財法字第11113903840號（案號：第11001021號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父高文燦於民國103年4月27日逝世，原告與其餘繼承人陳香君、高永雯（原告之妹）就高文燦之遺產無法達成分割協議，陳香君依法向臺灣士林地方法院請求剩餘財產差額分配及分割遺產，經該院於106年8月8日以105年度重家訴字第11號民事判決分割，惟高永雯不服，提起上訴，嗣於臺灣高等法院家事法庭調解成立，於108年1月30日作成調解筆錄，依該調解筆錄所載其中高文燦之遺產勇立興建築事業股份有限公司(下稱勇立興公司)之股票1,190,400股，由原告及陳香君分別取得1,147,129股、43,271股，並經勇立興公司開立發票日108年3月5日之支票予原告，發給原告104至107年度之股利合計新臺幣（下同）3,250,967元（下同），然原告未於108年度綜合所得稅結算申報系爭股利（營利所得），被告乃認定原告漏報，併同歸課核定綜合所得總額6,387,876元，應補稅額873,783元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠被告將勇立興公司104年至107年度股利併計入原告108年度所得，有違平等原則：
1.綜合所得稅每年度對於扣除額均訂有得扣減之額度，此乃因累進稅率之基本假設在於個人之財富，會以每年度平滑的速率，均勻流入自然人手中，對於各年度稅負不會產生劇烈波動。但在某些特殊情況下，單一稅捐週期流入之所得，實際上係數個週期之累積被動(非自主性)紿付時，則以單一稅捐週期累積之所得稅基來適用累進税率，剝奪人民每年得扣減之額度，變相增加納稅義務人納稅義務，即非公平。綜合所得稅採累進稅率，非己意自主性長期累積形成之所得，一次全額課稅，增加納稅義務人負擔，有失公平。因此對「非該自然人己意所能自行控制因素所造成「一次取得累積多年對價」之税務事項，才有承認「税基量化標」或「所得實現時點」概念，來調整減少當期稅基，以便真正反應個人在特定稅捐週期内新取得財富之實際數額，及各應適當配合累進稅率之例外放寬規定，以符公平合理。財政部88年8月12日台財稅第881932202號函(下稱財政部88年函)、財政部97年10月312台財稅第09700406170號函(下稱財政部97年函)解釋意旨，即在解決收付實現原則下，一次補發多年所得造成累進税率超額稅負之例外規定，足資參照。本件並非原告藉己意發動爭訟而改變取得所得時點，被告認不宜比附援引財政部88年函之例外放寬規定，將系爭股利全數作為「給付年度」之所得，此種以「實際取得日期」納入單一税捐週期提高累進稅率，已不當扭曲綜所稅應適用之稅率，變相增加納稅義務人納稅義務，顯非公平。
2.勇立興公司104至107年度分配現金股利於各股東時，股東均應依法申報營利所得，完成納稅義務並享有扣抵稅額權益。股東取得同公司同年度之股利，其納稅權義本應相同對待，此乃平等基本原則，而今因辦理繼承延宕而對股東有差別待遇，產生不同之租稅負擔(如原告個人取得勇立興公司股利，稅額得以扣抵，而繼承父親所取得之股利稅額卻不得扣抵），剝奪原告依所得稅法可享有之其他各年度權利(股東可扣抵稅額)與稅率，有違憲法平等原則。
3.原告與陳香君（原告之養母）於103年12月9日即依應繼分(1/3)分單繳納遺產稅，被告亦於104年6月出具遺產稅繳清證明書，原告並未故意拖延登記。如以遺產公同共有觀之，原告於104年度即可取得勇立興公司之部分股利，並分別併入各該年度綜合所得總額計算各年度應納之稅額，勢無「多年對價」累計「一次給付」為原告108年度「營利所得」之情事發生。此遺產之分割或交付並非原告所能操縱控制，被告以98年9月1日台財稅字第09800412250號函（下稱財政部98年函）與司法院釋字第377號解釋內容全數將補發104至107之股利歸課為原告108年度之所得，實有不當。
㈡聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷
三、被告答辯及聲明：㈠個人綜合所得稅之課徵原則係以年度所得之實現與否為準，
凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，因此可反映納稅義務人稅捐負擔能力，其立法政策上係已符合量能課稅原則與平等原則。被繼承人死亡時之遺產雖屬全體繼承人所公同共有，惟在繼承人未依法辦妥遺產分割前，遺產本身及所生孳息收益仍存放於被繼承人名下，繼承人無法分割取得特定遺產及其孳息，嗣遺產分割後，繼承人始得依分割協議結果，請求變更特定遺產所有權登記及過戶或領取該遺產孳息，斯時該項孳息所得才算歸屬完成及實現。爰此，財政部98年函乃明確闡明，被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息，俟繼承人依法辦妥遺產分割時，再併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅，實為符合上開收付實現原則。
㈡原告之養父高文燦於103年4月27日過世，因繼承人陳香君、
高永雯（原告之妹）及原告就高文燦之遺產無法達成分割協議，陳香君爰依法向臺灣士林地方法院請求剩餘財產差額分配及分割遺產，經該院於106年8月8日以105年度重家訴字第11號民事判決分割，惟高永雯就該判決內容所示之遺產分割方法不服，提起上訴，嗣臺灣高等法院家事法庭調解成立，於108年1月30日作成調解筆錄，依該調解筆錄所載其中高文燦之遺產勇立興公司之股票1,190,400股，由原告及陳香君分別取得1,147,129股、43,271股。勇立興公司旋於108年3月5日開立支票補發原告104至107年度之股利分別為573,700元、478,083元、956,167元及1,243,017元，合計3,250,967元，可知，因高文燦身故後其繼承人遲未辦理變更登記，此時勇立興公司發放股利的對象名義上仍為高文燦，俟原告等繼承人辦妥分割協議後，勇立興公司始依該協議，補發原告104至107年度之股利合計3,250,967元。
㈢按財政部88年函及財政部97年函所規範，均為刑法、公務員
懲戒法或地方制度法之公法上法令規定，並經法院判決確定審認或預算審議通過，此與本件係屬各繼承人間就繼承財產之私權利爭執事件有別。再者，財政部88年函及財政部97年函所涉之公法規定，納稅義務人均無法藉由「己意」發動或停止爭訟而改變所得取得時點，惟觀諸遺產稅係納稅義務人於被繼承人死亡之日起6個月內自行依「己意」申報，繼承人間並得就遺產分配提起爭訟，況本件遺產私權爭議係經臺灣高等法院法官試行調解成立，更甚得為「己意」而改變所得取得時點。遑論，無論是財政部88年函所涉各年度薪資及財政部97年函所述各年度租金，系爭薪資及租金之所得人及金額均自始可明確辨別及計算，未若本件系爭股利須待全體繼承人辦妥分割協議並於所得人領取系爭股利後，方能確認股利之所得人及金額。原告主張核不足採等語，資為抗辯。㈣聲明：原告之訴駁回。
四、歸納兩造陳述意旨，本件應審酌事項為：被告以原告108年度綜合所得稅結算申報，漏報取自勇立興公司之系爭股利（營利所得）3,250,967元，併同歸課核定綜合所得總額6,387,876元，應補稅額873,783元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，
以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈餘、其他法人出資者所獲分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之……」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」準此，繼承人繼承被繼承人股份有限公司之股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人基於股東權所獲分配之股利並非因繼承取得之遺產，此繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之營利所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，繼承人應依上開規定填具結算申報書，依法申報，始符法制。
㈡司法院釋字第377號解釋文：「個人所得之歸屬年度，依所得
稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」理由書闡釋：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」即綜合所得稅之課徵係採收付實現制，因此可反映納稅義務人稅捐負擔能力，其立法政策上係已符合量能課稅原則與平等原則。是稽徵機關按納稅義務人實際取得營利所得（股利）之年度為所得稅之課徵，即無不合。
㈢關於被繼承人之遺產於被繼承人死亡後所生孳息，應屬繼承
人何年度之所得而對之課徵綜合所得稅之爭議，本院判決原有見解歧異情形，嗣本院98年度簡字第57號判決之當事人向最高行政法院提起上訴，最高行政法院99年度判字第1212號判決認此涉及之法律見解應認具有原則重要性，准許上訴，並以：「『被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。』復經財政部98年9月1日台財稅字第09800412250號函釋示在案。經查：本件上訴人之父張金石於93年7月1日死亡，死亡後遺有恆隆行公司股票，該公司股東常會於94年6月25日決議通過發放現金股利，並經該公司94年11月5日董事會決議以94年11月20日為現金股利發放日，惟張金石之全體繼承人於96年10月29日達成和解分割恆隆行公司等5家公司股份，並於97年2月26日取得該公司96年12月12日開立之支票乙紙等情，為原審依法所認定之事實；上訴人既係於97年2月26日才取得現金股利3,202元，揆諸上開說明，自應歸課其97年度之綜合所得稅；然被上訴人認應併入其94年度之綜合所得稅，訴願決定及原判決遞予維持，均自有適用法規不當之違法。」最高行政法院99年度判字第901號及第977號判決，亦同此見解。即被繼承人死亡後所遺股票股利以繼承人實際取得年度為所得稅之課徵。
㈣經查，原告之養父高文燦（即被繼承人）於103年4月27日死
亡，因原告與其他繼承人陳香君（原告之養母）、高永雯（原告之妹）就高文燦之遺產無法達成分割協議，陳香君依法向臺灣士林地方法院請求剩餘財產差額分配及分割遺產，該法院以106年8月8日105年度重家訴字第11號民事判決分割遺產，高永雯不服，提起上訴，嗣經臺灣高等法院家事法庭調解成立，於108年1月30日作成調解筆錄，調解筆錄記載：高文燦之遺產勇立興公司之股票1,190,400股，由原告及陳香君分別取得1,147,129股、43,271股。嗣勇立興公司於108年3月5日開立4紙支票給原告，即104至107年度之股利依序573,700元、478,083元、956,167元及1,243,017元，共3,250,967元。又綜合所得稅採自動報繳制，納稅義務人有應課稅之所得即應據實申報，該公法義務無待稽徵機關促其申報即已存在，惟原告108年度綜合所得稅結算申報，漏未申報系爭股利（營利所得）3,250,967元，有勇立興公司股東股利明細、支票傳票資料及股利憑單可稽，且為原告不爭執，為可確認之事實。依此確認之事實，被告將原告於108年間實際取得源自勇立興公司之股利共3,250,967元，歸入原告108年度所得額，併同歸課核定原告108年度綜合所得額6,387,876元，應補稅額873,783元，於法並無不合。
㈤原告係於108年度取得系爭股利，並非於各年度分別取得各年
度股利，與原告所述勇立興公司104至107年度分配現金股利於各股東時，股東均應依法申報營利所得，完成納稅義務並享有扣抵稅額權益之情形，並不相同。原告主張股東取得同年度之股利，其納稅權義本應相同對待，此乃平等基本原則，其因辦理繼承延宕而對股東有差別待遇，產生不同之租稅負擔(如原告個人取得勇立興公司股利，稅額得以扣抵，而繼承父親所取得之股利稅額卻不得扣抵），剝奪原告依所得稅法可享有之其他各年度權利(股東可扣抵稅額)與稅率，有違憲法平等原則，憲法保障財產權之本質，均無可取。原告以其並未拖延登記，遺產之分割或交付並非其所能操縱控制，被告將系爭股利歸課為原告108年度之所得，實有不當，主張應採權責發生制，分年計算，再分別併入各該取得年度之所得總額，據以辦理各該年度所得補稅事宜，亦不可取。至於原告主張依司法院釋字第377號不同意見書，本件課徵違反課稅公平性，乃原告個人一己之歧異見解，自無可取。又財政部88年函係有關納稅義務人涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職（原處分卷第142頁），於復職時 一次領取停職期間之薪資分年計算課稅；財政部97年函係有關納稅義務人出租土地予鄉公所，租金預算未獲鄉民代表會審議通過，嗣取得以前年度租金應併入各該年度計算所得於補發年度課徵（原處分卷第140頁）案情與本件不同，尚比附援引，為原告之認定。
六、綜上所述，原告主張均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，即無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 鄭 凱 文法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
書記官 李 建 德