臺北高等行政法院判決111年度訴字第554號
111年12月22日辯論終結原 告 陳文雄被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）訴訟代理人 李麗惠
江宛儒徐霈穎上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國110年12月24日新北府決字第1101520031號(案號：1108050869號）訴願決定，提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院111年度稅簡字第1號行政訴訟庭裁定移送前來，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、實體方面
一、爭訟概要：原告所有坐落新北市○○區○○段627地號土地（宗地面積253.31平方公尺，原告應有部分三分之一，面積84.44平方公尺，下稱系爭627地號土地），為都市土地，使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，原經被告以民國109年2月11日新北稅莊一字第1095474335號函核定按一般用地稅率課徵地價稅（下稱109年2月11日函）在案。嗣原告以110年7月12日雄莊營申字第10071206號請求書（下稱系爭請求書），檢具土地使用權同意書及其圖說（下稱系爭同意書）記載，以其同意作為建築基地之面積僅為253.31平方公尺中之246平方公尺，而有7.31平方公尺（其中原告應有部分三分之一，面積為2.44平方公尺，下稱系爭土地）不在其同意範圍，非屬法定空地，其性質純屬供公眾通行之私設通路為由，向被告申請免徵地價稅（下稱系爭申請）。被告查明系爭627地號土地經新北市政府工務局（下稱工務局）認定屬其所核發68莊使字第3029號使用執照（67莊建字第3800號建造執照，下稱系爭使用執照）申請範圍內之建築基地，依圖說載示，部分為私設通路，屬建築法第11條所稱之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定不得免徵地價稅，爰以110年7月22日新北稅莊一字第1105456964號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經新北市政府以110年12月24日新北府決字第1101520031號(案號：1108050869號）訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
系爭627地號土地乃分割自面積1571.315平方公尺之○○○段○○○○段152地號土地，面積始終為253.31平方公尺，絕無被告所稱重測後面積增加之情事，而原告於67年10月16日出具之系爭同意書，雖記載同意使用253.31平方公尺中之246平方公尺，惟系爭627地號土地於83年重測前之面積僅243平方公尺，系爭同意書顯因誤寫而記載同意使用246平方公尺，則其差額面積10.31平方公尺部分之系爭土地，自不可能成為系爭使用執照建築基地之一部分，而成為法定空地，且64年修訂之建築技術規則建築施工編（下稱施工編）第2條第2項明文規定，私設通路之基地不得計入建築基地，故被告將非屬建築基地之系爭土地計入法定空地，課徵地價稅，自有違誤。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告之系爭申請，就系爭土地作成符合土地稅減免
規則第9條規定免徵地價稅之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
系爭627地號土地是否屬於建築法第11條規定應留設之法定空地，既經被告詢據建築主管機關工務局認定確屬其所核發系爭使用執照申請範圍內之建築基地，且依建築圖說載示，部分為私設通路，而屬建築法第11條所稱之法定空地，則依土地稅減免規則第9條但書規定，自不得免徵地價稅，系爭土地仍應按一般用地稅率課徵地價稅，是被告以原處分否准原告之系爭申請，並無違誤。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：系爭土地有無土地稅減免規則第9條本文免徵地價稅規定之適用？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭請求書（訴願卷第45頁）、系爭同意書（原證5）、原處分（原證1）、訴願決定及送達證書（原證2、原處分卷第186頁）可查，堪信為真。
㈡應適用的法令及法理的說明：
⒈土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規
定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊、……交通、……等所使用之土地，……得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」行政院依該授權規定訂定之土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」由上可知，地價稅係對特定財產本體之潛在收益能力課稅，地價稅採累進稅率課徵（土地稅法第16條規定參照），藉此促使土地所有權人充分利用其土地或將不需要之土地移轉釋出。已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若合於土地稅減免規則第9條規定，土地無償供公眾通行為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認土地稅減免規則第9條本文所稱「無償供公眾通行之道路土地」，係指已達「特別犧牲」者，始足該當。⒉建築法係為實施建築管理所訂，依該法第28條第1款規定：「
建築執照分左列4種：一、建造執照：建築物之新建……應請領建造執照。」第31條第4款規定：「建造執照……應載明左列事項：……四、基地面積、建築面積、基地面積與建築面積之百分比。……」第71條第1款規定：「申請使用執照，應備具申請書，並檢附左列各件：一、原領之建造執照……」可知，人民申領之建造執照，須載明建築基地地址與面積，於建築工程完竣後，並依原建造執照申請使用執照。同法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。……」將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施。是土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是附隨建造執照而產生，非屬特別犧牲之無償供公眾通行之道路土地，因而土地稅減免規則第9條但書明定此不在同條本文之免稅範圍。
⒊再參64年8月5日訂立之建築技術規則施工編第2條第2項規定
：「……通路部分（按指類似通路或私設通路）之基地，不得計入建築基地面積……」於71年6月15日修正時，刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1規定：「私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」明定私設通路未超過35公尺部分，計入法定空地面積，其修正理由：「私設通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所占面積宜計入法定空地面積……」可明。私設通路是否納入法定空地面積計算，係涉建築技術規則施工編第1條第4款有關建蔽率（指建築面積占基地面積之比率）之計算規定，然非以此作為認定建築基地範圍之憑據。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固為建築基地之一部，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。因此建築法中央主管機關內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋：「主旨：有關『私設通路』是否為建築基地之法定空地1案。說明：……四、㈠……建築基地以私設通路連接建築線申請建築者，該通路為建築基地外之『私設通路』，非屬建築基地之一部分，自非屬建築法第11條所稱之『法定空地』。㈡建築基地內『私設通路』部分，……實施容積管制前之建築執照，按同編第1條第38款規定，『私設通路』為基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共同樓梯出入口）至建築線間之通路。……實施容積管制前基地內之『私設通路』，如依當時法令規定檢討，雖未計入建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟該『私設通路』已計入建築基地範圍，自為建築基地之一部分，並屬建築法第11條所稱之『法定空地』。」經核符合建築法立法意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。⒋依前所述，建築法所謂之「建築基地」係以建築主管機關核
發建造執照所核准之建築基地範圍為斷；而非由納入建蔽率計算之土地面積推算。又有關土地稅減免規則第9條本文規定構成要件之法律涵攝，判斷重點在於該土地之權利人是否基於公眾通行利益，到達特別犧牲之程度。因此該道路土地，無論是在過去、現在或將來，均無任何可預期與道路使用有連結之土地潛在或現實收益之取得，方符合「無償供公眾通行」要件。當私設通路位於建造執照及使用執照範圍內，而屬於建築基地之一部，即涉及興建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於特別犧牲之情形，土地稅減免規則第9條但書明定不在免稅範圍，並無同條本文免徵地價稅規定之適用。
㈢系爭土地屬於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保
留之法定空地」範圍，並無同條本文免徵地價稅規定之適用：⒈原告所有系爭627地號土地（應有部分三分之一），於83年重
測前為新北市○○區○○○段○○○○段152地號（面積原為2,715平方公尺），於60年間分割出152-1地號，於68年間又分割出152-2至152-19地號，原152地號面積變為243平方公尺（重測後即系爭627地號，面積為253.31平方公尺），屬99年10月15日發布實施之「新莊都市計畫（中港及丹鳳地區）細部計畫」案內之都市土地，使用分區為住宅區，並為已規定地價之土地，被告以其現況非作農業使用，且非公共設施保留地，參酌工務局108年12月5日新北工建字第1082274364號函（下稱108年12月5日函）、109年1月17日新北工建字第1090086936號函復（下稱109年1月17日函）經調閱系爭使用執照卷，核對卷內原核准配置圖結果，系爭627地號土地部分屬建築基地，部分屬私設通路，雖私設通路部分於計算建蔽率時未計入空地比計算，但仍為建築執照核准要件之一，視為已建築使用之土地，爰審認系爭627地號土地全部範圍均為建築法第11條所稱之法定空地，乃以109年2月11日函核定按一般用地稅率課徵地價稅在案等情，有系爭627地號土地之土地所有權狀（原證3）、新北市政府地政局111年1月25日新北地籍字第1110164890號函（原證6）、新北市新莊區公所108年3月15日新北莊工字第1082291792號函（乙證3）、新北市新莊地政事務所（下稱新莊地政事務所）109年3月2日新北莊地測字第1096033553號函、109年3月10日新北莊地登字第1096034359號函及檢附之系爭627地號土地地籍資料（原處分卷第98-99、109-132頁）、系爭627地號土地分割及重測情形表（訴願卷第57頁）、工務局108年12月5日函、109年1月17日函（乙證4、原證4）、被告109年2月11日函（原處分卷第96-97頁）、系爭使用執照存根（原處分卷第136頁）、工務局111年8月1日新北工建字第1111418751號函檢送之系爭使用執照之建築竣工圖、配置圖及位置圖（本院卷第81-87頁）可稽，此部分事實，應堪認定。
⒉依前揭規定及說明，系爭627地號土地雖有部分為私設通路，
於計算建蔽率時未計入空地比計算，但該私設通路涉及興建建物之市場價值提升利益，供建築基地內之建築物通路使用，仍為建造執照核准要件之一，縱於設置後有供多數人通行情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，乃後續使用執照之取得基礎，俾利興建建築物之持續使用，且因其係附隨建造執照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認該私設通路不具特別犧牲性質，合於土地稅減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」範圍，而非同條本文所規定「無償」供公眾通行之道路土地，自無同條本文免徵地價稅規定之適用。是被告就系爭627地號土地全部不予免徵地價稅，仍按一般用地稅率課徵地價稅，而以原處分否准原告之系爭申請，自屬有據。是原告主張本件應適用64年8月5日訂立之建築技術規則施工編，私設通路不得計入建築基地，系爭土地非屬法定空地等語，並不足採。⒊原告固又主張其於67年10月16日出具之系爭同意書，雖記載
同意使用○○○段○○○○段152地號土地1571.315平方公尺，但因系爭627地號土地自上開土地分割後，面積始終為253.31平方公尺，而系爭627地號土地於83年重測前之面積僅243平方公尺，故其於系爭同意書同意之使用面積亦僅為243平方公尺，其間差額面積10.31平方公尺之系爭土地，不可能成為系爭使用執照建築基地之一部分，而成為法定空地等語。惟：
⑴依原告所提出之系爭同意書之圖說所載（原證5背面），其同
意重測前○○○152地號土地1571.315平方公尺部分申請建造執照，係包括面積分別為205.8、40.2、528.12、289.71、63.
075、111.51、95.85、53.96、183.09平方公尺等9個部分，參佐系爭使用執照之建築配置圖及位置圖（本院卷第83、147頁）所示，即該建造執照之B區，基地面積為1182.425平方公尺（計算式：40.2＋528.12＋289.71＋63.075＋111.51＋95.85＋53.96），雖有未計入基地面積者為騎樓地183.09平方公尺及通路205.8平方公尺，然均屬建造執照核准要件之一，自無從任由原告嗣後主張減縮同意使用面積。而依地籍圖（原處分卷第109頁、本院卷第149、151頁）及被告於108年3月14日會同地政機關至現場勘查之紀錄（原處分卷第107-108頁）亦顯示，系爭627地號土地大略位於系爭使用執照之配置圖及位置圖所示私設通路205.8平方公尺（未計入基地之通路面積）及40.2平方公尺之範圍，且現況可供公眾通行使用，足見系爭627地號土地雖有未納入建蔽率面積計算部分，然其均在建築主管機關所核准建築基地內，為建築基地一部，依建築法第11條第1項規定，該建築基地扣除建築面積後，即為法定空地。是原告主張系爭土地非屬建築基地及法定空地，亦難憑採。
⑵至於新北市○○區○○○段○○○○段152地號（面積原為2715平方公
尺），於60年間分割出152-1地號（面積原為2.05平方公尺）、於68年土地分割出152-2至152-19地號土地後，上開20筆土地於83年6月1日及83年6月6日因地籍圖重測登記，依序新編為○○段627、226（重測後面積為2.1916平方公尺）、621-626、628-636、638-640地號土地；又重測前○○○段○○○○段
152、152-2至152-19地號共19筆土地土地總面積為2715平方公尺，重測後總面積為2746.74平方公尺，其面積增減原因乃重測前之土地面積係以比例尺量取地籍圖上各宗圖形之長、寬尺寸據以計算，含有較大之誤差；重測後之土地坵形、塊狀與面積乃為權利人指界結果之呈現，其面積係以精密儀器依地籍調查結果實地測量計算所得，故重測前後面積發生增減情形實屬難免等情，有新莊地政事務所109年3月10日新北莊地登字第1096034359號函檢附之系爭627地號土地地籍資資料（原處分卷第109-132頁）、111年8月2日新北莊地測字第1116052826號函及檢附之系爭627地號土地重測前後面積表、地籍圖（本院卷第61-68頁）足憑。
⑶揆以司法院釋字第374號解釋：「依土地法第46條之1至第46
條之3之規定所為地籍圖重測，純為地政機關基於職權提供土地測量技術上之服務，將人民原有土地所有權範圍，利用地籍調查及測量等方法，將其完整正確反映於地籍圖，初無增減人民私權之效力。……」另參以內政部74年9月9日台(74)內地字第340883號函釋：「……目前各地政事務所使用之地籍圖，係日據時期依據地籍原圖套繪成之副圖……此類地籍圖使用迄今已80餘年，折損、破舊、比例尺過小，不敷實際使用，自有賴辦理地籍圖重測，重新建立新地籍測量成果，才能切實保障合法權益。……辦理重測時，由土地所有權人到場指界，並設立界標，地政機關依據所有權人指界範圍，測定各宗土地位置、形狀、大小，其面積實為界址範圍決定之結果，就所有權人言，其財產並未變更。……」準此，政府辦理地籍圖重測，係依土地法第46條之1等相關法令規定辦理，其經地籍調查及戶地測量之作業程序，據以計算土地面積，以確定權利界址，杜絕糾紛，進而保障合法產權。故系爭627地號土地因隨時代變遷，測量技術進步與儀器精度提升，使得重測前後土地面積不同，然地籍線應以地籍調查表所載為準，原有土地範圍並無異動，地籍圖重測作業純為地政機關基於職權提供土地測量技術上之服務，就土地所有權人而言，其使用範圍並未變更。是系爭627地號土地係遵循相關規定與程序，於83年辦竣地籍圖重測，並因重測後其面積係依權利人指界後，以精密儀器依地籍調查結果實地測量計算後面積雖略有增加，但並未改變系爭627地號土地為本件建築基地之性質，自無原告所稱有未經其同意使用之差額面積7.31或10.31平方公尺可言。是原告聲請命工務局參加訴訟，並調查工務局認定本件私設通路係法定空地之行政處分何在，並說明建築執照核准要件中之要件，究係規定於何法何條文等事項，即無命工務局參加訴訟及予以調查之必要。
㈣綜上所述，原告指摘原處分違法之各項主張，均不可採。被
告所作成之原處分，其認定事實及適用法律，均無違誤，訴願決定予以維持，亦於法相合。原告仍主張上情，起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並命被告應依其之系爭申請，就系爭土地作成符合土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 111 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 楊坤樵法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 12 月 29 日
書記官 李虹儒