臺北高等行政法院判決111年度訴字第562號
111年12月29日辯論終結原 告 楊大衛訴訟代理人 林正隆 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 林婉婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年3月10日台財法字第11113905480號（案號：第11000987號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：原告105年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，被告依據查得資料，以原告向安聯人壽保險股份有限公司(下稱安聯公司)購買之投資型保險（保單號碼：0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000，下合稱系爭保單），105年度獲配投資連結標的為境外基金所產生之海外利息所得（下稱系爭配息或系爭海外所得）新臺幣(下同)16,238,926元，屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，併計其當年度核定之綜合所得淨額1,850,869元，核定基本所得額18,089,795元，基本稅額2,277,959元，補徵稅額2,089,378元，並依所得基本稅額條例第15條第2項規定，審酌違章情節，按應補徵稅額2,089,378元處以0.4倍之罰鍰835,751元，且以民國110年4月7日北區國稅新店綜所字第1101212860號函檢送105年度綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書及裁處書、罰鍰繳款書通知原告（下稱原處分）。原告不服，申請復查，未獲變更〔被告110年11月8日北區國稅法二字第1100013046號復查決定書（下稱復查決定）〕，提起訴願，亦遭駁回〔財政部111年3月10日台財法字第11113905480號（案號：第11000987號）訴願決定書（下稱訴願決定）〕，原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈依中華民國證券投資信託暨顧問商業同業公會（下稱投信投
顧公會）「會員及其銷售機構從事廣告及營業活動行為規範」（下稱行為規範）第10條第1款第4目及其附件5「配息組成項目表填列注意事項」之內容可知，證券投資信託事業給付投資人之「基金配息」，可能包括「本金」及「利息」，必須依其所揭露之配息組成項目表，始能確認配息內之「本金」及「可分配淨利益（即利息）」數額。依原告於行政爭訟階段向安聯公司查詢，安聯公司所提供之109年9月18日安總法字第1090910001號函及系爭保單之105年度對帳單的記載，再參以被告亦認定原告105年度之海外財產交易損失高達16,151,278元等情，足證本件所謂之基金配息，實質上大部分僅係取回本金而已。被告未就原告系爭配息是否有來自於本金之事實詳盡調查之責，逕以原告持有基金之單位未減少，即逕認系爭配息均屬利息所得，予以補徵稅額，忽略本件基金淨值亦有同步減損之事實，除未盡舉證責任外，亦違反量能課稅及公平課稅原則。
⒉原告未曾收受安聯公司關於系爭海外所得之任何通知或扣繳
憑單，且因認本件基金配息來自於本金，導致基金淨值下滑，因此產生財產交易損失，兩相扣抵後並未達到所得基本稅額條例規定之稅額，故原告縱有未申報系爭海外所得之客觀事實，主觀上亦無故意或過失，被告不應對原告予以裁罰。
㈡聲明：
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈財政部98年11月6日台財稅字第09800542850號令（下稱財政
部98年11月6日令釋），已核釋投資型保險契約連結之投資標的或專設帳簿資產之運用標的發生之收益，保險人應於收益發生年度，按所得類別依所得稅法規定，減除成本及必要費用後分別計算要保人之各類所得額，由要保人併入當年度所得額，依所得稅法及所得基本稅額條例規定課稅。本件被告依據相關資料、安聯公司提供原告所購買系爭保單(富貴贏家變額年金保險及超優勢變額年金保險)之海外利息所得計算明細表(含持有單位數)顯示，系爭海外所得係原告以投資境外基金單位數，依約定配息率按期計算之給付，且該等基金投資標的配息時，原告投資標的單位數並無相對應減少；另經被告函請安聯公司說明本件基金配息，是否有部分基金贖回致基金本金單位數減少，經安聯公司函復說明並無此事，是被告依查得事證，審酌原告系爭海外所得為依照約定比率給付，且無基金贖回(取回本金)之情事，其性質為利息所得，乃併計入原告基本所得額課稅，並無違誤。
⒉漏稅違章之處罰係以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在
綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，應視其在報繳之時點有無充分揭露，倘就本件基金配息所得性質、應否申報、法律上適用及解釋產生疑義，亦須充分揭露其有系爭海外所得之事實，如因此未予繳納所對應之稅款，始難以漏稅違章行為視之。本件原告身為綜合所得稅之納稅義務人，負有誠實揭露申報其所得之義務，且其對自身投資產生之所得，知之最詳，尤應注意覈實查明申報。原告105年度獲取系爭海外所得金額高達16,238,926元，金額非微，且係按期逐筆匯入原告指定之帳戶，有安聯公司提供之海外利息所得計算明細表(含持有單位數)可證，安聯公司亦於106年3月31日以平信方式寄送原告105年度境外所得總額明細，惟原告於辦理105年度綜合所得稅結算申報時，卻未據實申報，亦未充分揭露系爭海外所得，說明係因法律屬性有爭議而未繳納所對應之稅款等情事，顯未盡誠實申報義務，自屬漏稅違章行為，核其有應注意、能注意而不注意之過失，自無納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之適用。是被告依所得基本稅額條例第15條第2項規定，於法定裁罰倍數 (3倍以下範圍內），並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得基本稅額條例(綜合所得稅)部分之規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：㈠被告認定系爭配息屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，
核定原告海外利息所得16,238,926元，核定應補稅額2,089,378元，是否違誤？㈡原告漏報系爭海外所得有無故意或過失？被告按原告所漏稅
額2,089,378元處以0.4倍之罰鍰835,751元，是否適法有據？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有安聯公司109年9月18日安德法字第1090910001號函（甲證1）、原處分（本院卷第21-27頁）、復查決定（本院卷第29-36頁）及訴願決定（本院卷第37-43頁）可查，堪信為真。
㈡應適用的法令及法理的說明：
⒈稅捐為主要之財政收入來源。鑑於過多基於特定經濟政策目
的所為之租稅減免，破壞租稅公平，且個人之海外所得亦免稅（大陸地區所得除外），國民之租稅負擔有所不公，為維護租稅公平，期使適用租稅減免規定而繳納較低所得稅負或甚至免稅之法人或個人，至少就其所得負擔一定比例之所得稅，以確保國家稅收，並緩和量能課稅原則之過度犧牲，立法者特訂定所得基本稅額條例，藉此所得最低稅負制度，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻。依該條例第2條規定：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」行為時第3條第1項第10款、第2項規定：「（第1項）營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。（第2項）前項……第10款規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達10％以上時，按上漲程度調整之。調整金額以新臺幣10萬元為單位，未達新臺幣10萬元者，按萬元數四捨五入；其調整之公告方式及所稱消費者物價指數，準用所得稅法第5條第4項規定。」第4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」第5條第1項規定：「……個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。」第12條第1項第1款規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。」行為時第13條第1項、第3項規定：「（第1項）個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣600萬元後，按20％計算之金額。……（第3項）第1項規定之扣除金額，其計算調整及公告方式，準用第3條第2項之規定。」第15條第2項規定：「……個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」又財政部104年12月11日台財稅字第10404689580號公告：「主旨：公告105年度營利事業及個人免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本稅額時基本所得額應扣除之金額及免予計入個人基本所得額之保險死亡給付金額。……四、105年度個人之基本所得額超過670萬元者，其基本稅額為基本所得額扣除670萬元後，按20％計算之金額。」可知，所得基本稅額性質屬所得稅，而105年度個人基本稅額之計算，係將依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計所得基本稅額條例第12條第1項各款未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得等金額，合計數超過670萬元者（未達670萬元者免依該條例繳納所得稅），乘以單一稅率20％所得之基本稅額。個人一般所得稅額高於所得基本稅額或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受上開條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之；惟若一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，且應另就基本稅額與一般所得稅額之差額予以認定，依所得稅法第71條第1項規定申報繳納。如有漏報，除應補徵稅額外，並得裁處3倍以下之罰鍰。
⒉所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全
年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……第二類：執行業務所得……第三類：薪資所得：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……第五類：租賃所得及權利金所得……第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……第八類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與……第九類：退職所得……第十類：其他所得……。」可知現行所得稅法關於個人之所得稅，係對於個人不同之所得分類，依該條各類所得之規範架構分別計算所得（所得不同分類之間有不同所得細項得否扣除成本、費用、損失之不同制度規定，餘額為零或負數者，所得額即為零），再予以合併計算。又財政部鑑於所得稅法及所得基本稅額條例對於應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（下稱海外所得），應如何列報及計算，並未明文規定，為統一規範其內部核認海外所得，應如何計算及列報之標準，減少徵納雙方爭議，訂有「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點），就各項海外來源所得之列計予以明文，並作為稽徵機關核課之準據。依該要點第4點規定：「個人之海外所得總額，應就其全年之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與、退職所得及其他所得等合併計算之。」顯見所得基本稅額所列舉之個人海外所得類別，與所得稅法第14條第1項之各類所得一致。準此，所得基本稅額條例第12條第1項第1款及海外所得查核要點第4點所稱之「本款所得合計數」或「個人之海外所得總額」，亦係按所得不同分類各別計算所得，再予以合併計算，且關於個人海外所得分類之歸屬，於該條例及海外所得查核要點未規定時，應可適用所得稅法相關之規範。
⒊所得稅法第3條之4第1項、第2項、第6項規定：「（第1項）
信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。（第2項）前項受益人有2人以上時，受託人應按信託行為明定或可得推知之比例計算各受益人之各類所得額；其計算比例不明或不能推知者，應按各類所得受益人之人數平均計算之。……（第6項）依法經行政院金融監督管理委員會核准之共同信託基金、證券投資信託基金、期貨信託基金或其他信託基金，其信託利益於實際分配時，由受益人併入分配年度之所得額，依本法規定課稅。」第8條第4款規定：
「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。……」又財政部98年11月6日令釋：
「核釋個人投資型保險所得課稅規定如下：一、99年1月1日起要保人與保險人所訂立之投資型保險契約，契約連結之投資標的或專設帳簿資產之運用標的發生之收益，保險人應於收益發生年度，按所得類別依所得稅法規定，減除成本及必要費用後分別計算要保人之各類所得額，由要保人併入當年度所得額，依所得稅法及所得基本稅額條例規定課稅。所稱收益發生年度，指投資型保險契約所連結投資標的或專設帳簿資產運用標的獲配收益之年度，或保險人處分或贖回所連結投資或運用標的之年度。……四、投資型保險契約連結投資標的或專設帳簿資產之運用標的發生之中華民國境內收益，應依下列規定辦理扣繳及申報：㈠扣繳義務人應於給付投資收益時，以保險人為納稅義務人，依所得稅法第88條規定辦理扣繳，開具扣免繳憑單。……」以及財政部訂定之「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第5點規定：「本法第8條第4款『自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息』，所稱利息指公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款、依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券分配及其他貸出款項之利息所得。」上開令釋及規定均係財政部基於中央稅捐稽徵主管權責，為使徵納雙方對個人投資型保險所得課稅方式，以及對所得稅法第8條規定中華民國來源所得有認定依據可資遵循，所為之解釋性行政規則，核與所得稅法規定無違，亦不涉納稅義務之增加，自得適用。另金融資產證券化條例第37條前段規定：「特殊目的信託之利益分配，應按各受益人本金持分之比例為之。」第41條第1項規定：「特殊目的信託財產之收入，減除成本及必要費用後之收益，為受益人之所得，按利息所得課稅，不計入受託機構之營利事業所得額。」不動產證券化條例第50條第1項、第2項規定：「（第1項）依本條例規定募集或私募之受益證券，其信託利益應每年分配。（第2項）依前項規定分配之信託利益，為受益人之所得，按利息所得課稅，……。」綜上可知，投資人自信託財產或信託基金所獲配之收益，原則上應按所得分類細項分別計算其各類所得額，如配息源自於基金獲配之股利及利息，則分別歸屬投資人之營利所得及利息所得，並須依據信託行為之比例計算各投資人各類所得額；惟如投資人所取得者，悉按受益證券所表彰之本金持分比例而為配發者，則定義為利息所得，未再依基金之獲利來源而區分其所得類別。前揭財政部98年11月6日令釋及財政部答覆信託業商業同業公會及證券商業同業公會所提「境外金融商品之孳息，其所得類別為何？」疑義，說明：「境外基金之配息應依所得來源分別認定，亦即其配息如係源自基金獲配之股利，則為投資人之營利所得，如係源自基金獲配之利息，則為投資人之利息所得；惟如境外基金已無法區分配息之來源，應將其配息全部按『利息所得』課稅。
」（原處分卷第87頁之「財政部就各商業同業公會所詢個人海外所得課徵基本稅額疑義之說明」題號一之3參照），亦同此旨。
㈢被告認定系爭配息屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得，
核定原告海外利息所得16,238,926元，核定應補稅額2,089,378元，並無違誤：
⒈原告前以己為要保人，向安聯公司購買系爭保單（原處分卷
第152-247頁），並於105年度獲配保單連結投資境外基金分派之系爭海外所得16,238,926元，以及申請轉換系爭保單連結境外基金所產生之海外財產交易所得-15,604,088元（原處分卷第129-151頁）。而依卷附安聯公司提供之利息所得計算及投資標的轉換明細表（原處分卷第114-127頁）所示，以原告於105年4月14日取得保單號碼0000000000連結之投資標的USDBO1190之配息為例，原告銀行帳戶該日獲配95,461元係以105年3月30日投入2筆資金所取得之基金單位數2870.000000000（資金來源為追加繳付保險費）及3157.000000000（資金來源投資標的轉換），共計6027.820638582單位，按每股配息金額0.49美元及匯率32.320元/美元計算所得（原處分卷第118頁）；又每股配息率多為固定而與基金績效無關，以原告保單號碼0000000000連結基金分派之股息率為例，投資標的USDBO1190於105年4月1日、105年9月1日之股息率均為0.49美元，及投資標的USDBO1630於105年3月30日、105年4月28日、105年7月28日、105年8月30日、105年10月28日之股息率均為0.0911美元（原處分卷第116-118頁），足見系爭配息金額悉依原告資金投入當時取得之單位數及固定之每股配息金額所定，其性質應屬個人所得分類之「利息所得」，是被告依查得資料，以原告取得系爭配息係依據其資金投入基金時所持有之單位數，按約定之每股配息金額所配發，乃核定原告當年度有應計入個人基本所得額之系爭海外所得16,238,926元（原處分卷第151頁）；另以原告申請系爭保單連結境外基金標的之轉換，係將原基金投資標的出售，取回資金後再投入新基金，認定原基金之轉換價格減除原始成本之損益，核屬個人所得分類中「財產交易所得」分類，乃核定原告當年度因投資標的轉換產生海外財產交易所得-15,604,088元（原處分卷第28、128-151頁、本院卷第209頁），加計被告查得同年度另筆原告海外財產交易所得17,537元（原處分卷第27頁、本院卷第207頁）及其配偶蔡麗萍海外財產交易所得-547,190元（原處分卷第165頁、本院卷第211頁），因總計為負數即海外財產交易所得額為0，核定海外所得為16,238,926元（海外利息所得16,238,926元＋海外財產交易所得0元），加計綜合所得淨額1,850,869元，合計個人基本所得額18,089,795元，基本稅額2,277,959元，應補徵稅額2,089,378元（原處分卷第73-74頁)，依上開規定及說明，即無違誤。
⒉原告雖主張依投信投顧公會行為規範第10條第1款第4目及其
附件5「配息組成項目表填列注意事項」之內容可知，證券投資信託事業給付之配息可能包括「本金」。本件基金配息後之持有單位縱未減少，但其配息如來自本金，淨值即會對應減損，參以被告認定其105年度海外財產交易損失達16,151,278元，足證本件所謂之基金配息，實質上大部分為取回本金，故被告認定系爭配息均屬利息所得，顯有違誤，亦違反量能課稅及公平課稅原則等語。惟：
⑴依前述所得稅法及所得基本稅額條例關於「利息所得」之概
念可知，無論「源自本金」所孳生、或「分派投資之利益」均屬之，僅在「取回本金」（贖回或退還本金）時，因不涉資產之增加，非屬（利息）所得，不予計入基本所得額而已，原告引據之投信投顧公會行為規範，其所指「當基金得以其本金支付配息時，應特別揭示『基金的配息可能由基金的收益或本金中支付。任何涉及由本金支出的部份，可能導致原始投資金額減損。』之警語。」即屬此種未循基金贖回（取回、退還）程序，而以「源自本金」所孳生之配息情形，當以此區隔「配息源自本金之利息所得」與「投資標的本身之本金」之異同。以本件而言，原告就系爭保單連結投資境外基金之投資標的，其所獲海外利息所得，不論是「源自本金」所孳生或「分派投資之利益」，均屬所得基本稅額條例規定應課稅之所得。
⑵細觀卷附安聯公司所提供系爭保單連結投資境外基金之配息
紀錄（原處分卷第114-127頁）顯示，在基金投資標的配息時，其投資標的單位數並無相對應之基金（本金）單位數減少情事，核非「取回本金」（贖回或退還本金）。茲以系爭保單號碼0000000000連結之投資標的AUDBO0160為例，原告於105年1月13日自其他投資標的轉換取得14980.122222222單位，於105年1月19日以固定之每股配息率0.43美元獲配151,310元後，該基金並無因配息是否由本金支付而重新調整原告所持有之本金單位數，於105年1月20日原告申請轉換為其他投資標的時，仍係以其原持有單位數即14980.122222222依該基金之當日交易價格，換算成原告持有新投資基金之單位數（原處分卷第127頁）；亦即該等境外基金之配息，並無致生所謂原告持有本金減少情形，顯無所謂之「取回本金」（退還本金），故應將系爭配息各筆紀錄解為「源自本金」所孳生與「分派投資之利益」之海外利息所得，核屬原告當年度之海外利息所得，自應依所得基本稅額條例計入個人基本所得額，始為適法。
⑶至於原告因投資標的轉換所致生之損益，則屬財產交易所得
，與原告獲配之利息所得，在現行所得稅法之所得分類乃分屬不同類別，且於計算個人綜合所得總額時，不同之所得類別係彼此獨立，各自依相關規範計算其所得額；亦即關於「財產交易所得」與「利息所得」之認定，各依其所得額計算，二者互不影響。是原告前開主張，容有誤解，無足採取。㈣原告漏報系爭所得具有過失，被告按其所漏稅額2,089,378元
處以0.4倍之罰鍰835,751元，核屬適法有據：⒈應適用的法令及法理的說明：
⑴納稅者權利保護法第16條第1項規定：「（第1項）納稅者違
反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」依前述所得基本稅額條例第15條第2項規定，個人如有漏報基本所得額，稽徵機關除應核定補徵稅額外，並得裁處3倍以下之罰鍰，又「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」亦為財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令所釋示（下稱財政部100年1月10日令釋），經核該令釋與上開納稅者權利保護法之規定並無不合，自得適用。
⑵納稅者權利保護法第16條第3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰
，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」又裁罰倍數參考表就所得基本稅額條例（綜合所得稅）第15條第2項之違章，規定：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且非屬第4點情形者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。……三、未申報所得屬前2點以外之所得，且非屬第4點情形者，處所漏稅額1倍之罰鍰。……七、已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，惟未依本條例規定辦理基本所得額申報者。屬短漏報依所得稅法規定應申報課稅之所得額，依本條第1項規定之倍數處罰；屬未依本條例規定申報之所得額，依本條第2項規定之倍數處罰。」核屬財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考所訂定之處罰基準，並已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，且與前開納稅者權利保護法之規定並無不合，自可引用。
⒉原告於105年度獲配系爭保單連結投資境外基金之系爭配息16
,238,926元，乃源自本金所孳生與分派投資之利益，屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之海外所得，且原告基本所得額已超過免稅額6,700,000元，惟原告辦理105年度個人綜合所得稅之報繳，未依所得基本稅額條例第5條第1項規定計算及申報基本所得額，致漏報基本稅額2,089,378元，已如前述，是原告本件漏報基本稅額之行為，自該當所得基本稅額條例第15條第2項所定「未依本條例規定計算及申報基本所得額」之客觀裁罰要件。
⒊原告雖主張其未曾收受安聯公司關於系爭海外所得之任何通
知或扣繳憑單，且因認本件基金配息來自於本金，導致基金淨值下滑，因此產生財產交易損失，兩相扣抵後並未達到所得基本稅額條例規定之稅額，故其縱有未申報系爭海外所得之客觀事實，主觀上亦無故意或過失，不應受罰等語。惟：⑴凡有中華民國來源所得之個人應課徵綜合所得稅，為所得稅
法第2條所明定，又為使國家得以確實掌握課稅資料，增進公共利益及課稅公平，於同法第88條、第89條、第89條之1、第92條及第92條之1規定扣繳義務人之法定義務，並於一定期限內向稽徵機關申報扣繳及免扣繳憑單，是以，扣繳義務人於給付納稅義務人中華民國來源所得時，有依法履行扣、繳、填、報之責任，倘扣繳義務人違反此項法律上應作為義務，即需依相關規定受罰。至於個人透過金融機構及人壽保險公司等業者，投資海外金融商品獲配之海外所得，既非屬中華民國來源所得，金融機構及人壽保險公司等業者即無向稽徵機關申報海外所得之法定應作為義務，僅須配合提供各投資人課稅年度海外投資結果，且前揭財政部98年11月6日令釋，亦僅規定就「中華民國境內所得」，扣繳義務人應於給付投資收益時，依所得稅法第88條規定辦理扣繳，開具扣免繳憑單，本件系爭海外所得因非屬「所得稅法」規定之中華民國來源所得之扣繳範圍，故該「非扣繳範圍之所得」，自非屬稽徵機關提供查調所得範圍，保險公司亦無依法辦理扣繳及申報等作為義務。是原告主張安聯公司未於105年度終了時，寄送系爭海外所得之扣繳憑單予原告，核屬誤解。
⑵所得稅係採自行報繳制，納稅義務人負有應誠實申報納稅之
義務，有所得即應申報，此為基本原則，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉。納稅義務人對於其依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額之客觀義務存在，如應注意、能注意、卻未注意而違反誠實申報義務，倘經稅捐稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，即應依同條例第15條第2項規定受罰。
⑶依卷附被告以110年9月9日北區國稅法二字第1100010649號函
請安聯公司查明於105年度結算後，有無將原告105年度境外所得總額明細（即系爭海外所得16,238,926元及海外交易損失15,604,088元）於106年5月申報期結束前告知原告（原處分卷第249頁），安聯公司以110年9月17日安總法字第1100909003號函復以：依該公司係依據財政部台財稅字第09800542850號函釋及該公司105年度投資型保單保戶境內、外所得報稅憑證寄送暨相關行政作業（本院卷第427頁），於106年3月31日以平信方式寄送原告等語（原處分卷第250-273頁）；參以安聯公司所寄送之地址即為原告於系爭保單上填載之聯絡地址（原處分卷第161、173、191、219、247頁），該105年度境外所得總額明細並已分別明列系爭保單之利息所得與財產交易所得，該明細末之注意事項亦清楚揭示：「……⒉99年1月1日起所訂立之投資型保險契約，其連結之投資標的發生之收益，應於收益發生年度，依所得稅法及所得基本稅額條例規定課稅。各類所得計算以個別保單分別計算其收益及費用之分攤。⒊依所得基本稅額條例規定，非中華民國來源所得之收益，合併累計收益總額如尚未達法定申報標準者，無課徵基本稅額問題……。如『財產交易所得為負項者』，得自當年度財產交易所得中扣除，但『不得與利息/股利所得合併計算累積收益』。……」等語（原處分卷第249-273頁），原告理應得因此獲悉其有系爭海外所得，以及該所得應如何辦理申報暨其課稅方式之資訊。
⑷縱令原告所稱其未曾收受安聯公司以平信方式寄送之105年度
境外所得總額明細一節屬實，然依被告所提出其以111年10月4日北區國稅法二字第1110012473號函請安聯公司查明，依原告與該公司所簽署系爭保單要保書所載：「保單價值總額及年金金額調整係數通知方式：電子郵件」，該公司是否於105年至106年間透過電子郵件提供原告105年度系爭保單對帳單，提供對帳區間所屬期間為何（按月或按季或年報，本院卷第533頁），安聯公司以111年10月14日安總法字第1111007001號函復以：該公司係按季透過電子郵件提供原告105年度系爭保單之對帳單，並檢附電子郵件寄送紀錄及相關保險對帳單（本院卷第447-531頁）為憑；觀之該等對帳單上均載明原告每季投資基金損益情形，並區分為本期投資標的異動(項目：投資標的轉換)及本期收益分配(給付方式：
臺幣匯款給付)，且詳載每筆配息日期、金額等情（本院卷第451-531頁）；參以安聯公司所寄送之電子郵件信箱即為原告於系爭保單上填載之電子郵件信箱（原處分卷第161、1
73、191、219、247頁），原告亦不否認每季均以電子郵件方式收受安聯公司提供之系爭保單連結投資境外基金收益之對帳單（本院卷第226頁）；再佐以原告於訴願時提出、被告於本件審理時所提供，原告就系爭保單所投資基金之「投資人須知」均明揭：「柒、受益人應負擔租稅之項目及其計算：中華民國境內稅負：㈠投資人取得境外基金之收益分配、及申請買回/轉讓受益憑證之所得屬海外所得，投資人應檢視是否應依所得基本稅額條例第12條規定課徵基本稅額（又稱最低稅負制）。……」等語（原處分卷第342-345頁、本院卷第305-339頁）；況依年報即對帳區：105/01/01~105/12/31之系爭保單對帳單（原處分卷第40-67頁）顯示，系爭保單於105年年終時平均報酬率均為正數(均為獲益情形)，已大於原告原始投資成本(即本金)，而原告於該期間內，其所指定之帳戶同時受有逐期獲配海外利息所得，且獲配金額高達16,238,926元(16,591,508元－費用352,582元)。原告既獲取高額之系爭配息，則其就系爭配息應否申報所得，即負有主動查證之義務。原告自承其職業為銀行理財專員（本院卷第187、195、226頁），且由系爭保單要保書及其105年度對帳單內容，可知系爭保單於配息基準日後所轉換之投資標的，均為原告自行操作及決定，則其對理財規劃、稅賦等當具有相當知識，並有取得相關資訊之管道，其明知有系爭海外所得，僅須稍加注意個人申報繳稅義務，即可避免本件違章行為之發生，縱其對系爭海外所得應如何申報，及與財產交易損失能否互抵之法令適用及解釋有所疑義，亦非不能事先向該管稅捐稽徵機關洽詢，或向專業稅務人員諮詢後再為申報，或於申報書充分揭露系爭海外所得之事實，並為係因法律屬性有爭議而未繳納所對應之稅款之說明，甚至於被告以109年10月13日北區國稅新店綜所字第1090499712號請其陳述意見（原處分卷第30、32頁）時，依稅捐稽徵法第48條之1第1項：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」規定辦理自動補報補繳而得免罰，其竟疏未查證而未盡誠實申報義務，且經稅捐稽徵機關調查發現短漏基本稅額，致生本件漏稅違章行為，縱其主觀上非出於故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失。是原告上開主張，亦難憑採。
⒋本件原告未依所得基本稅額條例規定申報系爭海外所得，依
裁罰倍數參考表規定，本應按所漏稅額處1倍之罰鍰，惟被告考量此類所得因稅捐稽徵機關函請金融機構及人壽保險公司等業者填報所得人之海外所得資料（本院卷第213-224之1頁），為稅捐稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本低，短漏報此類所得可按已填報扣免繳憑單之所得倍數裁罰，是以，被告乃依所得基本稅額條例第15條第2項規定，於法定裁罰倍數 (3倍以下範圍內），並參據裁罰倍數參考表關於所得基本稅額條例(綜合所得稅)部分：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……者。處所漏稅額0.4倍之罰鍰……。」規定，按所漏稅額2,089,378元處0.4倍罰鍰835,751元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，核屬適法有據。
㈤綜上所述，原告指摘原處分違法之各項主張，均不可採，原
處分認定事實及適用法律均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。是原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 112 年 1 月 19 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 楊坤樵法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 1 月 19 日
書記官 李虹儒