臺北高等行政法院判決111年度訴字第572號
111年12月8日辯論終結原 告 台灣格力電器股份有限公司代 表 人 沈 棱 律師（清算人）訴訟代理人 王子文 律師
李毓倫 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國111年4月13日台財法字第11113910720號（案號：第11100045號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(即重核復查決定)關於不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：㈠原告於民國100年9月至12月間產製貨物稅應稅貨物出廠，未
依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經被告查認有如下逃漏貨物稅事實，核定補徵稅額，並按所漏稅額課處罰鍰：
⒈原告於100年9月至12月期間向訴外人建裕電機股份有限公司
購入分離式冷氣室內機半製品(內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，下稱室內機半製品)4,812臺，進貨金額(含營業稅)為新臺幣(下同)8,303,933元，並製成應課予貨物稅之「分離式冷氣室內機成品」(下稱應稅貨物1)出廠。
⒉因原告未辦理產品登記，亦未申報應稅貨物1之銷售價格及完
稅價格，被告乃按室內機半製品之進貨價格即7,908,507元(不含營業稅)，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％(行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業)，推計應稅貨物1之完稅價格為11,297,867元〔(8,303,933元÷1.05)÷成本率70％〕，原告漏報貨物稅稅額2,259,573元(11,297,867元×貨物稅率20％)。
⒊原告產製應課予貨物稅之「吊隱式冷氣機室內機」7,583臺出
廠(下稱應稅貨物2或系爭貨物)，銷售予訴外人萬士益家電股份有限公司(下稱萬士益公司，與原告實際負責人均為訴外人林建春)，開立發票並申報營業稅，銷售額為20,458,224元。被告以原告銷售對象為關係企業，開立發票之銷售額並未內含貨物稅額，乃以發票銷售額推計應稅貨物2出廠時之完稅價格為20,458,224元，原告漏報貨物稅稅額4,091,645元(20,458,224元×貨物稅率20％)。
⒋原告漏報貨物稅計6,351,218元（2,259,573元＋4,091,645元
），被告乃核定補徵貨物稅6,351,218元，並按所漏稅額處2倍罰鍰計12,702,436元（下合稱系爭處分）。
㈡原告不服系爭處分，申請復查，未獲變更（下稱復查決定）
，循序提起行政爭訟，前經本院104年度訴字第703號判決駁回原告之訴，惟經最高行政法院以105年度判字第215號判決廢棄該判決，發回更審，本院以105年度訴更一字第43號判決(下稱前判決)將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被告上訴，經最高行政法院以108年度判字第75號判決廢棄前判決，發回更審，本院以108年度訴更二字第24號判決(下稱原判決)駁回原告之訴，經最高行政法院以109年度判字第596號判決：「原判決關於『核課上訴人（即原告）貨物稅新臺幣4,091,645元與對應罰鍰新臺幣8,183,290元』及該訴訟費用部分均廢棄。原處分(即復查決定)及訴願決定有關廢棄部分均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人（即被告）負擔，上訴駁回部分之上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」㈢嗣被告以110年12月1日北區國稅法一字第1100014068號重核
復查決定，追減應稅貨物2之貨物稅額681,941元及罰鍰1,363,882元（下稱重核復查決定），原告不服，提起訴願，經財政部以111年4月13日台財法字第11113910720號（案號：
第11100045號）訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
系爭貨物為「吊隱式送風機」，經原告誠實開立發票、申報營業稅，型錄上亦未載有具有冷房功能之介紹，被告處分所據之產品型號及被告稽查所取得原告之銷貨明細，均無法相互勾稽證明系爭貨物為應稅貨物冷氣機，被告將非應稅貨物之零組件送風機亦納入漏報貨物稅之計算，顯屬違法。
㈡聲明：
訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於不利原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈系爭貨物依型錄及規格表所示，具有冷房能力，自非「送風
機」，而屬「用電力調節氣溫之冷氣(室內)機」，且依其貨物稅產品登記申請書背面所附資料，均記載為吊隱式室內機，並經被告以102年3月14日新莊稽徵所字第1023694713號函准予登記為冷氣室內機，是被告認定原告100年9月至12月ME-25GM等型號之吊隱式冷氣室內機，已出廠7,583臺，均屬應稅之貨物，並無不合。
⒉本件經被告重為調查後，於重核復查決定時依據查得資料，
如實按照原告申報之銷貨價格，即以系爭貨物原開立統一發票上所載之銷售額合計20,458,224元，除以（1＋貨物稅率20％），重行核算貨物稅完稅價格為17,048,520元〔20,458,224/（1＋20％）〕，核定短漏報貨物稅額3,409,704元（17,048,520×20％），此部分原核定補徵貨物稅額4,091,645元應予追減681,941元，變更核定為3,409,704元，並重行核算按所漏稅額3,409,704元處2倍之罰鍰6,819,408元，未涉及推計課稅或推計處罰，應屬有據。
㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：㈠系爭貨物是否屬貨物稅條例第11條第1項第3款前段所定義稅
率20％之冷氣機(室內機)？原告就系爭貨物是否有逃漏貨物稅之客觀事實，主觀上並具有故意或過失？㈡重核復查決定改依貨物稅條例第13條規定，計算系爭貨物之
完稅價格，是否適法有據？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有重核複查決定（本院卷第61-71頁）及訴願決定（本院卷第75-87頁）可查，復經本院依職權調取本院104年度訴字第703號貨物稅事件全卷（外放）查閱屬實，堪信為真。㈡系爭貨物(共計7,583臺)，屬於貨物稅條例第11條第1項第3款
前段所定義稅率20％之冷氣機(室內機)，且原告就系爭貨物有逃漏貨物稅之客觀事實，並在主觀上對該客觀漏稅事實，縱無故意亦具有過失：
⒈應適用的法令及法理的說明：
⑴貨物稅條例第11條第1項第3款、第3項規定：「（第1項）電
器類之課稅項目及稅率如左：……三、冷暖氣機：凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵收百分之20；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷暖氣機，從價徵收百分15。……（第3項）第1項第3款冷暖氣機，得就其主要機件，由財政部訂定辦法折算課徵。」⑵貨物稅條例第11條第1項第3款所定「用電力調節氣溫之冷氣
機」與「由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷氣機」2種貨物，之所以適用不同之稅率(前者20％，後者15％)，係因相對而言，二者因效能有不同，以致在貨物稅條例中，定位有所差異。前者效能低，以供家庭用為主，傾向被歸類為「非民生迫切需求之高端奢侈品」；後者效能高，用途廣泛，傾向於被歸類為「較符合社會需求之一般產品」。而一般稅捐法學理論，對選定特定範圍貨物而課徵之貨物稅，向來認為該稅目具有「對非民生必需品(主要指向奢侈品)課徵，以抑制此等產品消費數量」之規範功能。
⑶而「由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型冷氣機」
為求能在多個地理位置達其送冷功能，其主機、空調箱與送風機等組成構件，可能組裝、設置於不同地理位置而各自運作，予以單一認定及為稅基量化評價，可能有困難。因此財政部依照貨物稅條例第11條第3項規定之授權，定有「中央系統型及汽車冷暖氣機貨物稅折算課徵辦法」，該辦法第2條明定，除「整臺(套)進口中央系統型(及汽車)冷氣機，方依整臺(套)冷氣機課徵貨物稅」外，其餘進口或在國內產製「供中央系統型及汽車冷暖氣機用」之主機或冷媒壓縮機者，應按該辦法之規定，折算為主機或冷媒壓縮機之價格，課徵貨物稅。換言之，屬「中央系統型冷氣機」構件之空調箱、送風機不被獨立計價，課徵貨物稅，而按其所屬之主機價格，乘以一定倍數，計算整臺「中央系統型冷氣機」之貨物稅稅基。在上述規範結構下，貨物稅條例第11條第1項第3款所指之「送風機」，即以不具備「造冷」功能，單純傳輸空氣為前提。
⒉原告於100年9-12月間銷售萬士益公司吊隱式冷氣室內機共計
7,583臺，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63G
M、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額(不含營業稅)合計20,458,224元，已開立統一發票5紙(票號為：WL40287812、WL40287811、XQ41425175、XQ414251
76、XQ41425177，下稱系爭5紙發票，原處分卷1第86-91頁)可稽，與時任原告財務主管暨負責人張美女於101年12月20日出具之說明書表明：「本公司（即原告）向建裕電機（股）公司購入室內機半製品計4,812臺……組裝成冷氣室內機，已於100年度出售完畢，此部分並未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅。……」等情（原處分卷1第100頁）互核相符，且嗣102年3月29日後任負責人林建利亦出具更正說明書(將機型ME-75GM之單價從誤植之1,029元更正成為4,029元)製表詳為「重申」原告確實於100年9月至12月產製上述ME-25GM等型號吊隱式室內機總計7,583臺，銷售額總計20,458,224元，且開立系爭5紙發票等情（原處分卷1第92、116-118頁）。足見被告確於100年9-12月產製系爭貨物共計7,583臺出廠，並售予萬士益公司。
⒊依卷附萬士益公司產品型錄（原處分卷1第1-8頁）、原告之
產品型錄（原處分卷1第10頁）及規格表（原處分卷1第154頁）顯示，萬士益公司就系爭貨物係室內外機一併銷售，且系爭貨物依其機型ME-25GM、ME-35GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM、ME-125GM，係分別具有2.8KW（2,500Kcal/hr）至14.0KW（12,500 Kcal/hr）不等之冷房能力及冷房功能之具體數據，核與卷附工業技術研究院就冷凍空調系統、中央空調系統及直膨式空調系統關於送風機之說明內容一致（原處分卷1第188-199頁），且原告遲至102年間始申請上開機型之系爭貨物產品登記，其「貨物稅產品登記申請書」均記載該等貨物品名為「冷氣室內機」，其所附產品圖示亦載明該等貨物名稱為「吊隱式室內機」，均具備「冷房能力」（原處分卷141-148頁），足證機型ME開頭、GM結尾之系爭貨物，兩組英文字中間之數據為冷氣能力，均屬與同型號室外機搭配，由原告產製出廠、萬士益公司銷售，為具冷房能力之吊隱式冷氣室內機，非屬「送風機」，而為「用電力調節氣溫之冷氣(室內)機」，並屬貨物稅條例第11條第1項第3款前段所定義稅率20％之冷氣機(室內機)，此不因原告是否就機型ME-36GM、ME-70GM申請貨物登記，並登載於產品型錄及規格表而有影響。是原告主張系爭貨物僅係送風機，不具冷房能力，非屬應稅貨物等語，並無足採。⒋是以，原告於100年9月至12月間產製貨物稅應稅貨物之系爭
貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，就系爭貨物有逃漏貨物稅之客觀事實，且依系爭貨物產品型錄上有冷房功能之具體數據，難謂原告不知系爭貨物屬應稅貨物，是原告對於逃漏系爭貨物貨物稅之行為，主觀上縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失至明。
㈢重核復查決定就系爭貨物之完稅價格之推計，有應適用行為時貨物稅條例第17條第1項之規定而未予適用之違法：
⒈應適用的法令及法理的說明：
⑴貨物稅條例第13條規定：「（第1項）應稅貨物之完稅價格應
包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。（第2項）完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（１＋稅率）。」第14條規定：「（第1項）前條所稱銷售價格，指產製廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者。（第2項）前項批發商之毛利，由財政部依實核算訂定之。」第15條規定：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2條之規定計算其完稅價格。」第16條規定：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」及行為時第17條規定：「（第1項）產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。（第2項）前項貨物稅評價委員會之組織規程及評定規則，由財政部定之。」（於104年2月4日修正即現行貨物稅條例第17條則規定：「（第1項）產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑慮時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機關訂定之標準調整其完稅價格。（第2項）前項標準，由財政部會商有關機關參照貨物出廠時之實際市場情形定之。」）⑵通觀行為時貨物稅條例第3章（完稅價格）第13條至第17條之
規定，有關內國產製之貨物稅應稅稅捐客體，其稅基量化之方式，可簡言如下：
①先「如實」認定「銷售價格」，「如實」認定之規範依據為
同條例第14條（及第15條，代製情形）。再依同條例第13條規定反推「完稅價格」。
②如暫無「銷售價格」之資訊者，則依同條例第16條規定，依
暫定之「完稅價格」課徵貨物稅，但事後若有「銷售價格」資訊之形成或發現，可再依同條例第13條所定之流程，依「銷售價格」資訊反推「完稅價格」，而調整徵收（其差額）。
③而在「銷售價格」與「完稅價格」資訊有「有不合同條例第1
3條至第16條之疑慮」時，稅捐機關得依同條例第17條規定，進行調查，並應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會（下稱貨評會）評定，調整「完稅價格」（但概念應該是先調整「銷售價格」，再依同條例第13條第2項規定，反推「完稅價格」）。
④又上開貨物稅條例第17條第1項關於推計課稅之規定，為針對
調整評定應稅貨物之銷售價格及完稅價格之方法，自係對於課稅之實體事項，而非不涉及人民權利義務之程序規定，基於納稅義務人信賴利益保護以及法安定性考量，就此實體規定自應適用行為時舊法規定。⑶行政訴訟法第216條第1項、第2項、第3項規定：「（第1項）
撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3項）前2項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。……」100年11月23日增訂前引條文第3項之立法理由為：「一、按行政訴訟法第216條立法意旨，係為課原處分機關以尊重判決內容之義務，以防杜原機關依同一違法之理由，對同一人為同一處分或決定。又原處分或決定經判決撤銷後，原機關有須重為處分或決定者，亦應依判決之意旨為之，藉以督促機關有依判決意旨作為之義務。二、司法院釋字第368號解釋亦表示：『行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。』準此，行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證後另為處分者，該機關依判決意旨或本於職權再調查事證，倘依調查結果重為認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，而維持已撤銷之前決定之見解者，於法固非有違；惟如係指摘原決定及處分之法律見解有違誤者，該管機關即應受行政法院判決所示法律見解之拘束，不得違背。三、是以，本法第216條增訂第3項以針對行政法院判決係指摘機關適用法律之見解有違誤時，命該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。」可知，如行政法院判決指摘機關適用法律見解有違誤，而撤銷原處分或決定，機關即應受該判決之拘束，須依該判決意旨重為處分或決定，不得為相左或歧異之決定或處分。此規定是為被告之稅捐機關受稅捐處分撤銷判決既判力拘束（撤銷訴訟判決既判力之確認效）之具體規定。⒉最高行政法院就本件行言詞辯論後，業於109年度判字第596
號判決具體指明：「在確定上訴人（即原告）銷售予關係人萬士益公司之應稅貨物2(共計7,583臺)，確屬『應課貨物稅，且稅率為20％』之冷氣機稅捐客體情況下，則該7,583臺冷氣機之稅基量化，需以『推計』方法得出(因為上訴人沒有在銷售該應課貨物稅之應稅貨物2前，先依貨物稅條例第22條規定，辦理產品登記。且其銷售對象為關係人萬士益公司，而依雙方約定之銷售價格，又低於上訴人事後申報之生產成本。因此銷售價格不具可信度，無法據為『依貨物稅條例第13條核實計算貨物稅』之『銷售價格』)。……本院認：得據為本案應稅貨物2稅基量化推計規範基礎之條文，應為貨物稅條例第17條第1項規定。……應稅貨物2之補稅及裁罰處分，依前所述，固然上訴人（即原告）確有客觀漏稅之事實存在，且在主觀上對該客觀漏稅事實亦有故意過失，而具可責性。被上訴人（即被告）原本得對其作成補稅及裁罰處分。不過有關對應漏補稅額之推計計算，因其未正確適用行為時貨物稅條例第17條第1項之規定，即有違法之處。對應之補稅處分及裁罰處分均難以維持。又因此部分爭點(應稅貨物2之稅基量化)，其應適用之行為時貨物稅條例第17條規定，有貨評會之設置機制，推計程序無從迴避。且推計方法應考量應稅貨物2之市場客觀價格，亦無法以『關係人交易』之內容據為推計基礎。行政法院無從自為事實認定及適用法律，作出終局判斷，應將此部分發回被上訴人，並由財政部依舊法成立貨評會，重為應稅貨物2之市場客觀價格調查，決定其完稅價格，另為適法之補稅與裁罰處分。此時無涉於納保法（即納稅者權利保護法）第21條第3項規定之適用(因為貨評會之設置無法由法院為之，故在事務本質上，法院無從自為事實之推計)。」等語，顯已指摘復查決定適用法律之見解有違誤，是被告機關重為復查決定時，依行政訴訟法第216條第3項規定，自應依該最高行政法院確定判決之意旨，由財政部依舊法成立貨評會，重為系爭貨物之市場客觀價格調查，決定其完稅價格後，由被告另為適法之補稅與裁罰處分，否則其處分（即重核復查決定）即屬違法。
⒊重核復查決定雖以：「壹、本稅：……四、經依最高行政法院
就應稅貨物2之判決撤銷意旨，重行查核如下：㈠稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務，合先敘明。㈡有關應稅貨物2部分：申請人（即原告）銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣室内機7,583臺，未辦理產品登記即擅自產製出廠，且未於產製出廠時申報繳納貨物稅，申請人已開立統一發票並申報營業稅，銷售額合計20,458,224元，有關完稅價格之核算部分，經原查通知，申請人迄未提示足以計算實際銷售價格之帳冊憑證供核，爰依貨物稅條例第13條規定，以產製廠商之銷售價格減除内含貨物稅額計算之，即以系爭應稅貨物2原開立統一發票上所載之銷售額合計20,458,224元，除以（1＋貨物稅率20％)，重行核算貨物稅完稅價格為17,048,520元〔20,458,224/(1＋20％)〕，核定短漏報貨物稅額3,409,704元(17,048,520×20％)。此部分原核定補徵貨物稅額4,091,645元應予追減681,941元，變更核定為3,409,704元。貳、罰鍰……本件申請人系爭應稅貨物2之漏報貨物稅完稅價格既經變更核定為17,048,520元已如前述，重行核定漏稅額3,409,704元，依貨物稅條例第28條、第32條及行政罰法第24條第1項規定，應依貨物稅條例第32條規定，按其所漏稅額3,409,704元處最高3倍之罰鍰10,229,112元，與依同條例第28條第1款最高罰鍰金額30,000元，兩者相較擇一從重，應以貨物稅條例第32條規定為處罰之法據；又申請人未於裁罰處分核定前繳清稅款，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額3,409,704元處2倍罰鍰6,819,408元，應稅貨物2原處罰鍰8,183,290元(4,091,645×2)應予追減1,363,882元，變更為6,819,408元。」等語。
⒋然關於應補徵系爭貨物稅額之認定，其計算之重要因素即該
應稅貨物之完稅價格。被告就系爭貨物雖查得原告對萬士益公司銷售7,583臺之系爭5紙發票記載（未含營業稅）銷售額為20,458,224元，然若以此為實際銷售價格，逕按行為時貨物稅條例第13條意旨「以銷售價格減除內含貨物稅額〔銷售價格/(1＋稅率)〕」計算完稅價格，將發生原告之售價「低於」成本之不合理情形。例如：
⑴以系爭貨物中之ME-25GM貨物為例，原告對萬士益公司每臺售
價為1,754元(原處分卷1第91、89頁)，若該銷售單價係內含有貨物稅額292元〔1,754－(1,754元÷120％)〕，則減除該貨物稅額292元(必須依法申報繳納國庫，並非原告所能賺得之利潤)後，原告銷售每臺ME-25GM貨物僅能留存其餘1,462元(售價1,754元－內含貨物稅額292元)，相較於原告102年3月間補為申報之ME-25GM貨物每臺產製成本1,525元(原料成本1,470元＋包裝成本25元＋其他成本30元，原處分卷1第148頁)，則每臺貨物之售價1,462元，明顯「不足以回收」其產製成本1,525元，而出現「賠售」之不合理情形。
⑵以系爭貨物中之ME-90GM貨物為例，原告對萬士益公司每臺售
價為4,029元(原處分卷1第90、87頁)，若該銷售單價係內含有貨物稅額671元〔4,029－(4,029元÷120％)〕，則減除該稅額671元後，原告銷售每臺ME-90GM貨物僅能留存其餘3,358元(售價4,029元－內含貨物稅額671元)，相較於原告補申報之每臺產製成本3,701元(原料成本3,631元＋包裝成本35元＋其他成本35元，原處分卷1第143頁)，則每臺貨物之售價3,358元，亦明顯「不足以回收」其產製成本3,701元。
⑶其餘ME-63GM、ME-45GM、ME-100GM、ME-125GM、ME-75GM等不
含貨物稅額之售價亦係明顯不敷產製成本(有關不含貨物稅額之售價與產製成本之對照，詳原判決卷第227頁表格第C欄與第B欄所示)。
⑷因此，如採取原告對萬士益公司銷售系爭貨物之發票記載（
未含營業稅）銷售額20,458,224元為實際銷售價格，逕按貨物稅條例第13條規定而計算應納貨物稅額，此推計即屬顯然不合理之情形。
⒌本件事實之產製商即原告、銷貨對象萬士益公司、應予補徵
貨物稅乃因產製系爭貨品未依規定辦理貨物稅產品登記，及漏未報繳貨物稅，經被告以推計課稅方式獲得應補徵稅額，所應適用之行為時法為86年5月7日修正之貨物稅條例第17條，雖104年2月4日修正貨物稅條例第17條已刪除原條文送請貨評會規定部分，且為配合貨物稅條例修正，財政部雖亦於104年7月14日以台財稅字第10400610750號令廢止財政部賦稅署貨物稅評價委員會組織規程，現行稽徵實務上已廢止貨評會之運作，但在本件稅捐債權成立之時點，即行為時貨物稅條例第17條第1項，明顯有貨評會調整評定等推計課稅實體事項規定存在，該條文係經立法機關通過，總統公布施行之法律，亦無經釋憲機關宣告不予適用情事，本院就該行為時貨物稅條例第17條第1項規定，亦核無違憲情事，則該合憲存在之法律，被告自應遵循之，否則即為違法，殊不得以現行貨物稅條例第17條已刪除貨評會規定或貨評會從未運作為由拒不適用。是被告明知系爭貨物之銷售對象為關係人萬士益公司，而依雙方約定系爭5紙發票記載(未含營業稅)之銷售額20,458,224元，有低於原告事後申報之生產成本之情形，其銷售價格不具可信度，無法據為依貨物稅條例第13條核實計算貨物稅之銷售價格，又無視前述最高行政法院109年度判字第596號判決就系爭貨物之稅基量化已明揭：「其應適用之行為時貨物稅條例第17條規定，有貨評會之設置機制，推計程序無從迴避。且推計方法應考量應稅貨物2之市場客觀價格，亦無法以『關係人交易』之內容據為推計基礎。
」之意旨，逕以原告與關係人萬士益公司交易之系爭5紙發票為實際銷售額，按貨物稅條例第13條規定推計系爭貨物稅之完稅價格，並據以核定短漏報貨物稅額及處以罰鍰，顯有應予適用行為時貨物稅條例第17條第1項之規定而未予適用，及違反行政訴訟法第216條第3項規定之違法。
㈣綜上所述，被告調查認定原告於100年9月至12月間產製貨物
稅應稅貨物之系爭貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，就系爭貨物有逃漏貨物稅之客觀事實，且其主觀上有故意過失，固然無誤，惟其逕以原告與關係人萬士益公司交易，其銷售價格非客觀合理，而不具可信度之系爭5紙發票銷售額為其實際銷售額，按貨物稅條例第13條規定推計系爭貨物稅之完稅價格，並據以計算應補徵稅額及應處罰鍰之金額，而未依行為時貨物稅條例第17條第1項規定，檢附有關資料送請貨評會評定，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，即應由本院撤銷訴願決定及原處分(即重核復查決定)關於不利原告部分，以資適法。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。中 華 民 國 111 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 楊坤樵法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 12 月 29 日
書記官 李虹儒