臺北高等行政法院判決111年度訴字第587號111年10月13日辯論終結原 告 林煜心
張憶潔共 同訴訟代理人 朱敏賢 律師
陳新傑 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 吳翊菱上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年3月15日台財法字第11013948510號（案號：第11000888號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣新煥泰企業股份有限公司（下稱新煥泰公司）民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）104,925,543元，經被告依申報數核定。嗣被告依通報資料，查得該公司於93年5月至12月間無進貨事實，取具不實統一發票，虛列營業成本59,195,799元，重行核定營業成本為45,729,744元，應補稅額14,828,558元，及處罰鍰14,798,950元，並於98年10月30日以98年度營所稅執特專字第00157735號、第00157736號移送法務部行政執行署新北分署（下稱新北分署）行政執行，嗣經該署另查得原告於93年至95年間分別擔任新煥泰公司之董事長兼總經理、副總經理，均係該公司實際負責人，乃依行政執行法第17條第1項第1、3款、第3項及第24條等規定，以110年1月22日新北執廉098年營所稅執特專字第00157735號執行命令（同時包含被告原處分暨財政部北區國稅局營業稅核定補徵及罰鍰等執行名義，下稱110年1月22日執行命令）通知原告履行上開公法上金錢給付義務，或提供相當之擔保，否則將依法聲請管轄法院裁定拘提或管收之（原告就該執行命令聲明異議，另案提起行政訴訟，現由本院以110年度訴字第667號審理中）。原告不服被告98年1月9日就新煥泰公司93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（含繳款通知書，下稱核定通知）及98年4月29日裁處書（與核定通知合稱原處分），遂於110年2月20日以個人名義申請復查，未獲被告110年9月23日財北國稅法一字第1100028124號復查決定變更。原告猶不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟（原告另案針對財政部北區國稅局營業稅核定補徵及罰鍰處分提起行政訴訟，業經本院於111年6月16日以110年度訴字第1379號判決駁回在案）。
二、原告之主張及聲明：㈠先位聲明部分：
⒈原告就原處分具法律上利害關係且有權利保護必要性，乃具備撤銷訴訟之當事人適格：
原告因非原處分之受處分人，而並非原處分實體法律關係之適格當事人，即非原處分規制力主觀範圍所及，惟因新北分署恣意擴張原處分效力之拘束對象，對原告發出執行命令，被告容許執行機關對原告之違法執行行為不予阻止，導致原告陷入並非受處分人，但實質上受原處分違法侵害財產權、人身自由之困境，權利遭原處分規制內容即規制力客觀範圍之損害，確實具有法律上利害關係，基於憲法第16條有權利即有救濟之訴訟權保障，原告因確有權利保護必要，而具備程序上之當事人適格，縱然稅捐稽徵法未設有利害關係人提起復查之規定，亦無妨原告本於利害關係人地位，得提起本件撤銷訴訟。
⒉原處分未曾合法送達受處分人及原告，無從起算法定救濟期間，應以原告知悉自己因原處分效力所及時起算：
原處分（含補稅處分及罰鍰）作成時，係於98年3月6日，斯時新煥泰公司業遭主管機關命令解散，依法應對全體法定清算人王雅妍、丁運豪及曾俊翔等人為送達，始稱合法，然觀之卷內事證，被告將原處分寄送新煥泰公司遭「無此公司」退信；寄送王雅妍及丁運豪戶籍地無人收受，足見王雅妍或丁運豪根本非以戶籍地為住居所；寄送曾俊翔時其仍在監服刑，不能行使清算人職務，無從實質保障新煥泰公司獲悉原處分內容而據以提起行政救濟之權利；原處分未曾合法送達各該應受送達人，亦未曾向原告送達。原告係110年1月25日接獲新北分署之執行命令，始知悉成為原處分之利害關係人，目前仍可能因原處分遭管收，以自己之名義申請復查，應具備當事人適格，於110年2月18日提起復查，循序提起訴願、行政訴訟，並未逾法定救濟期間。
⒊被告未以原處分內容或相關違章情事通知原告，或請求原告
給付，多年後始藉由行政執行手段向原告追償，有違信賴保護原則，原處分自應予以撤銷：
原處分之成立距今有10餘年之久，原告早已非新煥泰公司之股東或負責人，不可能知悉原處分之存在，多年來亦未遭行政機關追索本件公法上金錢債務，致相關事實不復完整記憶，各該事證更不可能予以完整保留，被告多年消極不追索之事實，得成為原告之信賴基礎，是以，原告因信賴國家多年來未曾向原告通知或請求給付之不作為事實，認為自己並無負擔任何公法上金錢債務或代他人履行之義務，本於信賴保護原則，自不容原處分藉由任何形式對原告發生不利法律效果，且相關舉證上之不利亦不得責由原告承擔，被告亦不能因此免除舉證責任。
㈡備位聲明部分：
⒈本件備位之確認訴訟合於補充性原則：
原告既非原處分之受處分人，即非應負公法上金錢給付義務之人，亦即並非債務人，且原告所主張原處分違法之事由，並非執行名義成立後之事由，而無從依行政訴訟法第307條規定提起債務人異議之訴以排除原處分之違法侵害。又第三人異議之訴，其訴訟標的係行政執行署對於第三人財產排除執行之異議權，訴訟上聲明係請求撤銷執行程序，而非以執行名義之基礎處分本身為訴訟標的客體，是原告亦無從藉由第三人異議之訴排除原處分之侵害。倘認原告欠缺提起撤銷訴訟之當事人適格，因業無從藉其他訴訟程序排除原處分效力對原告權利之違法侵害，足以說明本件備位請求確認之訴，確已合於補充性原則。
⒉原告追加確認訴訟具確認利益：
原處分未合法送達新煥泰公司時任法定代理人，已如前述，對外不生效力，客觀上其公法上法律關係自不存在，且原處分未曾送達原告，故原處分之公法上法律關係，對原告當然不存在。原處分固係因新北分署之執行命令而命原告清償，然此無非係因被告未於移送時，向新北分署釐清其無意以原處分拘束被告；且被告事後得知原告遭執行時，亦消極不請求新北分署勿向原告執行。然原處分規制力主觀範圍既由被告所決定，執行機關亦應受此拘束，則被告既不請求新北分署撤銷對原告之執行程序，原告請求法院以判決確認原處分之公法上金錢給付義務對原告不存在，倘若經確認債權債務不存在，執行機關即不得違反本件判決所確認原處分規制力主觀範圍之既判力，再為對原告執行，原告可經法院判決解消其危險，足證本件備位確認之訴，仍有請求判決之確認利益。
㈢爰聲明求為判決：
⒈先位訴之聲明：原處分、復查決定暨訴願決定均撤銷。
⒉備位訴之聲明：確認原處分及復查決定關於被告補徵營利事
業所得稅及罰鍰之公法上金錢債權共計29,627,508元對原告不存在。
三、被告之答辯及聲明：㈠原核定合法送達納稅義務人（受處分人）新煥泰公司：
新煥泰公司經經濟部98年1月6日經授中字第09834002160號函廢止公司登記在案，被告以新煥泰公司全體董事3人（即清算人）王雅妍、曾俊翔、丁運豪為應受送達人，於98年6月19日合法送達該公司之93年度營利事業所得稅核定稅額（罰鍰）繳款書2份、核定通知書及裁處書。其中被告於98年7月10日寄存送達清算人王雅妍花蓮縣戶籍地址，依最高法院110年度台抗字第798號民事裁定意旨，應認已合法送達新煥泰公司。又被告係囑託台灣泰源技能訓練所於98年6月19日合法送達清算人曾俊翔，至曾俊翔因案服刑已陷於不能行使清算人職權之狀態，未見攸關法據且與稅務文書合法送達分屬二事。另原告一方面主張被告於98年間對新煥泰公司作成原核定時，因其95年11月間已出售所持有之新煥泰公司股份，該公司其後發生之債務均與其無關，另一方面卻又指稱被告從未以原告為對象而為送達，無從起算救濟期間，前後主張顯有矛盾，殊不足採。
㈡原告並非代表新煥泰公司，提起本件撤銷訴訟屬當事人不適格：
本件納稅義務人（受處分人）為新煥泰公司，倘對該公司之稅捐處分不服，依稅捐稽徵法第35條第1項規定，應以新煥泰公司名義申請復查，然原告於110年2月18日係以自己名義申請復查，經被告以110年4月16日及同月27日函請補正，仍於110年4月30日陳報其無權亦無意以新煥泰公司名義申請復查，是以，原告既非代表新煥泰公司對原處分申請復查，其與得申請復查之主體顯不相符，即屬不合法定程式，其經通知而不為補正，當事人顯非適格。
㈢原告申請復查已逾法定不變期間，程序不合：
本件應補稅額及罰鍰繳款書之限繳日期為98年9月15日（星期二），於同年6月19日合法送達，復查申請期間之末日應為98年10月15日（星期四），即使原告符合法定當事人資格，其於110年2月18日始申請復查，已逾申請復查之法定不變期間。又倘容許原告之復查申請類推適用訴願法第18條規定，得由利害關係人提起復查，惟訴願法第14條第2項但書規定：「但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起。」明確揭示縱經容許利害關係人提出救濟，以3年為限；原告於110年2月18日申請復查，自繳款書限繳日期（98年9月15日）之翌日起算，仍逾訴願法第14條第2項但書規定之法定期限3年。
㈣並聲明求為判決：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分（本院卷第41頁、第43頁）、復查決定（本院卷第45至49頁）、訴願決定（本院卷第51至57頁）、本院110年度訴字第1379號判決（本院卷第141至154頁）、被告案件移送書及附件（本院卷第69頁至89頁），及新北分署歷次執行命令（本院卷第59頁至67頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠原處分是否致原告之權利或法律上之利益受損？原告對原處分提起撤銷訴訟是否具有當事人適格？申請復查是否已逾法定不變期間？㈡原告提起備位確認訴訟是否具備確認利益？
五、本院之判斷：㈠先位聲明部分：
⒈按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」是提起撤銷訴訟者，以主張其權利或法律上之利益，因行政機關之違法行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，如非行政處分相對人之第三人，依其所主張之事實，其不可能因該行政處分而有權利或法律上之利益受損害，則第三人對該行政處分不具備訴訟權能，原告不適格，訴訟顯無理由，應逕以判決駁回之。
⒉原告並非系爭營利事業所得稅核定補徵及罰鍰處分之相對人
，所提起之撤銷訴訟不具當事人適格，且申請復查已逾法定不變期間：
⑴本件被告依通報資料，查得新煥泰公司於93年5月至12月間無
進貨事實，取具不實統一發票，虛列營業成本59,195,799元，乃以新煥泰公司為納稅義務人及受處分人（代表人王雅妍）重行核定營業成本為45,729,744元，應補稅額14,828,558元，及處罰鍰14,798,950元，並於98年10月30日以98年度營所稅執特專字第00157735號、第00157736號移送新北分署行政執行，嗣因該署另查得原告於93年至95年間分別擔任新煥泰公司之董事長兼總經理、副總經理，均係該公司實際負責人，乃依行政執行法第17條第1項第1、3款、第3項及第24條等規定，以110年1月22日執行命令通知原告履行上開公法上金錢給付義務，或提供相當之擔保，否則將依法聲請管轄法院裁定拘提或管收之。原告遂於110年2月20日針對原處分以個人名義申請復查及訴願等行政救濟等情，有原處分、復查決定書、訴願決定書、新北分署110年1月22日執行命令，及被告案件移送書及附件等在卷可稽（本院卷第41頁至44頁、第45頁至49頁、第51頁至57頁、第59頁至62頁、第69頁至89頁），足見本件核定營利事業所得稅補徵及罰鍰處分之相對人均為新煥泰公司，並非原告。而新煥泰公司為公司組織之法人，故其與公司代表人之自然人，係各別之權利義務主體，況原告早已非該公司之代表人，是對於新煥泰公司之課稅及罰鍰處分，效力自不及於原告個人。原告主張原處分致其有權利或法律上利益受損害，而提起撤銷訴訟，實難認具原告適格。
⑵原告雖主張：因新北分署恣意擴張原處分效力之拘束對象，
對原告發出執行命令，被告容許執行機關對原告之違法執行行為不予阻止，導致原告陷入並非受處分人，但實質上受原處分違法侵害財產權、人身自由之困境，確實具有法律上利害關係等語，惟按行政執行官訊問義務人後，認顯有履行義務之可能，故不履行，或就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事，而有管收之必要者，得聲請法院裁定管收之，為行政執行法第17條第6項第1款、第3款所明定。關於義務人拘提管收及應負義務之規定，於公司或其他法人之負責人亦適用之，同法第24條第4款亦有規定。所稱公司負責人，行政執行法未設定規定，固可依公司法第8條第1項、第2項規定為認定，此係因公司之登記負責人原則上即為公司之實質負責人之故。又行政執行管收之目的，係以間接強制執行手段促使義務人自動履行債務，保全公法給付債權，而非以施加刑罰為目的，自以對「實質負責人」實施，方能奏效。且為防止公司制度之濫用，對於行政執行法第24條第4款所稱公司負責人，尤應參酌立法目的、社會交易之實際狀況界定之。故於義務人公司登記負責人並非實質上為該公司管理事務或執行業務之人，而依相關事證所審認之實際負責人，其對義務人公司清償公法上金錢給付義務具實質影響力，應認其亦屬行政執行法第24條第4款所稱公司之負責人，俾符該法落實公法上金錢債權實現之本旨（最高法院109年台抗字第644號裁定意旨參照）。是以，行政執行法第24條第4款定有公司負責人適用關於義務人拘提管收及應負義務之規定，乃係因公司負責人對公司公法上金錢債務之履行，有直接或間接之決定權，並有以公司之財產為公司清償債務之權責，乃公司履行義務之實際負責人，為使債權人之合法權益獲得充分之保障，自應遵守義務人履行債務有關之規定。從而，前揭規定雖分別有得對公司負責人為拘提管收或其他應負義務之規定，然此均僅是促使公司履行其公法上金錢給付義務之手段，且亦應另以法院之裁定或其他行政執行行為為之，並非直接基於核課稅捐處分所得生之法律效果，新北分署以110年1月22日執行命令通知原告履行上開公法上金錢給付義務，或提供相當之擔保，否則將依法聲請管轄法院裁定拘提或管收之，亦當係本諸前開規定而為之行政執行行為，原告就此主張新北分署恣意擴張原處分效力拘束之對象云云，容有誤會。又況，原告如認其不符管收之要件或執行機關之執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益等情事，應循不服法院管收裁定或行政執行法第9條所定聲明異議之程序救濟，始為正辦。故本件對訴外人新煥泰公司之核定補徵營利事業所得稅及罰鍰處分本身並不會致原告之權利或法律上利益受損害，原告提起本件撤銷訴訟，求為撤銷之原處分，依上開所述，其權利或法律上利益既無因之而有受損害之可能，則原告提起本件撤銷訴訟，其原告之當事人適格即有欠缺。
⑶又按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文；次依同法第4條第1項前述規定，提起撤銷訴訟應先踐行合法之訴願等前置程序，否則即屬起訴不備要件且無從命補正，行政法院應以裁定駁回之。復按行為時稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」行為時同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」；又「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。利害關係人提起訴願者，前項期間自知悉時起算。但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起。」訴願法第14條第1項、第2項定有明文；此在稅捐稽徵法之復查程序，雖未設規定，惟因衡諸訴願法前揭規定乃為防止行政處分長久處於不確定之狀態，爰於第2項但書規定自行政處分達到或公告期滿後，已逾3年者，不得提起訴願之限制，同屬行政救濟程序之復查程序，當認亦應予類推適用。故縱認原告為原處分之利害關係人，依訴願法第14條第2項之規定，自亦應於原處分送達後3年內申請復查，而原處分早於98年6月19日送達納稅義務人即新煥泰公司清算人之一曾俊翔等情，有送達證書在卷可稽（原處分卷第253頁），則原告遲至110年2月18日始提出復查申請書，為其所是認，顯已逾3年法定不變期間，其復查申請，於法未合，故復查決定即以原告已逾申請復查之法定不變期間，程序不合法為由，予以駁回，自屬於法有據。原告對此再提起訴願及行政訴訟，即欠缺起訴之合法要件，為不合法，應予駁回。
⑷原告本件先位之訴既因當事人不適格而無理由，且已逾申請
復查之法定不變期間，故起訴亦欠缺合法要件，其所爭執其餘關於原處分是否適法等爭議，因與判決結論無影響，本院自無予以進一步審究之必要，併此敘明。
㈡備位聲明部分：
⒈按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立
之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。……」、「確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴，不在此限。」行政訴訟法第6條第1項及第3項定有明文，依此規定可知，行政訴訟法所規定的確認訴訟，是人民就特定公法上法律關係的存在與否以及其內容請求行政法院予以確認的訴訟，其種類包含確認行政處分無效、確認公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）、確認已執行而無回復原狀可能的行政處分或已消滅的行政處分為違法等3種，且提起前開確認訴訟，為防止濫訴，爰規定限於原告之權利或法律上利益有受侵害之危險，所謂即受確認判決之法律上利益，須因法律關係存否不明確，致原告在公法上之地位有受侵害之危險，而此項危險得以對於被告之確認判決除去之者，始為存在。
⒉經查，被告所為本件訴外人新煥泰公司之補徵營利事業所得
稅及罰鍰處分並非針對原告個人所為，難謂直接對其權益有何影響，雖公司負責人依行政執行法第24條第4款規定，行政執行署得對欠稅公司之負責人在一定條件下為聲請法院拘提、管收等之處分，惟均係以其為公司負責人或法人代表身分所為，尚非個人之權益因系爭課稅及罰鍰處分而直接受到侵害，業如前述，自難認其有即受確認判決之法律上利益存在；又原處分並非以原告為相對人，對於原告而言本無法律上之規制效力，此節經被告於行政救濟程序中多次答辯重申（見訴願卷附110年11月16日訴願答辯書第4至5頁、本院卷第122至125頁），是原告並無法律關係存否不明確之情，至原告如認其不符管收之要件或執行機關之執行命令有侵害其權利或法律上利益等情事，本應循不服法院管收裁定或行政執行法第9條所定聲明異議之程序救濟，又行政執行機關若有以原處分為執行名義，執行原告所有之財產時，因原告為此執行名義效力所不及之第三人，亦得依行政執行法施行細則第18條及強制執行法第15條規定，提起第三人異議之訴，方為最直接有效之救濟手段，縱提起確認原處分之公法上金錢債權不存在之訴訟結果，也無從直接除去原告所主張法律上地位受侵害之危險，故原告提起備位訴訟部分欠缺即受確認判決之法律上利益甚明。
六、綜上所述，稅捐債務係公法上之債，稅捐稽徵機關之課稅及罰鍰處分，受其法律上權益影響者，應係該處分之相對人即納稅義務人，尚不及於其他第三人，原告以自己名義提起本件撤銷訴訟，請求撤銷對訴外人新煥泰公司之課稅及罰鍰處分，其原告之當事人不適格，且顯已逾申請復查之法定不變期間，是其提起本件先位訴訟既不合法，亦無理由，應予駁回，被告因此駁回其復查申請，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由；至原告備位之訴請求確認原處分之公法上金錢債權不存在，然因其與新煥泰公司係屬各別之權利義務主體，原告既非原處分之相對人，自亦欠缺即受確認判決之法律上利益，爰併予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 10 月 27 日
書記官 吳 芳 靜