臺北高等行政法院判決111年度訴字第588號
111年12月22日辯論終結原 告 黎傳旺訴訟代理人 林裕家 律師被 告 新竹縣政府稅務局代 表 人 彭惠珠（局長）訴訟代理人 許梨卿
陳玉琴曾聖瑋上列當事人間土地增值稅與地價稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國111年3月8日府行法字第1115510453號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告持有新竹縣○○市大學段656地號土地（面積189.47平方公尺）（下稱系爭土地）及系爭土地上鋼鐵造建物（門牌為新竹縣○○市○○○路○0段00號臨）（下稱系爭建物），嗣於110年4月12日與訴外人邱則忠簽訂買賣契約並檢附相關資料向被告申報土地增值稅及申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經被告現場勘查認系爭土地並非供住宅使用，非屬自用住宅用地，除應按一般用地稅率核課土地增值稅外，原自107年起以自用住宅用地稅率課徵地價稅改以一般用地稅率課徵，被告分別以110年5月26日新縣稅土字第1100161232號函（下稱原處分一）補徵107年至109年地價稅差額新臺幣（下同）5萬8,224元及以110年5月27日新縣稅土字第1100161207號函（下稱原處分二）核定土地增值稅為492萬4,460元。原告不服，申請復查，經被告以110年9月13日新縣稅法字第1100016475號函檢送駁回之復查決定書，原告仍表不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、系爭建物與釋字第460號解釋理由書所示之「住宅」要件相符，屬「自用住宅」：
系爭建物為一層樓鋼鐵造建物，屋前臨路鋪設水泥退縮地供停車之用，屋內有客廳、廚房、衛浴、床鋪，係接用地下井以水龍頭供水，並向臺電公司申請使用用電照明，使用桶裝瓦斯亦設有風扇，確得供一般人坐臥起居，且與外界相隔而得由原告支配管理並具有高度之私密性，核與釋字第460號解釋理由書所示之「住宅」要件相符，亦無適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則所定各類非屬自用住宅用地消極要件，依法要屬「自用住宅」顯無疑義。
二、原處分違反行政程序法第5條明確性原則、第9條有利不利一律注意原則：
（一）原處分稱「系爭建物係一層樓鋼鐵造建物、建物以外為雜草空地，與附近住宅相較顯亦於一般自用住宅，有違常規常理之建築行為」，難謂得使原告立即知悉且明瞭被告認定課以自用住宅優惠稅率之標準，以及系爭建物之建築行為有違常規常理之理由為何，違反行政程序法第5條行政行為應明確之要求。
（二）復查決定書稱「系爭建物為一層樓鋼鐵造建物，共用右側建物之牆壁，屋內僅隔有一間廁所，無空調設備，相較鄰近一般住宅建物，其房屋仍顯簡陋」，顯忽略系爭建物雖僅簡易裝潢，惟具備廚房、客廳、浴廁、床鋪及風扇等一般人所需一切生活機能之事實，被告顯有認定事實未依證據且違反行政程序法第9條應就當事人有利不利均應注意之原則。
三、原處分違反行政程序法第10條禁止裁量濫用及不當聯結禁止原則：
（一）被告以系爭土地公告現值達2000餘萬元卻僅興建評定現值為7萬7000餘元之建物，且系爭建物用電量低於同郵遞區號同種類建物平均用電度數，認定系爭建物非屬自用住宅，然土地建物價值比例或建物用電量顯與系爭建物是否得供人日常住居生活作息之用、固定於土地上、具備基本生活功能設施、屬於居住者支配管理且具有高度的私密性等自用「住宅」要件不符亦無實質關聯，被告逕認系爭建物非自用住宅，顯已逸脫法律而有行政程序法第10條裁量逾越及濫用之違法，且違背不當聯結禁止原則甚明。
（二）被告稱系爭土地閒置長達8年，且原告三子黎耀中於107年9月18日遷入戶籍至系爭建物，原告同年月20日申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅之「安排」，較之前開邱則忠已持有建物近30年情形大相逕庭，又黎耀中依常情無結婚生子後住於設備簡易之鐵皮屋之理，認定黎耀中戶籍遷徙及申請按自用住宅稅率課徵地價稅之舉，顯係為本件買賣系爭建物得適用自用住宅稅率課徵土地增值稅之租稅規避行為。惟被告不僅係以房屋有無閒置作為認定自用住宅之要件，恣意加諸前開自用住宅認定原則及司法院大法官解釋意旨所無之要件，而有裁量逾越之違法且違反正當聯結禁止原則。
四、原處分違反行政程序法第6條平等原則及行政自我拘束原則：
（一）相鄰654、655地號（系爭建物為656地號）地上建物均同屬鋼鐵瓦頂造鐵皮屋，660地號地上建物係貨櫃屋改裝使用，並無被告所稱相較附近住宅顯屬有異之情形，豈料被告嗣於復查決定書及訴願補充答辯書中復稱「稅捐機關認定課稅構成要件事實係就個案分別審認、非僅憑住宅外觀即認有一致性原則之適用」，顯然自相矛盾且就重大影響人民權益處分之認定標準恣意創設變更，實屬可議。
（二）系爭土地建物買受人邱則忠於110年1月出售其所有座落於新竹縣○○市○○○路00號房地，該房屋亦為鋼鐵造建物，房屋現值佔土地現值比率未逾百分之1，較之本件系爭土地及建物價值佔比顯屬更微，被告就邱則忠申報前開房地之土地增值稅，扣除營業使用部分面積外，仍准以自用住宅用地優惠稅率核課，是被告對於使用相同建材、位置鄰近，土地建物價值比率顯高於前開案例之系爭建物，自應受自為之先例拘束，而以自用住宅稅率核課相關土地稅賦，被告卻未為之，亦無提出差別待遇之實質正當理由。
五、被告未依稅捐稽徵法第12條之1及納稅者權利保護法第7條第4項規定舉證原告有租稅規避之意思及行為：
原告建築系爭建物、遷入其子戶籍、出賣系爭土地建物皆係一般日常交易行為，並無規避稅捐之主觀意思。被告卻僅以諸多臆測之詞，惡意推論原告意圖減少租稅負擔，就原告有以異常法律形式規避稅捐之主觀意思或客觀行為，均未依稅捐稽徵法第12條之1及納稅者權利保護法第7條第4項規定舉證以實其說，於法有違。
六、並聲明：
（一）原處分一、二（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
（二）被告就上開土地增值稅事件應准由原告以自用住宅稅率核課土地增值稅。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、原告主張系爭建物核與釋字第460號解釋理由書所示之「住宅」要件相符，亦無適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則所定各類非屬自用住宅用地消極要件，依法屬「自用住宅」顯無疑義一節，實不足採：
（一）按釋字第460號解釋理由書「依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。」土地稅法及其相關法規所謂「自用住宅」，乃屬事實問題，土地稅法第34條之1第1項雖規定，土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，惟該規定僅為簡化稽徵程序，且基於簡政便民，配合內政部推動「全面免附戶籍謄本」服務，已修法刪除檢附戶口名簿影本規定。故戶籍登記證明文件作為稅捐機關查核之參考，非謂土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，該地即屬自用住宅用地，故稅捐機關就是否為自用住宅用地有疑義，自得依職權調查，並依據實際情形查核認定。
（二）系爭土地面積189.47平方公尺，為原告分別於91年5月16日、99年2月12日、99年3月30日買賣取得，原告歷次取得權利範圍依序為10000分之438、10000分之4562、10000分之5000，俟99年3月30日取得系爭土地全部持分。另其地上建物係原告於107年9月19日向被告申報設立房屋稅稅籍資料，自承建築完成日期為107年7月1日、構造為鋼鐵造、面積50.23平方公尺之1層樓建物，門牌依○○市戶政事務所通報為「○○市○○○路○0段00號臨」，為未辦保存登記、未領有使用執照之建物。原告嗣於110年4月12日與第三人邱則忠簽訂系爭土地買賣契約書，再於同年4月13日檢附相關資料向被告申報土地移轉現值並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告110年5月6日派員現勘，系爭建物為1層樓鋼鐵造房屋，共用右側建物之牆壁，屋前為水泥地，屋後則為雜草叢生之空地，屋內僅隔有一間廁所，無空調設備，周遭多為商業與住宅大樓林立，相較鄰近一般住宅建物，其房屋仍顯簡陋。
（三）又系爭土地極具價值，縱未以市價論而僅以110年公告土地現值每平方公尺11萬6,605元計算，土地總現值即高達2,209萬3,149元(189.47㎡×116,605元)，卻興建房屋評定現值7萬7,300元之建物，房地比例34:9966，以34/10000之房價支撐9966/10000之地價，與常理相違。
二、原告安排其子戶籍遷徙及申請按自用住宅稅率課徵地價稅，顯係為其於110年4月13日申報出售系爭土地得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬納稅者權利保護法第7條第3項規定之租稅規避：
（一）原告於107年9月18日將三子黎耀中戶籍遷至系爭建物，並於同年9月20日申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，雖經被告於107年9月27日以新縣稅土字第1070019138號函核准在案，惟被告既已查得原告非以合法正常管道興建系爭建物，致其僅有臨時門牌、空地照明，縱建物外觀和內部具住宅的形式要件，惟顯非為長久居住之目的，係為獲得出售時按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之租稅利益，核與土地稅法第34條一生一次自用住宅優惠稅率之立法目的有違，屬納稅者權利保護法第7條第3項規定所稱之規避租稅。
（二）原告於99年3月30日即取得系爭土地全部持分，於107年9月19日設立系爭建物之房屋稅稅籍，並於107年9月18日將原告之三子黎耀中戶籍自竹北市三民路139號原告戶內遷至系爭建物，從而於同年9月20日申請地價稅自用住宅稅率，惟原告所有該三民路建物面積達263平方公尺，其三子黎君遷入系爭建物後於108年結婚、109年生一女，以一般常情常理研判，斷無結婚生子後住於接用西鄰檳榔攤地下井水、空地照明用電等簡易設備鐵皮屋之理，是從原告安排其子戶籍遷徙之情形及申請按自用住宅稅率課徵地價稅觀之，顯係為其於110年4月13日申報出售系爭土地得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，構成形式上符合土地稅法第34條出售自用住宅之要件，如系爭土地按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，則稅額僅為160萬3,003元，較按一般稅率課徵土地增值稅492萬4,460元，獲取租稅利益高達332萬1,457元。故被告依納稅者權利保護法第7條第2項及第3項規定之實質課稅原則及稅捐稽徵法第21條第1項第2款5年核課期間規定，以110年5月26日新縣稅土字第1100161232號函通知原告，自107年起改按一般用地稅率課徵地價稅並核定補徵107年至109年地價稅差額計5萬8,224元，於法尚無違誤。
三、原處分並未違反平等原則：
（一）原告認系爭建物雖僅簡易裝潢，惟具備ㄧ般人所需一切生活機能之事實，與相鄰大學段654、655地號之地上建物均同屬鋼鐵瓦頂造鐵皮屋，大學段660地號地上建物係貨櫃屋改裝使用，並無被告所稱相較附近住宅顯屬有異之情形。惟所指相鄰右側(大學段654、655地號)鋼鐵造建物前方屋簷則設有檳榔攤，左側(大學段660地號)貨櫃屋係供「厚食聚落」作露天咖啡、酒吧等營業使用，原告所舉此等案例顯與本案情形不同，況稅捐機關認定課徵租稅之構成要件事實時，係就個案予以分別審認，因各別案件實質經濟事實關係或有不同，其所具租稅核定要件亦未必相同，非僅憑住宅外觀即認有一致性之適用。
（二）原告主張訴外人邱則忠君於110年1月出售所有坐落竹北市光明六路63號鋼鐵造建物，其房屋現值占土地現值比率未逾百分之1，較之系爭土地建物價值占比顯屬更微，扣除營業使用部分面積外，仍准以自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，是被告對於使用相同建材、位置鄰近，土地建物價值比率顯高於前開案例之系爭建物，自應受先例拘束一節。惟依原告所附第三人資料，邱君之鋼鐵造房屋係領有使用執照並於民國80年辦理第一次建物保存登記，依原告所述邱君於110年1月出售土地時，其地上房屋已建築並持有近30年，與原告形式上遷戶籍至爭建物（以符合地價稅自用住宅稅率之要件）等安排大相逕庭，原告所舉案例實不足採。
四、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告110年5月26日新縣稅土字第11000161232號函（見本院卷第41至42頁）、110年5月27日新縣稅土字第1100161207號函（見本院卷第43至44頁）、被告110年9月13日新縣稅法字第1100016475號函暨檢送之復查決定書（見本院卷第45至57頁）、新竹縣政府111年3月8日府行法字第1115510453號訴願決定書（見本院卷第12至22頁）、被告110年5月6日系爭土地及房屋會勘照片（見原處分卷第47至51頁）、台灣自來水股份有限公司第三區管理處竹北營運所110年4月28日台水三北室字第1104801680號函（見原處分卷第53頁）、台灣電力股份有限公司新竹區營業處111年1月19日新竹字第1111150330號函（見原處分卷第360至361頁）、台灣電力股份有限公司新竹區營運所110年5月4日新竹字第1101152411號函（見原處分卷第54頁）、新竹瓦斯股份有限公司110年5月3日瓦服二字第1100030421A號函（見原處分卷第52頁）等本院卷、原處分卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭土地是否屬土地法第9條規定之「自用住宅用地」？系爭建物是否屬「自用住宅」？原告安排其子戶籍遷徙及申請按自用住宅稅率課徵地價稅，是否屬納稅者權利保護法第7條第3項所定之租稅規避行為？
二、原處分一、二有無違反行政程序法第5條明確性原則、第9條有利不利一律注意原則、第10條禁止裁量濫用及不當聯結禁止原則？
三、原處分一、二有無違反行政程序法第6條平等原則？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
（二）土地稅法第33條第1項第3款規定：「土地增值稅之稅率，依下列規定：……三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」
（三）土地稅法第34條第1項至第3項規定：「（第1項）土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。（第2項）前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。（第3項）第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。」
（四）土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」
（五）適用自用住宅用地稅率課徵地價稅認定原則第2條第1款、第3條規定：「二、相關法規規定（一）自用住宅用地定義1.土地稅法第九條規定，自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。2.土地稅法施行細則第四條規定，自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」、「三、自用住宅用地定義補充規定（一）戶籍登記……（二）無出租或供營業用……」
（六）納稅者權利保護法第7條第1項至第4項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」
（七）（行為時）稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
二、系爭土地並非屬土地法第9條規定之「自用住宅用地」，系爭建物並非屬「自用住宅」；原告安排其子戶籍遷徙及申請按自用住宅稅率課徵地價稅，乃屬納稅者權利保護法第7條第3項所定之租稅規避行為：
（一）查原告持有系爭土地及系爭建物，於110年4月12日與訴外人邱則忠簽訂買賣契約並向被告申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經被告勘查認系爭土地並非供住宅使用，非屬自用住宅用地，應按一般用地稅率核課土地增值稅，且原自107年起依自用住宅用地稅率課徵地價稅，亦改以一般用地稅率課徵，故以原處分一補徵107年至109年地價稅差額5萬8,224元，及以原處分二核定土地增值稅為492萬4,460元，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張所謂自用住宅，絕非使用住宅之人必須日日夜夜均居於該處所，始克當之，原告之三子於107年遷入系爭建物，至109年生女，期間逾2年，系爭建物與釋字第460號解釋理由書所示之「住宅」要件相符，屬「自用住宅」，原處分未敘明系爭建物之建築行為有違常規常理之理由為何，違反行政程序法第5條行政行為應明確之要求。系爭建物雖僅簡易裝潢，惟具備廚房、客廳、浴廁、床鋪及風扇等一般人所需一切生活機能之事實，被告顯有認定事實未依證據，且違反行政程序法第9條應就當事人有利不利均應注意之原則。又依土地稅法第34條第3項規定，同條第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之，但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限（平均地權條例第41條第3項規定相同），被告所持「系爭土地公告現值達2000餘萬元卻僅興建評定現值為7萬7000餘元之建物、系爭建物用電量低於同郵遞區號同種類建物平均用電度數、系爭土地閒置長達8年、原告三子黎耀中依常情無結婚生子後住於設備簡易之鐵皮屋」等理由，均與自用「住宅」要件不符亦無實質關聯，被告逕認系爭建物非自用住宅，顯有行政程序法第10條裁量逾越及濫用之違法，且違背不當聯結禁止原則云云。
（三）惟納稅者權利保障法第7條規定，稅捐稽徵機關於認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，而「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷（最高行政法院97年度判字第1155號判決參照），是審認系爭房屋是否為自用住宅時，應以其實質經濟事實關係如居住事實來判斷，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷（最高行政法院108年度判字137號判決參照）。
（四）本件系爭土地面積189.47平方公尺，為原告分別於91年5月16日、99年2月12日、99年3月30日買賣取得，歷次取得權利範圍依序為10000分之438、10000分之4562、10000分之5000，俟99年3月30日取得系爭土地全部持分，移轉現值為2,209萬3,149元（11萬6,605元×189.47平方公尺），有地籍資料（見原處分卷第59頁，第80-81頁）可憑。而系爭土地上之系爭房屋為鐵皮屋，107年7月1日完成，無建築執照及使用執照，面積為50.23平方公尺，課稅現值7萬7,300元（見原處分卷第58-78頁之土地建物查詢資料、房屋新增改建稅籍及使用情形申報書、新竹縣竹北地政事務所建築改良物勘測結果通知書及新竹縣○○市戶政事務所初編門牌證明書）。系爭房屋課稅現值與系爭土地現值之比例為3/997。又原告於99年3月30日取得系爭土地全部持分，依GOOGLE街景圖顯示該筆土地於106年5月仍為空地（見原處分卷第10-12頁），而承系爭建物於107年7月1日始完成，可知該筆土地在原告99年取得後空置達8年。原告係107年9月20日申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經被告107年9月27日新縣稅土字第1070019138號函核准（見原處分卷第30-31頁）。系爭房屋建物門牌「○○市○○○路○0段00號臨」無申請用電、用水及天然瓦斯之紀錄，系爭房屋內雖有單人床、桌椅和浴室，但無空調設備，其雖有申請空地照明，但系爭建物107年至109年每月用電度數（約20度）僅約住宅用戶基本度數（120度)六分之一，換算每日使用用電約為0.6度，有被告110年5月6日系爭土地及房屋會勘照片（見原處分卷第47至51頁）、台灣自來水股份有限公司第三區管理處竹北營運所110年4月28日台水三北室字第1104801680號函（見原處分卷第53頁）、台灣電力股份有限公司新竹區營業處111年1月19日新竹字第1111150330號函（見原處分卷第360至361頁）、台灣電力股份有限公司新竹區營運所110年5月4日新竹字第1101152411號函（見原處分卷第54頁）、新竹瓦斯股份有限公司110年5月3日瓦服二字第1100030421A號函（見原處分卷第52頁）在卷可憑。
（五）按所謂自用住宅，固非使用住宅之人必須日日夜夜均居於該處所，但「……建物之『使用』或『居住』，強度不同。必須確有『居住』之事實，該鐵皮建物才可能被定性為『住宅』。
且『居住』事實亦不得空言主張，需由上訴人對該待證事實負擔舉證責任。」（最高行政法院108年度判字第137號判決參照），可知當事人仍須在實質經濟事實上，有居住事實，始足當之。本件就有關原告有利不利之事項，綜合觀之，原告買進系爭土地後閒置8年，並未在系爭土地上營業或居住，系爭土地公告現值達2000餘萬元，原告僅興建現值7萬餘元、設備簡易之違章建築鐵皮屋，雖有臨時門牌、空地照明及基本生活配備，但無空調設備，107年至109年之用電量遠低於一般生活必需，且無自來水，而須接用西鄰檳榔攤地下井水，則依當地夏季氣候炎熱，及「無空調、無自來水、107年至109年之用電量甚低」之跡象觀之，107年至109年顯然並無人在系爭房屋內長久生活。原告且自承其三子黎耀中108年結婚，於109年生有一女，並非單身，是黎耀中雖於107年將戶籍遷至系爭建物，但黎耀中本人107年至109年並無在系爭房屋長久生活之跡象，其配偶、女兒108至109年更無在系爭房屋長久居住之證據，依一般社會常情，尚難認定黎耀中有於系爭建物居住之事實。易言之，原告雖107年興建系爭違建鐵皮屋，及原告三子黎耀中107年將戶籍遷至系爭建物，及原告申請按自用住宅稅率課徵地價稅，但系爭建物外觀和空調、水、電之居住條件，顯非以長久居住為目的，而係為獲得出售時按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之租稅利益，其與土地稅法第34條一生一次自用住宅優惠稅率之立法目的有違，可以認定係納稅者權利保護法第7條第3項規定之「規避租稅」。被告因認系爭土地未符前揭土地稅法第9條所稱自用住宅用地，無法適用土地稅法第34條規定優惠稅率，而以原處分二按土地稅法第33條規定一般稅率核課原告土地增值稅應納稅額為492萬4,460元；並認系爭建物於107年至109年間未為自用住宅使用，系爭土地地價稅應按一般稅率核課，以原處分一予以補徵107年至109年地價稅差額合計5萬8,224元，尚非無據。且被告已依行政程序法第36條規定調閱相關文件查證並辦理現場勘查，並已依納稅者權利保護法第7條第4項規定就「無居住事實」予以舉證，並於行政爭訟中告知明確之理由，原告主張原處分
一、二違反行政程序法第5條（行政行為應明確）、第9條（有利不利均應注意）、第10條（裁量逾越及濫用），且違背不當聯結禁止原則云云，均不足採。
三、原處分一、二未違反行政程序法第6條平等原則：
（一）原告雖主張相鄰654、655地號（系爭建物為656地號）地上建物均同屬鋼鐵瓦頂造鐵皮屋，660地號地上建物係貨櫃屋改裝使用，並無被告所稱相較附近住宅顯屬有異之情形，系爭土地建物買受人邱則忠於110年1月出售其所有座落於新竹縣○○市○○○路00號房地，該房屋亦為鋼鐵造建物，房屋現值佔土地現值比率未逾百分之1，較之本件系爭土地及建物價值佔比顯屬更微，被告就邱則忠申報前開房地之土地增值稅，扣除營業使用部分面積外，仍准以自用住宅用地優惠稅率核課，是被告對於使用相同建材、位置鄰近，土地建物價值比率顯高於前開案例之系爭建物，自應受自為之先例拘束，原處分一、二違反行政程序法第6條平等原則及行政自我拘束原則云云。
（二）惟課徵租稅之構成要件事實，係就個案予以分別審認，若各別案件實質經濟事實不同，其租稅核定結果即未必相同，非謂住宅外觀相同，即必有相同之認定。本件經查系爭土地使用分區屬第一種住宅區，周遭商業與住宅大樓林立，原告所指相鄰右側（大學段654、655地號）鐵皮屋前方屋簷設有檳榔攤，左側(大學段660地號)貨櫃屋係供「厚食聚落」作露天咖啡、酒吧等營業使用，其等供營業之情形，與本案系爭房屋「無營業僅供居住」之情形不同（有人在內經營，則營業範圍外之建物，久住之可能性提高），自不能為相同之認定。至訴外人邱則忠君於110年1月出售所有坐落○○市○○○路00號鋼鐵造建物，係領有使用執照並於民國80年辦理第一次建物保存登記，當時竹北市整體發展、土地公告現值與現今差異甚大，則邱君於110年1月出售土地時，其地上房屋縱與系爭房屋使用相同建材、位置鄰近，且現值占土地現值比率未逾百分之1（比系爭土地建物價值占比更小），但因出賣時土地上已有合法建築並持有近30年，且有部分供營業使用，仍有證據可認定為自住（不可能在30年前即預先作增值稅之租稅規避），被告因而扣除營業使用部分面積外，仍准以自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，此與原告「99年3月30日取得系爭土地全部持分、107年9月19日始設立系爭建物之房屋稅稅籍，並於107年9月18日將申請人之三子黎耀中戶籍遷至系爭建物」之情形大有不同，自無為相同認定之必要，原告主張原處分一、二違反行政程序法第6條平等原則及行政自我拘束原則云云，亦難採信。
四、綜上，原處分一、二並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷並請求以自用住宅稅率核課土地增值稅，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 1 月 5 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 林妙黛法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 1 月 5 日
書記官 李依穎