臺北高等行政法院判決111年度訴字第522號111年10月27日辯論終結原 告 蔡育伸訴訟代理人 余煒楨（會計師）被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲（局長）訴訟代理人 蘇麗穎上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年2月24日台財法字第11113902640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國104年度綜合所得稅結算申報，列報出售原告與他人共有○○市○○區○○路000號7樓之1、7樓之2及7樓之3房屋的財產交易所得共新臺幣（下同）109萬9,602元。後來原告於107年6月26日就上開出售行為辦理稅籍登記（即原告獨資商號，統一編號00000000，經營不動產買賣業，行業標準代號6811-11），並於同年9月13日補報原告獨資商號營利所得156萬5,511元（房屋收入1,006萬4,353元×同業利潤標準淨利率17％－營利事業所得稅應納稅額半數14萬5,429元），惟被告依查得資料核定原告獨資商號104年度營業收入3,449萬6,782元（房屋收入1,006萬4,353元＋土地收入2,443萬2,429元），按不動產買賣業同業利潤標準淨利率17％，核算全年所得額586萬4,453元(3,449萬6,782元×17％），減除原告已繳納獨資商號當年度營利事業所得稅應納稅額半數14萬5,429元、滯報金1萬4,542元、滯納金2萬1,814元及滯納利息3,501元，核定營利所得567萬9,167元（586萬4,453元－14萬5,429元－1萬4,542元－2萬1,814元－3,501元），歸課核定原告104年度綜合所得總額569萬9,960元，應補稅額64萬8,823元（下稱原處分）。原告不服，提起復查，經被告110年11月5日財北國稅法二字第1100032166號復查決定駁回(下稱復查決定)後，提起訴願，再經財政部111年2月24日台財法字第11113902640號訴願決定駁回，提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨:
⒈原告與訴外人劉玉麗基於共同長期持有不動產的意思，於98
年購入○○市○○區○○路000號7樓房屋及土地，後因長期持有計劃生變，故於104年出售其中3戶，此一出售行為並非買賣不動產的營業行為。原告經被告所屬單位輔導後，為免承辦人員作業困擾，原告同意配合針對出售房屋部分，以原告名義補辦營業登記，申報營業稅及營利事業所得稅。原告高度配合，竟換得被告核定調整所得額，將房屋坐落的土地交易所得也計入當年度所得稅，致原告須補繳綜合所得稅。
⒉獨資商號與公司的組織型態不同，不應比照公司出售自有土
地產生盈餘，計入當年度所得額。依財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令所示出售土地行為的營利性質高於原告出售不動產行為，被告針對原告104年度營利事業所得稅申報案件核定調增全年所得額415萬3,513元，致原告同年度綜合所得增加415萬3,513元，並核定應補繳個人綜合所得稅64萬8,823元，實有租稅法制互相矛盾之情形。
⒊依所得稅法第24條之5規定，將獨資、合夥組織營利事業交易
房屋、土地的所得排除於營利事業所得額中，按第14條之4至之7規定比照個人課稅，雖然是房地合一稅後確定的課稅方式，然房屋、土地所有權歸屬始終沒有改變，而所得稅法也維持個人及營利事業相異的課稅方式，故將房屋、土地交易所得的性質以解釋方式變更為營利所得，難稱有理。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨:
⒈原告於102年8月8日因買賣登記取得○○市○○區○○路000號7樓之
1、7樓之2、7樓之3、6樓、6樓之1、6樓之2、6樓之3、6樓之11、6樓之12等多筆房屋及坐落土地（應有部分1/2)，後來於104年間出售7樓之1、7樓之2及7樓之3房屋；105年間出售6樓、6樓之1、6樓之11房屋；106年間出售6樓之2及6樓之12房屋；107年間出售6樓之3房屋。原告購買多筆房地再陸續出售，其經濟活動本質為追求買賣不動產的利潤，屬經營買賣不動產的營利行為，是原告設立獨資商號經營不動產買賣業，核屬所得稅法第11條第2項規定的營利事業，其出售土地及房屋收入應計入營業收入。此部分業經本院108年度訴字第1770號判決及最高行政法院109年度上字第599號判決原告敗訴確定。本件綜合所得稅部分，是基於同一課稅事實，依營利事業所得稅核定全年所得額586萬4,453元，減除全年應納稅額的半數14萬5,429元、滯報金1萬4,542元、滯納金2萬1,814元及滯納利息3,501元，核定原告營利所得567萬9,167元，並無不合。
⒉財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令是規範個人原
即持有土地，嗣後自行出資在土地上建屋出售或與建設公司合建分屋出售的交易態樣，與本件購買多筆房地再陸續出售，其房屋及土地自始均為商品存貨，出售收入均屬營業收入的情形不同，尚難援引適用。又所得稅法第24條之5規定是於110年7月1日施行，是針對個人及營利事業於110年7月1日起出售105年1月1日以後取得的不動產為規範，本件情形自無該條規定適用。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有原告104年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書（原處分卷第10頁）、104年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第16-17頁）、線上繳款書資料查詢（原處分卷第18-19頁）、104年度營利事業所得稅審查報告書暨一般案件重核報告書（原處分卷第24-26頁）、營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印（原處分卷第28頁）、原處分（原處分卷第32-33頁）、復查決定（本院卷第19-27頁）及訴願決定（本院卷第31-47頁）等在卷可證，足以認定為真實。
五、被告依103年6月4日修正公布所得稅法第14條第1項第1類及第71條第2項本文規定作成原處分，是否有據？
六、本院的判斷：㈠應適用的法令及說明：
⒈稅捐債務是於稅捐要件合致時即已發生，不論該稅捐債務是
由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令的基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。
⒉所得稅依稅捐主體為自然人或營利事業，分為個人綜合所得稅及營利事業所得稅。所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」據此，獨資與其資本主（自然人）雖為法律上同一人格，但所得稅法將之擬制為不同人格，於是產生獨資事業的營利事業所得稅，與其資本主的個人綜合所得稅如何課徵的問題。依原告104度個人綜合所得稅稅捐要件合致時（即103年6月4日修正公布）所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……皆屬之。……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，除獨資、合夥組織為小規模營利事業者，按核定之營利事業所得額計算外，應按核定之營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額計算之。」第71條第2項本文規定：「前項納稅義務人為獨資、合夥組織之營利事業者，以其全年應納稅額之半數，減除尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；其營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」據此，獨資事業課徵營利事業所得稅，但稅額減半，而將營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之餘額，併入獨資資本主的個人綜合所得稅。這是配合公司此一營利事業改採「部分設算扣抵制」，即中華民國境內居住的個人股東獲配的股利淨額或盈餘淨額，其可扣抵稅額調整為原可扣抵稅額半數，為衡平獨資與公司組織間的稅捐負擔，所為的規範。此所稱「營利事業所得額」，是指獨資資本主每年自其獨資經營事業所得的「盈餘總額」（財務會計數字），而非營利事業「課稅所得額」（稅務會計數字）。據此，不論是營利事業的課稅所得或免稅所得（如土地交易所得），均應計入盈餘總額，而為營利事業所得額，於減除應納「營利事業所得稅額」（此處為不計入免稅所得計算的課稅所得額）半數後的餘額，歸入獨資資本主個人綜合所得為營利所得，以報繳個人綜合所得稅。
⒊財政部73年1月9日台財稅字第50118號函：「……獨資資本主申
報綜合所得稅，於依所得稅法第14條第1類規定計算營利所得時，其所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金暨依所得稅法規定應加計之利息，經取得正式收據者，得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」75年12月8日台財稅第7518357號函：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」核與上述所得稅法第14條第1項第1類規定意旨無違，得為本院裁判所適用。
㈡被告依103年6月4日修正公布所得稅法第14條第1項第1類及第
71條第2項本文規定核課原告104年度個人綜合所得稅，並無違誤：
⒈原告於102年8月8日與訴外人劉玉麗以買賣為登記原因，共同
取得○○市○○區○○路000號7樓之1、7樓之2、7樓之3、6樓、6樓之1、6樓之2、6樓之3、6樓之11、6樓之12等共9筆房地，應有部分各為1/2，後來二人於104年間出售7樓之1、7樓之2及7樓之3共3筆房地；於105年間出售6樓、6樓之1、6樓之11共3筆房地；於106年間出售6樓之2及6樓之12共2筆房地；於107年間出售6樓之3房地，有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料等可以證明（原處分卷第1-8頁）。原告購買多筆房地，於短期間內陸續出售，不論其原始購買房地的動機為何，前所呈現經濟活動的安排與計畫，客觀上已屬經營買賣不動產的營利行為，此亦為本院108年度訴字第1770號判決及最高行政法院109年度上字第599號判決所認定，且原告已於107年6月26日補辦獨資商號營業登記，有營業人暨扣繳單位稅籍查詢列印附卷可證（原處分卷第28頁），原告設立獨資商號以經營不動產買賣業，該商號屬所得稅法第11條第2項規定的營利事業，其104年出售土地及房屋收入（分別為1,006萬4,353元及2,443萬2,429元）均應計入營業收入（合計3,449萬6,782元），然原告僅列報銷售房屋收入，而未列報銷售土地收入，於法有違，被告以原處分核定其104年營業收入為3,449萬6,782元（房屋收入1,006萬4,353元＋土地收入2,443萬2,429元），自無違誤。又原告未能提出帳簿憑證，無從核實就其銷售收入扣除成本費用計算所得，被告依行為時所得稅法第83條第1項後段規定，按不動產買賣業104年同業利潤標準淨利率17％核定原告獨資事業104年全年所得額為586萬4,453元（3,449萬6,782元×17％），再減除原告已繳納該獨資商號104年度營利事業所得稅應納稅額之半數14萬5,429元、滯報金1萬4,542元、滯納金2萬1,814元及滯納利息3,501元，核定原告營利所得567萬9,167元（586萬4,453元－14萬5,429元－1萬4,542元－2萬1,814元－3,501元），亦無違誤。是以，原處分符合前述所得稅法第14條第1項第1類及第71條第2項本文規定，應屬有據。⒉原告雖援引財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令：
「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，……應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」主張：該令函所示的營利情節更甚於原告，出售土地所得不列入營利事業的盈餘，而原告卻要列入等等，然而，該令函是針對個人原即持有的土地，嗣後自行出資在土地上建屋出售或與建設公司合建分屋出售的交易態樣為釋示，與原告購買多筆房地，再陸續出售，其房屋及土地自始均為商品存貨，出售收入均屬營業收入範圍的情節不同，尚難援引適用。又營利事業出售土地的交易所得，於營利事業所得稅中屬免稅所得，所得稅法第4條第1項第16款已有明文，其立法理由在於避免重複課稅，因土地增值稅屬特種所得稅，於交易時既已就土地交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。營利事業出售土地的交易所得，於營利事業所得稅中固屬免稅所得，然獨資資本主自其獨資經營事業所得的盈餘總額，是以「營利所得」申報繳納個人綜合所得稅，此項「盈餘總額」是按核定的「營利事業所得額」〔不論是營利事業的課稅所得或免稅所得（如土地交易所得），均應計入〕計算，而非按核定的「營利事業課稅所得額」〔不計入免稅所得（如土地交易所得）計算的課稅所得額〕）計算。原告誤將獨資事業與獨資資本主（自然人）的課稅要件混為一談，自不可採。至於原告所提劉玉麗104年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，指其未將土地交易所得列入等情，實則，該核定通知書內容有誤，已據被告更正列入（本院卷第127、128頁），尚難據為有利原告的認定。⒊原告雖再援引110年4月28日修正公布的所得稅法第24條之5第
6項規定：「獨資、合夥組織營利事業交易房屋、土地，應由獨資資本主或合夥組織合夥人就該房屋、土地交易所得額，依第14條之4至第14條之7規定課徵所得稅，不計入獨資、合夥組織營利事業之所得額，不適用前5項規定。」（其修法理由表示：「鑒於獨資、合夥組織營利事業之房屋、土地，其登記所有權人為個人，與一般營利事業具獨立法人格得為所有權之登記主體有別，爰增訂第6項明定其交易房屋、土地之所得，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條之4至第14條之7規定課稅，不適用前5項規定。」）為主張，然而，上開將獨資營利事業交易房屋、土地的所得排除於營利事業所得額中，改由獨資資本主按所得稅法第14條之4至第14條之7規定申報個人綜合所得稅的規範，依所得稅法第126條第1項規定，係自110年7月1日起施行，又如上所述，有關稅捐債務的事實認定及法令適用，其基準時點為稅捐要件合致時，本件既為原告104年出售房地行為的所得申報，自應適用行為時即103年6月4日修正公布所得稅法規定，而無適用110年4月28日修正公布所得稅法第24條之5第6項規定的可能。㈢本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分(含復查決定)合法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 111 年 12 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 12 月 1 日
書記官 高郁婷