臺北高等行政法院判決111年度訴字第688號112年4月13日辯論終結原 告 陳俊整訴訟代理人 李志澄 律師複 代理 人 林國明 律師被 告 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌（局長）訴訟代理人 白家豪上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園市政府中華民國111年4月13日府法訴字第1110026766號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：緣原告於民國96年6月1日以買賣為原因，取得坐落桃園市楊梅區高山段（下同）152及157地號2筆土地（重測前為高山頂段857及858-4地號），110年4月28日合併分割為152及152-1地號2筆土地（下合稱系爭土地）。嗣於110年5月24日向被告所屬楊梅分局申報買賣移轉系爭土地，並檢附桃園市楊梅區公所110年5月19日桃市楊農字第1100015074號農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書），申請不課徵土地增值稅。經楊梅分局以110年6月16日桃稅楊字第1109406829號函（下稱110年6月16日函）原告，其曾因系爭土地未作農業使用，經桃園市政府以108年9月26日府地用字第1080239619號裁處書（下稱108年9月26日裁處書）裁罰，並命於文到次日起3個月內依法申請恢復土地容許使用項目，卻未依限恢復為由，仍按一般用地稅率核定系爭土地之土地增值稅。原告就核定課徵152-1地號土地部分之土地增值稅新臺幣（下同）311萬8,495元申請復查，復查決定仍予以維持。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：⒈原告前雖因在合併分割前之152、157地號土地上堆置枯樹
枝及回填混凝土等，面積約2,400平方公尺而遭桃園市政府108年9月26日裁處書裁罰7萬元及命停止非法使用等，原告亦已繳清罰鍰及停止非法使用並解除列管。且依財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋（下稱財政部93年4月21日函釋）意旨，若土地僅部分未作農業使用，於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用部分課徵土地增值稅，而原告於出售合併分割前之152、157地號土地，業已辧理合併且將曾未作農業使用部分分割為152地號土地、面積2,400平方公尺；自始皆為農業使用部分分割為152-1號土地、面積6,304.05平方公尺，故僅能就152地號土地課徵土地增值稅，而系爭152-1地號土地因自始皆為農業使用，且已自未曾作農業使用部分分割出來，應不得課徵土地增值稅。
⒉又桃園市政府108年9月26日裁處書僅表示違規面積約2,400
平方公尺，並未明確具體表示違規範圍及面積，被告並未明確說明以何為據可得認定具體違規範圍及面積？況依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條規定，系爭土地縱部分面積土地樣貌裸露，惟此部分面積僅占極小部分，且非屬妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形，應可認係作為農業使用。甚且，依行政程序法第8條、第10條規定，原告於移轉登記前已將違規處罰之面積2,400平方公尺分割出來，顯見原告已正當合理信賴系爭152之1地號土地非違規範圍，且被告在核定稅額時，亦應符合土地稅法及財政部函釋意旨，既系爭土地歷年來皆為農業使用且已分割出來，應不得課徵土地增值稅，被告卻核課土地增值稅，復查及訴願決定仍予維持，顯有違誤等語。
（二）聲明：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉被告應作成不予核課土地增值稅之處分。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：⒈依被告108年9月26日裁處書裁罰並限期3個月內恢復原狀，
至今航照圖所示，原告未於期限內恢復原狀，直至110年3月31日始向桃園市政府農業局申請並經核准恢復作農業使用，被告核定系爭152-1地號土地之土地增值稅311萬8,495元，並無不合。
⒉桃園市政府作成裁罰處分前，於108年9月18日請原告及相
關單位至合併分割前2筆土地會勘，現場明確告知違規使用之情形，並請原告即停止非法使用，依法申請恢復土地容許使用項目，會勘紀錄業經原告簽名確認在案，原告顯已明白違規使用之範圍。又依107年7月29日航照圖及108年10月2日航照圖套繪最新地籍圖所示，系爭152-1地號土地確實部分面積屬桃園市政府裁處書所載違規未作農業使用之情形，實非原告所稱歷年來皆種植樹木作為農業使用。又原告既已參與108年9月18日會勘，不應不知違規未作農業使用之範圍，無論是恢復作農業使用或是將違規未作農業使用之面積分割，自應以實際違規之範圍為依據，原告主張信賴桃園市政府108年9月26日裁處書所載違規面積「約2,400平方公尺」而合併分割出152地號土地2,400平方公尺，核非可採。系爭152-1地號土地確有部分面積未作農業使用之情形，且未依桃園市政府108年9月26日裁處書規定於3個月內恢復原狀，依土地稅法第39條之2規定，應課徵土地增值稅等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）爭訟概要欄所載事實，有系爭土地土地登記謄本(原處分卷第34至35頁)、110年5月19日農用證明書（原處分卷第55頁)、土地增值稅申報書（原處分卷第46至47頁)、108年9月26日裁處書（原處分卷第20至22頁)、土地增值稅繳款書（原處分卷第175至176頁)、楊梅分局110年6月16日函(原處分卷第48至49頁)、復查決定及訴願決定（原處分卷第143至146頁、第187至196頁）等資料在卷足憑，且為兩造所不爭，堪認屬實。
（二）按土地稅法第5條規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……。
(第2項)前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……。」第31條規定：「(第1項)土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……。」第33條規定：「(第1項)土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之1百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之20。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之1百以上未達百分之2百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。……。」第39條之2規定：
「(第1項)作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。(第2項)前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。……。」
（三）查系爭土地原為特定農業區農牧用地，前經原告以買賣為登記原因，於96年6月1日取得所有權(原處分卷第3至4頁)，並經被告依土地稅法第39條之2第1項規定核定不課徵土地增值稅在案(原處分卷第129至132頁)。桃園市政府於108年9月18日派員前往系爭土地會勘時，發現其中面積約2,400平方公尺部分有供堆置枯樹枝及部分回填混凝土、磚等使用之違規情事，以108年9月26日裁處書命原告停止非法使用並於文到次日起3個月內依法申請恢復土地容許使用項目。楊梅分局亦以108年10月7日桃稅楊字第1089410217號函原告(原處分卷第9頁)，務必於108年9月26日裁處書所令期限內恢復系爭土地作農業使用，並保留已於限期內恢復作農業使用之相關證明文件，以免日後再移轉時遭課徵土地增值稅。嗣系爭土地依桃園市政府109年4月8日府地用字第1090083142號函調整為一般農業區農牧用地(見原處分卷第35頁土地登記謄本)，並經楊梅分局以109年4月13日桃稅楊字第1099403776號函（原處分卷第70至71頁)原告，經108年9月26日裁處書裁罰之面積2,400平方公尺部分，自109年起改按一般用地稅率課徵地價稅，如系爭土地已依法申請恢復土地容許使用項目，請檢附相關證明文件申請恢復課徵田賦等語。原告未於裁處書所定期限內申請恢復系爭土地作農業使用，直至110年3月間始向桃園市政府農業局申請恢復系爭土地作農業使用(原處分卷第133頁)，經桃園市政府於110年5月解除列管(原處分卷第102至103頁)及楊梅區公所核發農用證明書在案。是就原告以110年5月24日土地增值稅申報書，申請就系爭152-1地號土地不課徵土地增值稅一節，被告以其未於108年9月26日裁處書所令期限內恢復系爭土地作農業使用，依土地稅法第39條之2第2項規定，仍按一般用地稅率核課土地增值稅，自屬有據。
（四）原告主張其於出售系爭土地前，已將曾未作農業使用之面積2,400平方公尺部分分割為152地號土地，而歷年來皆種植樹木作為農業使用之面積6,304.05平方公尺部分分割為152-1地號土地，依財政部93年4月21日函釋意旨，被告應僅就152地號土地課徵土地增值稅云云。按財政部93年4月21日函釋說明：「……依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第2項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。」惟依卷附之地籍圖及經套繪地籍圖之108年10月2日航照圖、107年7月29日航照圖所示(原處分卷第36頁、第137頁、第136頁)，系爭152-1地號土地範圍內，確有部分面積之土地樣貌係裸露而未作農業使用。原告主張分割後之系爭152-1地號歷年來皆種植樹木作為農業使用云云，並不可採。且原告既遲至110年3月始向桃園市政府農業局申請恢復系爭土地作農業使用，又未檢附其他足以證明其實際上已於108年9月26日裁處書所令期限內恢復系爭土地作農業使用之證明，則就系爭152-1地號土地，被告認仍有部分面積於原告具有土地所有權之期間內，曾經查獲未作農業使用且未於期限內恢復作農業使用，與財政部93年4月21日函釋意旨不符，乃於原告再移轉土地所有權時，仍予課徵土地增值稅，於法並無不合，原告主張系爭152-1地號土地應不課徵土地增值稅云云，自不足採。
（五）又108年9月26日裁處書就系爭土地之違規情形、違規面積及恢復原狀之期限均已明確記載，且於桃園市政府108年9月18日派員至系爭土地會勘時，原告亦在場並陳述願意接受裁罰，亦有會勘紀錄影本在卷可憑(原處分卷第19頁)。
原告既為違規使用系爭土地之行為人，亦須將系爭土地違規範圍恢復作農業使用，對於系爭土地違規使用之範圍，自難諉為不知。況經套繪地籍圖之108年10月2日航照圖已清楚顯示，系爭152-1地號土地範圍內確有部分面積之土地樣貌係裸露而未作農業使用，已如前述。縱使原告因誤認違規範圍而自行將系爭土地合併並分割為面積2,400平方公尺之152地號土地及面積6,304.05平方公尺之152-1地號土地，此非因信賴行為所致，尚無行政程序法第8條規定之適用。另系爭152-1地號土地既合於土地稅法第39條之2第2項應課徵土地增值稅規定之要件，又不符合財政部93年4月21日函釋所示情形，被告即無不課徵土地增值稅之裁量權限，無行政程序法第10條規定之適用。原告主張其誤將部分違規範圍分割為152-1地號土地係因108年9月26日裁處書未明確具體表示違規範圍及面積，依行政程序法第8條及第10條規定，被告應不課徵系爭152-1地號土地之土地增值稅云云，亦非可採。至農用證明書核發之要件與土地增值稅核課之規定，係屬二事，原告主張依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條規定，系爭152-1地號土地縱部分面積土地樣貌裸露，惟僅占極小部分，且非屬妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物、柏油、水泥等使用情形，應可認係作為農業使用一節，經核並不足為有利原告之認定。
五、綜上所述，原告主張各節，均不可採，被告依土地稅法第39條之2第2項規定，於原告再移轉系爭152-1地號土地時，按一般用地稅率核課土地增值稅311萬8,495元，於法並無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，不再逐一論列，附此敘明。
七、結論：原告之訴為無理由，判決如主文。中 華 民 國 112 年 5 月 18 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 孫萍萍法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 5 月 18 日
書記官 樓琬蓉