臺北高等行政法院判決
111年度訴字第608號112年3月2日辯論終結原 告 安聯汽車修理股份有限公司代 表 人 徐志偉（董事長）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 張翠容
劉正瑜尤瑄愉上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年12月30日台財法字第11013945590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。查原告訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」（臺灣桃園地方法院111年度稅簡字第5號案卷第3頁）。嗣原告於民國111年9月21日本院準備程序中追加聲明為：
「一、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應就原告110年10月18日之申請，作成准予原告分36期繳納109年度營利事業所得稅之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」（見本院卷第80頁）。核其追加訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之追加，洵屬適當，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：109年度營利事業所得稅結算申報，原申報期間繳納期限為110年5月1日起至5月31日止，財政部109年3月19日台財稅字第10904533690號令及財政部110年5月12日台財稅字第11004568860號公告，展延為110年5月1日至6月30日止。原告未依限辦理109年度營利事業所得稅結算申報，遲至110年9月29日始以郵寄方式補申報，惟未自行向公庫繳納應繳稅款新臺幣（下同）1,974,790元，經被告填發營利事業所得稅結算申報未（短）繳應自行繳納稅額催繳通知及109年度營利事業所得稅結算稅額繳款書（催繳通知專用）（下稱催繳通知）通知原告於送達翌日起7日內繳納，催繳通知分別於110年10月14日、10月19日送達原告及代表人；嗣原告以受嚴重特殊傳染性肺炎（COVID-19）疫情影響，於110年10月18日具文申請分36期繳納系爭稅款，經被告以110年10月20日北區國稅七堵營字第1101170326號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服提起訴願，業經決定不受理，遂向臺灣桃園地方法院行政訴訟庭提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院以111年度稅簡字第5號行政訴訟裁定移送本院審理。
貳、本件原告主張：
一、稅捐稽徵法所定「法定期間」當然包含「催繳通知之繳納期間」：
（一）本案稅捐稽徵機關填發之「催繳通知之繳納期限」為110年10月14日至同年10月20日，當然為依稅捐稽徵法第16條所定之「法定」繳納期限。所得稅法第71條所規定之期間（即每年5月1日至5月31日）是「申報期間」並非「法定納稅期間」，訴願決定及原處分誤認「申報期間」為法定納稅期間容有錯誤。另該法所定「自行繳納」稅額為「協力義務」尚不生任何法律效果（例如：滯納金)，且該自行繳納稅額並非「核課稅額」，其最終稅額尚須稅捐機關「核定稅額」若自行繳納不足部份，須另行補繳，故「申報及自行繳納期間」並非「法定納稅期間」。
（二）依所得稅法第108條明確規定違反第71條之罰則，逾期申報為協力義務違反，尚與「法定繳納期間」不同。被告應依所得稅法第108條規定對「逾期申報」裁處，而非直接剝奪原告依稅捐稽徵法第26條之「分期權利」。今被告依原告「補辦結算申報」而據以核定「催繳通知繳納期限」（即110年10月14日至同年10月20日）當然為依第79條補辦申報之「法定繳納期限」。
（三）依所得稅法第112條，納稅義務人「逾限」繳納稅款者，每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者……並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。依本案被告核定滯納金之日為110年10月21日，益可證「催繳繳納期限」為法定繳納期限。
二、被告已對原告課徵滯報金，故應依催繳通知單所載繳納期限，為被告另行核定之最後繳納期限：被告於111年4月間對原告課徵3萬元之「滯報金」作為原告違反所得稅法第71條之制裁處分，用以處罰原告未依限申報、未自行繳納稅款二項稅法上義務，故原告該二行政法上義務已告終結，被告依原告補申報書另行核定補申報之催繳通知單，該單所載之繳納期限，為被告另行核定之最後繳納期限，其性質應屬被告依所得稅法第108條所另定之法定繳納期限。
三、被告所引鈞院99年度簡字第50號判決之內容，係「填具結算申報書」再申請分期。與本件「逾期結算申報」經被告核定「逾報繳納期限」之情形不同，不可援以判斷。
四、原告110年年度結算申報書之營業稅為零，符合「COVID-19特別條例」及財政部109年3月19日台財稅字第10904533690號令規定，得「酌情」核准分期繳納2～36期，今原告確實因疫情受有影響，被告應「酌情」核准分期。
五、並聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應就原告110年10月18日之申請，作成准予原告分36期繳納109年度營利事業所得稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、原告未於繳納期間（110年5月1日至110年6月30日）提出申請分期繳納，核與稅捐稽徵法第26條規定之要件不符：
（一）稅捐稽徵法第26條所稱「法定期間」依其文義解釋，為法律明文規定之一定期間；至所稱「繳清稅捐」，並不以稅捐稽徵機關核定補徵之稅捐為限，凡各稅法所定應申報並繳納自繳稅款者，納稅義務人均應在該稅法所定之「法定期間」內辦理申報並繳清自行計算之應納稅捐。次按所得稅法第71條第1項規定，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，向該管稽徵機關，申報並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。再依財政部109年3月19日台財稅字第10904533690號令及財政部110年5月12日台財稅字第11004568860號公告，稅捐稽徵機關受理納稅義務人受嚴重特殊傳染性肺炎（COVID-19）疫情影響且不能於「規定繳納期間」繳清稅捐，而申請延期或分期繳納者，得酌情核准延期繳納或分期繳納，109年度營利事業所得稅結算申報及繳納期間展延為110年5月1日至6月30日止。
（二）被告分別於110年10月14日、10月19日向原告營業地址及其代表人戶籍地址送達催繳通知及稅額繳款書通知原告繳納，該催繳通知通知事項二載明：「前開稅額如未繳納，請於本通知書送達翌日起7日內利用所附之稅額繳款書，將未（短）繳應自行繳納稅額（即本稅）連同滯納金及加計利息一併向代收稅款金融機構繳納（郵局及便利商店均不代收）；如仍未繳清，將依法移送行政執行機關執行，請勿延誤。」內容已敘明如未在該通知書送達翌日起7日內繳清應自行繳納稅額，將依法移送執行，是該期限並非109年度營利事業所得稅結算申報自繳稅款之法定繳納期間，此觀繳款書（催繳通知專用）所載「原法定繳納期間：自110年5月1日起至110年6月30日止」可明。原告以被告110年10月14日送達催繳通知及稅額繳款書之日起算7日，認自110年10月14日起至同年10月20日為被告依其「補辦結算申報」而據以核定「催繳通知繳納期限」，當然為依所得稅法第79條補辦申報之「法定繳納期限」，容有誤解。
二、課處滯報金並不影響本案之法定繳納期間：按所得稅法第108條第1項立法理由，不依期限申報與不依期限繳納之情形相似，為執行便利起見，故規定對不依期限申報所得額者，比照對不依期限繳納者加徵「滯納金」之辦法，改為加徵滯報金，其金額並加訂最低標準，俾對依法有申報義務而未申報者，予以最低限度之處罰。原告未依限辦理109年度營利事業所得稅結算申報，遲至110年9月29日始以郵寄方式補申報，被告依前揭規定核定補徵滯報金3萬元（繳納期間自111年4月16日起至111年4月25日止），該項處罰並不影響或變更原告未依規定期限申報營利事業所得稅之事實，自無原告所稱其「行政法義務已告終結」情事，更無所謂「催繳通知單」所載之「繳納期限」，性質應屬被告依所得稅法第108條所另定之「法定繳納期限」之理。
三、鈞院99年簡字第50號判決之案件係已於規定期限內（98年5月1日至98年6月1日）辦理97年度營利事業所得稅結算申報，惟未依規定繳納應自行繳納稅款，嗣申報期限屆滿後始於98年10月7日以發生財務困難為由，申請分期繳納稅款，經被告否准在案。本案原告係未於規定期限內辦理109年度營利事業所得稅結算申報（110年5月1日至110年6月30日），且未依規定繳納應自行繳納稅款，嗣於110年10月18日具文申請分36期繳納。兩者是否依限辦理營利事業所得稅結算申報雖有不同，惟均未依規定自行向公庫繳納應自行繳納稅款，而於逾法定繳納期限後始申請分期繳納，前案業經鈞院99年簡字第50號判決駁回確定在案。
四、綜上，本件原告以受嚴重特殊傳染性肺炎（COVID-19）疫情影響，不能於規定繳納期間內一次繳清109年度營利事業所得稅結算申報應納稅款1,974,790元，於110年10月18日向被告申請分期繳納，原告已逾該稅款之規定繳納期限（110年6月30日）始提出申請分期繳納，核與稅捐稽徵法第26條規定之要件不符，被告以原處分否准其申請，並無不合。
五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告110年10月18日營利事業所得稅分期繳納申請書（見本院卷第75頁）、原處分（見桃園地院111年度稅簡字第5號卷第39頁）、財政部110年12月30日台財法字第11013945590號訴願決定書（見桃園地院111年度稅簡字第5號卷第9-13頁）、財政部109年3月19日台財稅字第10904533690號令（見桃園地院111年度稅簡字第5號卷第25頁）、原告109年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第73-105頁）、被告110年10月19日催繳通知暨繳款書（見原處分卷第65-66頁）、被告110年10月14日催繳通知暨繳款書（見原處分卷第67-68頁）等本院卷、桃園地院111年度稅簡字第5號卷、原處分卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、催繳通知送達（110年10月19日）翌日起7日內（即110年10月20日-110年10月26日）之命繳納期間，是否為稅捐稽徵法第26條規定得申請分期繳納之「規定納稅期間」？
二、原告得否主張因本案已課徵滯報金，其行政法上義務即告終結，而應依催繳通知單所載之繳納期限，為被告另行核定之最後繳納期限？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第26條規定：「（第1項）納稅義務人因天災、事變、不可抗力之事由或為經濟弱勢者，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3年。（第2項）前項天災、事變、不可抗力之事由、經濟弱勢者之認定及實施方式之辦法，由財政部定之。」
（二）所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」
（三）所得稅法第79條第1項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其屆期仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。……」
（四）所得稅法第108條規定：「（第1項）納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金；……。（第2項）納稅義務人逾第79條第1項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金；……」
（五）所得稅法第112條規定：「納稅義務人逾限繳納稅款者，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；……」
（六）以下函釋，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法(稅捐稽徵法)之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
1、財政部109年3月19日台財稅字第10904533690號令(財政部110年6月3日台財稅字第11004575510號令修正，下稱財政部109年3月19日令)：「一、納稅義務人於『嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興特別條例』施行期間內，受嚴重特殊傳染性肺炎(COVID-19)疫情影響且不能於規定繳納期間繳清稅捐者，得依稅捐稽徵法第26條規定，於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納。主管稅捐稽徵機關受理後，得酌情核准延期繳納之期限1至12個月或分期繳納之期數2至36期(每期以1個月計算)，不受『納稅義務人申請延期或分期繳納稅捐辦法』第3條第3項規定之限制。……」
2、財政部110年5月12日台財稅字第11004568860號公告(下稱財政部110年5月12日公告)：「主旨：公告受嚴重特殊傳染性肺炎（COVID-19）影響，109年度所得稅結算申報及繳納期限展延事宜。依據：稅捐稽徵法第10條。公告事項：一、109年度綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報及繳納期間原為110年5月1日至5月31日，展延為5月1日至6月30日。……」
二、催繳通知送達（110年10月19日）翌日起7日內（即110年10月20日-110年10月26日）之命繳納期間，並非稅捐稽徵法第26條規定得申請分期繳納之「規定納稅期間」：
（一）109年度營利事業所得稅結算申報，申報期間繳納期限為110年5月1日至6月30日止。原告未依限辦理109年度營利事業所得稅結算申報，遲至110年9月29日始以郵寄方式補申報，惟未自行向公庫繳納應繳系爭稅款（1,974,790元），經被告填發催繳通知原告「於送達翌日起7日內繳納」，催繳通知於110年10月19日送達原告，原告於110年10月18日申請分36期繳納系爭稅款，經被告以原處分否准其申請，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張所得稅法第71條所規定之期間（即每年5月1日至5月31日）是「申報期間」並非「法定納稅期間」，該法所定「自行繳納」稅額為「協力義務」尚不生任何法律效果（例如：滯納金)，且該自行繳納稅額並非「核課稅額」，其最終稅額尚須稅捐機關「核定稅額」若自行繳納不足部份，須另行補繳，故「申報及自行繳納期間」並非「法定納稅期間」。本案稅捐稽徵機關填發之「催繳通知之繳納期限」為110年10月14日至同年10月20日，才是稅捐稽徵法第16條及第26條所定之「法定」繳納期限。且依所得稅法第112條，納稅義務人「逾限」繳納稅款者，每逾2日按滯納之金額加徵1%滯納金，本案被告核定滯納金之日為110年10月21日，益可證「催繳繳納期限」為110年10月20日，該日才是第26條所示之法定繳納期限云云。
（三）惟依所得稅法第71條第1項、同法第79條第1項、第108條、第112條規定，納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，申報其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限期補辦結算申報，已補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十「滯報金」；仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十「怠報金」，逾限繳納稅款者，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金。可知每年5月1日起至5月31日止，即為「規定納稅期間」，如不如期申報繳納，即有滯報金或怠報金之處罰，逾催繳期限，並每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金。本件109年度營利事業所得稅結算申報及繳納期間業經展延為110年5月1日至同年6月30日止，因原告未依限辦理109年度營利事業所得稅結算申報，遲至110年9月29日始以郵寄方式補申報，被告寄發催繳通知事項二載明：「前開稅額如未繳納，請於本通知書送達翌日起7日內利用所附之稅額繳款書，將未（短）繳應自行繳納稅額（即本稅）連同滯納金及加計利息一併向代收稅款金融機構繳納（郵局及便利商店均不代收）；如仍未繳清，將依法移送行政執行機關執行，請勿延誤。」，其內容已敘明如未在該通知書送達翌日起7日內繳清應自行繳納稅額（本稅連同滯納金及加計利息），將依法移送執行，繳款書（催繳通知專用）並載明「原法定繳納期間：自110年5月1日起至110年6月30日止」，可知原告已逾納稅期間，該催繳通知所稱「110年10月14日起至同年10月20日」之期間，是指「此期間仍未繳清，將依法移送行政執行機關執行」，並非109年度營利事業所得稅「規定納稅期間」。又「被告催繳通知期限屆滿」所產生之滯納金，就同一年度之營利事業所得稅可能不止一次，例如於112年、113年（核課期間內）被告分別另行發現某甲109年度之營利事業所得稅課稅資料，爰依所得稅法第79條第1項規定核課稅額，而分別於112年10月19日、113年10月19日送達催繳通知，通知於送達翌日起7日內（即112年10月20日-112年10月26日，及113年10月20日-113年10月26日）應繳納某甲109年度之營利事業所得稅，若前揭期限屆滿未繳，所產生之滯納金就有2次，此時某甲尚不得主張前揭「催繳繳納期限」（即112年10月20日-112年10月26日，及113年10月20日-113年10月26日）亦為稅捐稽徵法第26條規定得申請「109年度營利事業所得稅」分期繳納之「規定納稅期間」甚明。原告主張「『催繳通知繳納期限』為依所得稅法第79條補辦申報之『法定繳納期限』」云云，尚不足採。
三、本案雖已課徵滯報金，但稅捐稽徵法第26條所規定得申請分期繳納之「規定納稅期間」仍為110年5月1日至同年6月30日：
（一）原告雖主張被告於111年4月間對原告課徵3萬元之「滯報金」作為原告違反所得稅法第71條之制裁處分，用以處罰原告未依限申報、未自行繳納稅款二項稅法上義務，故原告該二行政法上義務已告終結，被告依原告補申報書另行核定補申報之催繳通知單，該單所載之繳納期限，為被告另行核定之最後繳納期限，其性質應屬被告依所得稅法第108條所另定之法定繳納期限云云。
（二）惟查被告於111年4月間對原告課徵3萬元之「滯報金」作為原告違反所得稅法第71條之制裁處分，並再依原告補申報之稅額寄達催繳通知，只是對不如期申報之處罰，並繼續稽徵程序，與稅捐稽徵法第26條規定之「規定納稅期間」無涉。因捐稽徵法第26條所規定得申請「109年度營利事業所得稅」分期繳納之「規定納稅期間」只有一個，即110年5月1日起至5月31日止（延展至同年6月30日），而「109年度營利事業所得稅」之「催繳通知繳納期限」可能有多個，且不限於110年發生，已如前述，觀諸「租捐優惠要件應從嚴解釋」之立法精神，「109年度營利事業所得稅」之延期或分期繳納，當然只是給予「如期申報者」之優待，催繳通知單所載之繳納期限，自非稅捐稽徵法第26條所規定之「規定納稅期間」，原告主張尚不足採。
四、綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告作成准予原告分36期繳納109年度營利事業所得稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 3 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 3 月 30 日
書記官 李依穎