臺北高等行政法院判決111年度訴字第634號112年4月27日辯論終結原 告 陳獻平被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 徐丞萱
吳慧如賴曉萍上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國111年3月23日台財法字第11113907110號（案號：第11001024號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母黃淑子於民國110年1月18日去世，原告於同年4月15日申報遺產稅，於遺產總額列報：㈠國泰人壽富貴年年終身壽險（保單號碼：0000000000，下稱國壽壽險保單）新臺幣（下同）3,507,767元、台灣人壽長發還本終身保險（保單號碼0000000000，下稱台壽壽險保單，並與國壽壽險保單合稱系爭壽險保單）831,552元【註：原告於遺產稅聲明事項表雖未載明系爭壽險保單應不計入遺產總額之理由，惟基於被告與原告事後電話訪談結果，足認原告真意就此部分亦有爭執】；㈡新北市新店區香坡段353地號土地（權利範圍1/12，下稱353號土地）；㈢新北市新店區香坡段352、354、378地號土地（權利範圍各1/12、1/12、1/3，下稱352號等3筆土地，並與353號土地合稱系爭土地），並聲明申請農業用地作農業使用證明中；㈣新北市新莊區恒安段510地號及新店區安城段573、575地號土地（權利範圍各71/10,000、1/3、1/12），並聲明為道路用地。被告原依申報及查得資料，審認列報國壽壽險保單及台壽保險保單之要保人為被繼承人，截至死亡日之保單價值準備金分別為新臺幣（下同）3,507,767元、831,552元屬於所遺財產，與前揭申報之土地均納入遺產總額計算，僅核認新店區安城段573地號土地為公共設施保留地，免徵遺產稅，准予扣除，併同其餘遺產，核定遺產總額77,998,834元，扣除額9,344,471元，應納稅額5,998,154元。嗣依原告更正申請及查得資料，審認：㈠新莊區恒安段510號土地為無償供公眾通行之道路用地，不計入遺產總額；㈡新店區安城段575地號土地為公共設施保留地，准予扣除；㈢新店區香坡段352號等3筆土地業由權責機關認定非農業用地，無遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第16款規定之適用等，重行核定遺產總額76,847,422元，扣除額9,380,237元，應納稅額5,820,077元。原告就國壽壽險保單及台壽壽險保單價值準備金認列為遺產，及系爭土地未認列農地農用扣除額不服，申請復查，未獲被告110年11月25日北區國稅法二字第1100013882號復查決定變更。原告猶不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明：㈠遺產總額－國壽壽險保單及台壽壽險保單價值準備金部分：
原告並非一次性自保險公司取得國壽壽險與台壽壽險保單之保單價值準備金3,507,767元及831,552元，且被繼承人死亡後，原告及繼承人陳獻和分別變更系爭壽險保單之要保人及受益人，但繼承人之一陳獻和於110年7月4日身故，其所遺財產並無增加台壽壽險保單價值準備金831,552元。又國壽壽險保單實際係由原告以支票繳納，年繳的保費總額應符合每年200萬之贈與免申報，況且依據國壽壽險保單之生存保險金用累加累計，年金部分已給被繼承人，遺產稅也有課過，保單價值累積年金，已經重複核課。綜上，系爭壽險保單之保單價值準備金，不應列入遺產總額課稅。縱仍需課徵遺產稅，因系爭2筆壽險保單之保險金額相同，核定價值應相同或相近始為合理。
㈡系爭土地應以實際現況作農業使用，認定為農業用地，增列為農業用地扣除額：
關於352號等3筆土地原係林地或旱地，早年因部分供礦業使用而變更為礦業用地，然未做礦業使用達30餘年，目前實際為農業使用，惟政府未主動變更為農牧用地或林業用地，況且非都市計畫外礦業用地，依據礦業用地容許使用項目表第
4、5目，可作林業使用，符合農地農用之要求，應核予農用證明。而353號土地現況亦為農業使用，只因被搭設之公廟屋簷占用未超過10平方公尺，惟不影響耕作，暫無法解決共同持分分割問題，不該因他人違法，將稅金強加於權益受損方。系爭土地現有種菜種果樹，依實際現況認定符合農地農用，依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第2、3款規定，應准予核發農地農用證明，被告應將系爭土地增列為農業用地扣除額予以扣除。
㈢聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告之答辯及聲明：㈠遺產總額－國壽壽險保單及台壽壽險保單價值準備金部分：
⒈保險法所謂之「保單價值準備金」，依保險法施行細則第11
條規定意旨，係指在平準保費制之下，要保人各年度所溢繳保險費累積而來之財產權益，性質類似於要保人儲存於保險人處之存款。因此，要保人基於人壽保險契約之法律關係，對保險人享有請求給付保單價值準備金之債權。而在提供終身保障之人壽保險，尚可能因繳費期間限制，導致平準保費高於自然保費甚多，且因此等預繳之保險費具有「存款」之性質，不能視為保險人已實現之利益。因此，保險法要求保險人在保險契約因故提前終結情況下，應依法及依約計算後，以保單價值準備金的名義，給付與要保人(保險法第116條第7項參照)或應得之人(保險法第109條第1項、第121條第3項參照)。此外，於保險事故發生前，要保人得依保險法第120條規定，以保險契約為質，向保險人借款之方式，實際取得保單價值準備金以資運用；且依同法第116條第8項規定，保單價值準備金得用以墊繳保險費。又依同法第124條規定，人壽保險之要保人對於被保險人之保單價值準備金，有優先受償之權。徵諸上開規定，足認要保人就其繳納保險費所積存之保單價值準備金有實質上權利，核屬要保人之財產權益。
⒉被繼承人黃淑子生前以自己為要保人及受益人，其子即原告
為被保險人，投保國壽壽險(投保始期89年5月17日，保險金額1,000,000元，繳費年期10年)，該壽險契約迄被繼承人去世(110年1月18日)仍屬有效，並已累積保單價值準備金3,507,767元，嗣於110年3月9日變更要保人為原告。另被繼承人生前以自己為要保人及受益人，其子陳獻和為被保險人，投保台壽壽險(起保日84年4月8日，保險金額1,000,000元，繳費年期15年)，該壽險契約迄被繼承人去世仍屬有效，並已累積保單價值準備金831,552元，嗣於110年2月24日變更要保人為陳獻和。國壽壽險保單及台壽壽險之保單價值準備金，係被繼承人依據平準保費制，歷年繳納保險費累積所得之財產利益，屬遺贈稅法第4條第1項所稱財產，應納入遺產課徵遺產稅；復依遺贈稅法第10條及同法施行細則第41條規定，該遺產價值須依市場價值估定，乃據保險公司計算截至被繼承人死亡日之保單價值準備金各3,507,767元、831,552元，核認遺產價額，並無不合。
⒊原告主張繼承人並未一次取得前揭保單價值準備金，不應列
入遺產總額課稅一節，按遺贈稅法第1條第1項規定，遺產稅係就被繼承人遺留財產課徵之稅捐，被繼承人黃淑子死亡時，系爭壽險保單之價值準備金為其財產，即已實現遺產稅之課稅要件，應按死亡日保單價值準備金數額，併入遺產總額課稅，與事後要保人變更與否、是否發生保險事故、受益人有無領得保險金無涉。至原告提出之支票匯款資料無從證明與保費有關，而保險人給付生存保險金，與保單價值準備金及解約金之公式並無關連性。
⒋依遺贈稅法第16條第10款規定，被繼承人死亡前5年內繼承之
財產已納遺產稅者，不計入遺產總額，本案被繼承人於110年1月18日去世後，其繼承人陳獻和於同年7月4日身故，是陳獻和按其應繼分1/3繼承之遺產，包含國壽壽險保單保單價值準備金1,169,255元及台壽壽險保單價值準備金277,184元，依法雖不計入陳獻和遺產總額課稅，但仍明載於遺產稅核定通知書（即財產編號0135及0138項）。至國壽壽險保單及台壽壽險被保險人、投保日、保費、繳費年期及保險單條款內容等皆不相同，兩者保單價值準備金必有不同，難以核定相同價值。
㈡農地農用扣除額部分：
⒈依遺贈稅法第4條第5項規定、農業發展條例（下稱農發條例
）第38條第1項及第39條第2項規定可知，作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，應檢具農用證明書，憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件。農業用地是否作農業使用，須由農業主管機關依農發條例暨相關法令規定，予以審查認定，然原告列報系爭土地，未取具農用證明書，且新北市新店區公所（下稱新店區公所）110年6月3日新北店經字第1102365903號函（下稱新店區公所110年6月3日函）明確答覆352號等3筆土地為礦業用地，非農業用地，無農發條例免徵遺產稅規定之適用，被告乃按該地公告現值及被繼承人應有部分，核算遺產價額，併同課徵遺產稅。
⒉353號土地上有建物且未附相關證明文件，新店區公所曾以11
0年4月1日新北店經字第1102353176號函（下稱110年4月1日函）否准原告申請農用證明書，原告提起訴願，亦經訴願機關決定駁回，被告據此審認系爭土地未經農業主管機關核發農用證明書，自無免徵遺產稅規定之適用。原告主張系爭土地現作農業使用，應依現況實地調查認定，並無理由。
⒊系爭土地經新店區公所認定不符合農業用地作農業使用認定
及核發證明辦法第4條第2、3款規定，未准核發農用證明書，自無遺贈稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定之適用，原告主張應依實況准予增列農業用地扣除額，顯無可採。被告否准增列農業用地扣除額3,786,270元，並無不合。
㈢聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原核定通知暨繳款書（原處分卷一第308至313、302至305頁）、更正核定通知暨繳款書（原處分卷一第294至301、285至286頁）、復查決定（原處分卷一第508至517頁）、訴願決定（本院卷第15至28頁）、原告申報書（原處分卷一第172至185頁）、原告更正申請書（本院卷一第307頁）、遺產稅繳清證明書（原處分卷一第289至293頁）、國壽壽險保單要保書及保險單條款（原處分卷二第474至488頁）、國泰壽險保險契約及保險費繳納狀況（原處分卷二第491至492頁）、台壽壽險保單要保書及保險單條款（原處分卷二第455至470頁）、台壽壽險投保資料（原處分卷二第471頁）、國泰壽險公司112年1月13日國壽字第1120010781號函（本院卷第143至145頁）、新店區公所111年12月9日新北店經字第1112429522號函（本院卷第111至122頁）、新店區公所110年4月1日新北店經字第1102353176號函（原處分卷二第397頁）、新店區公所110年6月3日新北店經字第1102365903號函（原處分卷二第415至416頁）、352號等3筆土地登記謄本（原處分卷二第409至411頁）、新北市政府110年7月2日新北府訴決字第1100781496號函暨訴願決定書（原處分卷二第398至403頁）、新店區公所110年9月8日新北店經字第1102380931號函（原處分卷二第404至405頁），及新店區公所110年9月28日新北店經字第1102383950號函（原處分卷二第408頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠系爭壽險保單合計價值準備金4,339,319元，是否應計入課稅遺產範圍？㈡被告以352號等3筆土地非農業用地、353號土地上有建物且未附相關證明文件，均未獲准核發農用證明書，否准增列農業用地扣除額3,786,270元，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠被告將系爭壽險保單之合計價值準備金4,339,319元，併計入課稅遺產範圍，核無違誤：
⒈應適用之相關法令：
⑴遺贈稅法第1條第1項規定:「凡經常居住中華民國境內之中華
民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定:「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1項及第3項規定:「（第1項）遺產……財產價值之計算，以被繼承人死亡時……之時價為準……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第16條第10款：「左列各款不計入遺產總額：一、……十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。……。」第55條規定：「本法施行細則，由財政部定之。」遺贈稅法施行細則第41條規定：「遺產……財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」⑵次按保險法第3條規定：「本法所稱要保人，指對保險標的具
有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」第116條第7項及第8項規定：「（第7項）保險契約終止時，保險費已付足2年以上，如有保單價值準備金者，保險人應返還其保單價值準備金。（第8項）保險契約約定由保險人墊繳保險費者，於墊繳之本息超過保單價值準備金時，其停止效力及恢復效力之申請準用第1項至第6項規定。」第119條第1項規定：「要保人終止保險契約，而保險費已付足1年以上者，保險人應於接到通知後1個月內償付解約金；其金額不得少於要保人應得保單價值準備金之四分之三。」第120條第1項規定：「保險費付足1年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。」第123條第1項規定：「保險人破產時，受益人對於保險人得請求之保險金額之債權，以其保單價值準備金按訂約時之保險費率比例計算之……。」第124條規定：「人壽保險之要保人、被保險人、受益人，對於被保險人之保單價值準備金，有優先受償之權。」保險法施行細則第11條規定：「本法所稱保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金。」⑶揆諸上開規範意旨，按要保人於人壽保險契約中對保險人享
有之權利種類頗多，除約定保險事故發生時之保險金請求權外，諸如契約約定之保單紅利請求權、保單價值準備金或解約金請求權、利息請求權等，均為要保人於人壽保險契約中對保險人所得主張之保險契約債權。其中，所謂「保單價值準備金」，依保險法施行細則第11條規定，係指在平準保費制之下，要保人各年度所溢繳保險費累積而來之財產權益，性質類似於要保人儲存於保險人處之存款。而在提供終身保障之人壽保險，尚可能因繳費期間之限制，導致平準保費高於自然保費甚多，且因此等預繳之保險費具有「存款」之性質，不能視為保險人已實現之利益，是保險法要求保險人在保險契約因故提前終結之情況下，應依法及依約計算後，以保單價值準備金或解約金的名義，給付與要保人（保險法第116條第7項、第119條規定參照）。此外，於保險事故發生前，要保人得依保險法第120條規定，以保險契約為質，向保險人借款之方式，實際取得保單價值準備金以資運用；且依同法第116條第8項規定，保單價值準備金得用以墊繳保險費；又依同法第124條規定，人壽保險之要保人對於保單價值準備金，有優先受償權，綜上規定，足認要保人就其繳納保險費所積存之保單價值準備金有實質上權利，核屬要保人之財產權益，自得為繼承之財產標的，併計入課稅遺產之範圍（最高行政法院107年度判字第734號判決意旨參照）。關於壽險保單價值之計算，遺贈稅法及其施行細則並未明定詳細估算方法。而要保人因須就保險標的具保險利益，是人壽保險契約要保人之變更，其受讓資格固然受限，惟既然仍得變更轉讓，自難謂不具市場價值。又所謂保單價值準備金，指人身保險業以計算保險契約簽單保險費之利率及危險發生率為基礎，並依主管機關規定方式計算之準備金，前已述及；有關人壽保險保單價值之時價估算，保險人且均以保單價值準備金為估算基礎。足見以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之保單價值準備金，估算作為遺產或贈與財產之人壽保險保單價值，係合於保險市場價值實況，而符遺贈稅法第10條第1項時價之規定，不生違反租稅法律主義之問題（最高行政法院109年度上字第1134號判決）。
⒉經查，被告依申報及查得資料，以原告列報被繼承人黃淑子
所遺國壽壽險保單（保單號碼：0000000000）、台壽壽險保單（保單號碼0000000000），雖其於遺產稅聲明事項表未載明認系爭壽險保單應不計入遺產總額之理由（原處分卷二第346頁），嗣因原告提起復查申請，又未具體指明復查之理由，基於被告多次與原告電話訪談之結果，原告明確表示：系爭壽險保單應該以「是否實際收到錢」為準才合理，若需課稅，也應於「實際收到生存保險金」年度課徵綜合所得稅，不應課徵遺產稅等語（原處分卷二第385頁、第392頁），依此足認原告固列報被繼承人前揭系爭壽險保單等遺產，然其真意就此部分是否應計入遺產總額仍有爭執。被告爰先後函詢前揭保險公司，查得本件被繼承人黃淑子生前以自己為要保人及受益人，其子即原告為被保險人，購買國壽壽險（投保始期89年5月17日，保險金額1,000,000元，繳費年期10年），該壽險契約迄被繼承人去世（110年1月18日）仍屬有效，並已累積保單價值準備金3,507,767元。嗣黃淑子於110年1月18日去世之後，前述保單於110年3月9日乃經變更要保人為本件原告，由其繼受該項保單財產權益等情，有國壽公司110年5月13日國壽字第1100050610號函及隨函檢附之保險契約狀況一覽表、保險費繳納狀況一覽表、人身保險要保書、保險單條款等附卷可稽（原處分卷二第494至473頁）。此外，被繼承人生前另以自己為要保人及受益人，其子陳獻和為被保險人，購買台壽壽險（起保日84年4月8日，保險金額1,000,000元，繳費年期15年），該壽險契約迄被繼承人去世仍屬有效，並已累積保單價值準備金831,552元，嗣於110年2月24日變更要保人為陳獻和，由其繼受該項保單財產權益等情，亦有台壽公司110年9月29日台壽字第1100006624號函附之「函詢受查人投保資料」、人身保險要保書、保險單條款、保險契約內容變更申請書等附卷可佐（原處分卷二第472至453頁），堪可認定。經被告審認國壽壽險及台壽壽險之保單價值準備金，係被繼承人依據平準保費制，歷年繳納保險費累積所得之財產利益，核屬遺贈稅法第4條第1項所稱「財產」，應納入遺產課徵遺產稅；復依遺贈稅法第10條及同法施行細則第41條規定，該遺產價值須依市場價值估定，乃據保險公司計算截至被繼承人死亡日（110年1月18日）之保單價值準備金各3,507,767元、831,552元，二者合計4,339,319元（3,507,767＋831,552），均認屬課稅遺產範圍所及。基於前述規定及說明，可知遺產稅之核課係以「被繼承人死亡時」作為認定事實及法律適用之基準時點，又要保人死亡時所遺壽險保單具有實質財產價值，核屬要保人之財產權益，自得為繼承之財產標的，併計入課稅遺產範圍，且應以要保人死亡時之保單價值準備金作為估算遺產價值金額，係合於保險市場價值實況。是以，被告按保險公司計算截至被繼承人死亡日之系爭壽險保單價值準備金合計4,339,319元，均計入課稅範圍成為本件課稅遺產淨額之一部分，於法並無不合。
⒊原告雖主張：繼承人並未一次取得前揭保單價值準備金，不
應列入課稅遺產；台壽壽險已變更要保人及受益人為陳獻和(兼被保險人)，但陳獻和於110年7月4日身故，其所遺財產並無增加台壽壽險保單價值準備金831,552元，應認其母黃淑子先前所留遺產並無系爭台壽壽險保單財產云云。然查，遺產稅之核課係以「被繼承人死亡時」作為認定事實及法律適用之基準時點，本件被繼承人死亡時所遺系爭2份壽險保單具有實質財產價值，且有關人壽保險保單價值之時價估算，保險人均以保單價值準備金為估算基礎，被告因此參採之予以計入課稅遺產範圍內，至於原告繼承保單權益之後，具體何時領得保險公司給付之現金等，並不影響本件課稅遺產範圍之認定，原告主張須等到保險公司給付現金始能核課遺產稅云云，容有誤解，委不足採。再者，依遺贈稅法第16條第10款規定，被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額。緣被繼承人黃淑子於110年1月18日去世，陳獻和斯時按其應繼分1/3繼承取得其母黃淑子之遺產，其中包含國壽壽險保單價值準備金1,169,255元（3,507,767×1/3）及台壽壽險保單價值準備金277,184元（831,552×1/3），又由於陳獻和旋於同年7月4日身故，故其死亡前5年內繼承自其母黃淑子之財產因已納遺產稅，被告乃依遺贈稅法第16條第10款規定，將前開壽險保單價值歸屬至不計入陳獻和遺產總額之明細表項下，有陳獻和遺產稅核定通知書在卷可稽（參原處分卷二第602至601頁），足認陳獻和已於110年1月18日繼承取得其母所遺前開國壽壽險及台壽壽險保單財產，僅因其於同年7月4日身故，依法不計入所遺應課稅遺產金額範圍內，非謂其母黃淑子所遺財產自始不存在系爭國壽壽險及台壽壽險保單價值。是原告前揭主張與本件繼承事實不相符合，亦不足採。
⒋原告於本院審理中另稱國壽壽險及台壽壽險保險金額均相同
，保單價值卻相差甚鉅，依此質疑系爭保單價值準備金估算之可信性，然關於以壽險保單之價值為財產之評價，遺贈稅法及其施行細則、中央主管機關財政部均未明定「時價」之估定標準。依遺贈稅法第10條及其施行細則第41條「稅基量化」之補充規定意旨，自應依市場價值估定之，而壽險保單價值準備金係屬要保人各年度所溢繳保險費累積而來之財產權益，性質類似於要保人儲存於保險人處之存款，由人身保險業以一定之利率及危險發生率為基礎，應屬貼近市場價值之估定方法，足以表彰人壽保險單之財產價值，以原告所繼承之國壽壽險及台壽壽險保單而言，前者年繳保費高達229,200元，遠逾後者之年繳保費76,110元，兩者累積而來之財產權益及保單價值因此差異甚鉅，並無何不合情理之處。又況，保單價值準備金估算係必須依主管機關規定方式計算（保險法施行細則第11條規定參照），應具備相當客觀公正性，此亦有國壽公司於112年1月13日函復本院有關110年1月18日之保單價值準備金3,507,767元之計算說明等可供參照（見本院卷第143頁）。從而，被告依稅捐稽徵實務，採計保險公司依規定方式核算之保單價值準備金，作為系爭保單之遺產價值，於法並無不合。
⒌又查，從卷附國壽公司資訊公開說明文件以觀（參原處分卷二第496頁），係就保單價值準備金及解約金二者之關係等為說明。以本件為例，因系爭保單繳費年期為10年（89年至98年採年繳方式），最末期保險費係於98年間繳納完畢，已屬繳費期滿之保單，依國壽公司前開說明文件所示「（解約金）t＝（保單價值準備金）t」，亦即，第20個保單年度（下標t＝20）之解約金等於第20個保單年度之保單價值準備金〈（解約金）20＝（保單價值準備金）20〉、第21個保單年度（下標t＝21）之解約金等於第21個保單年度之保單價值準備金〈（解約金）21＝（保單價值準備金）21〉，以此類推。換言之，迄被繼承人黃淑子於110年1月18日死亡時，因已屆滿第20個保單年度，是倘要保人申請解約時，保險公司應償付之解約金即等於保單價值準備金（參見原處分卷二第492頁），此與解約金依保險法第119條第1項規定，專指要保人終止契約時，保險人應返還之金額，計算基礎為保單價值準備金等規定，並無不合。至原告又稱：系爭國壽壽險及台壽壽險之歷年保費均是原告繳納，應認要保人黃淑子並未享有該等保險契約之權利，系爭國壽壽險及台壽壽險之權利價值並非本件課稅遺產範圍云云，惟按保險法第3條規定：「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」，則要保人與保險人訂立保險契約，係依法對保險人負有交付保險費義務之人。又卷附保險契約條款亦明定要保人交付第1期保險費、保險人應催告要保人交付保險費、要保人得以書面聲明將保單價值準備金用於墊繳保險費、保險契約若經停止效力必須經由要保人清償欠繳保險費始能恢復契約效力、要保人得以書面通知終止契約並向保險人請求償付解約金等條款，要保人黃淑子並亦聲明其已審閱保險單條款（要保書及保險契約等參原處分卷二第485至483、468至463頁），則要保人黃淑子應係知悉自己身為保險費之權利義務當事人，為維持保險契約之效力，衡情黃淑子係依約履行自己之要保人保險費繳納義務，此亦有國壽公司查有紀錄部分，乃記載保險費繳款人為「黃淑子」等情（本院卷第145頁），可供參照。此外，系爭國壽壽險保單之繳費年期為10年（89年至98年採年繳方式），最末期保險費係於98年間繳納完畢；又系爭台壽壽險保單之繳費年期為15年（84年至98年採年繳方式），最末期保險費亦於98年間繳納完畢（參原處分卷二第487、469頁）。原告雖稱其係實際繳納保險費之人，並提示108年9月匯款200萬元、支票存根3紙等件（參本院卷第205頁）為憑，但前開款項支付與上述保險費之繳納，其間尚難認有何實際關連，且此至多僅屬保費支付之內部原因關係，無從改變要保人即被繼承人黃淑子為得就系爭保單主張財產權益之人，就此等所遺財產，自應依法課徵遺產稅，是此部分亦難據以對原告為有利之認定。
⒍綜上，本件被繼承人黃淑子生前購買上述國壽保險及台壽保
險，該等壽險契約迄黃淑子去世仍屬有效，並已累積保單價值準備金，被告乃按其死亡日保單價值準備金3,507,767元及831,552元，二者合計4,339,319元，均認定為本件課稅遺產範圍所及，核無違誤，應予維持。
㈡被告就系爭新店區香坡段352地號等4筆土地，不予認定農地農用扣除額3,786,270元，核無違誤：
⒈應適用之相關法令：
⑴按遺贈稅法第4條第5項規定：「本法稱農業用地，適用農業
發展條例之規定。」第17條第1項第6款前段規定：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」⑵次按農發條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為
行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。」第38條第1項前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」第39條規定：「（第1項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。（第2項）農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」⑶揆諸上揭規範意旨，可知遺產中「作農業使用」之「農業用
地」，由繼承人承受者免徵遺產稅，應具備以下要件：①須「繼承時」該被繼承人所遺之「農業用地『實際上』作農業使用」；且其繼承人自繼承開始（被繼承人死亡）時起，將該承受且實際上作農業使用之農業用地「繼續」供作農業使用。②繼承人承受「繼承時『實際』作農業使用」之農業用地，並「繼續」將該土地作農業使用之期間為「自承受之日起5年」，始予免徵遺產稅；倘自承受之日起5年內有未將「承受時『實際』作農業使用」之該農業用地「繼續作農業使用」，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，即應追繳應納之遺產稅賦。③作農業使用之農業用地申請免徵遺產稅，則應檢具農地農用證明書憑以向該管稅捐稽徵機關辦理，此乃納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅之法定要件，倘納稅義務人未能檢具，自不得據以主張免徵遺產稅（最高行政法院105年度判字第318號判決意旨參照）。
是以，納稅義務人就農業用地申請免徵遺產稅者，倘未取具農業主管機關所核發農用證明書，即未能符合農發條例第39條規定之法定要件，自無遺贈稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定之適用（最高行政法院105年度判字第318號判決、110年度上字第828號裁定意旨參照）。
⒉經查，被告依申報及查得資料，以原告列報被繼承人黃淑子
所遺系爭新店區香坡段352地號等4筆土地，未取具農用證明書，乃按遺贈稅法第10條第3項前段「土地以公告土地現值」為時價之旨，以前述系爭4筆土地公告現值及被繼承人應有部分，核算遺產價額共3,786,270元，併同課徵遺產稅（參原處分卷一第208、184、171頁）。嗣因原告就352號等3筆土地申請免徵遺產稅，被告即函詢主管機關新店區公所，經該所以110年6月3日函明確答覆前開3筆土地為礦業用地，非農業用地，無農發條例免徵遺產稅規定之適用等語（參原處分卷二第416至415頁），被告乃未准認列農地農用扣除額。另因原告主張353號土地為農業用地且現作農業使用等由，被告乃函詢新店區公所，經該所答覆略以：繼承人（按指原告，下同）前於110年3月22日申請農用證明書，因該地上有建物且未附相關證明文件，嗣以110年4月1日函否准所請，繼承人提起訴願，業經新北市政府訴願決定駁回在案，且未於訴願決定書送達之次日起2個月內提起行政訴訟等情，亦有新北市政府110年7月2日新北府訴決字第1100781496號函暨訴願決定書（參原處分卷二第403至398頁）、新店區公所110年9月8日新北店經字第1102380931號函及110年9月28日新北店經字第1102383950號函等（參原處分卷二第405、408頁）在卷可稽，堪可認定。是以，原告雖就系爭土地申請免徵遺產稅，惟針對本件「繼承發生時」該等土地實際上係農業用地供作農業使用乙節，並未依法檢具農業主管機關所核發農用證明書，無從認定該等土地符合農發條例第39條規定之法定要件，自無遺贈稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定之適用。則被告本件將系爭土地共計3,786,270元列入應課稅遺產範圍，並否准認列農地農用扣除額3,786,270元，於法並無不合。
⒊原告固主張：系爭土地目前現狀係作農業使用，被告即應依
現況准予列計農地農用扣除額3,786,270元云云。然農業用地是否作農業使用，須由農業主管機關依據農發條例暨相關法令規定予以審查，始能認定是否核發農用證明書，又取具農業主管機關所核發農用證明書，係免徵遺產稅之法定要件，已如上述，原告於未申請得農業主管機關核發繼承發生時農用證明書之情況下，要求被告本諸系爭土地現狀照片或到場勘查，即可自行判斷核定免稅云云，容有誤解，尚不足採。再者，遺產中作農業使用之農業用地免徵遺產稅之前提要件，係須「繼承時」該被繼承人所遺之農業用地實際上作農業使用，易言之，系爭土地必須是被繼承人110年1月18日死亡當時符合農地農用，故原告所提系爭土地之現況照片，亦至多僅能證明該等土地於目前之使用狀況，而仍不得據以回溯證明該等土地於原告繼承之時是否確作農業使用，自無從依此為原告有利之認定。
⒋原告另主張：關於353號土地雖然有宮廟占用，但僅占用小部
分面積，不應將該宗土地全部認定為非作農業使用云云。惟查，基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。倘不符合使用管制規定之土地使用情形，既屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的。又土地法第40條規定，地籍整理以縣市分區，區內分段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，諸如土地增值稅土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準（最高行政法院110年度上字第703號判決意旨參照）。準此，本院依職權函詢新店區公所會同原告於110年3月26日勘查香坡段353號土地之情形，亦據該區公所函覆稱：該地號土地上係有種植樹林，惟尚建有建物且未有合法相關證明文件，不符合核發農業使用證明條件。「土地法」及「平均地權條例」係以「宗」（筆）為最小單位，故農業使用證明之審認係以「整筆農地」（單一地號）現況作為審查認定標準等語明確，並檢送勘查紀錄表等供參（參本院卷第111至122頁），核與前揭最高行政法院判決意旨相符。是以，基於土地係以「宗」為最小計算單位，前述353號該宗土地既有宮廟建物占用土地之「非」供農業使用情事而屬違規使用，即不應享有租稅優惠，否則有違鼓勵並落實農地農用之立法目的，況原告針對新店區公所110年4月1日函否准核發農業使用證明之處分，經提起訴願後業已遭訴願決定駁回，且未據其提起行政訴訟救濟而確定在案，已具形式確定力，自難允其以前揭情詞再事爭執。
⒌是以，本件原告未依農發條例第39條等規定，檢具系爭土地
之農地農用證明書，並未符合免徵遺產稅之法定要件，被告因此將該等土地之合計價額3,786,270元，均認屬應課稅遺產範圍，並否准認定稅基減項農地農用扣除額3,786,270元，核無違誤，亦應予維持。
六、綜上所述，原告主張各節均非可採，被告審認其列報國壽壽險保單及台壽保險保單之要保人為被繼承人，截至死亡日之保單價值準備金分別為3,507,767元、831,552元，均屬被繼承人所遺財產；至系爭土地部分，因原告未取具農用證明書，且經新店區公所明確答覆352號等3筆土地為礦業用地，非農業用地，無農發條例免徵遺產稅規定之適用。原處分因此認定本件遺產總額為76,847,422元、免稅額12,000,000元、扣除額9,380,237元、課稅遺產淨額55,467,185元，並據以核定應納稅額5,820,077元（課稅遺產淨額55,467,185元×稅率15%－累進差額2,500,000元），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 112 年 5 月 25 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 5 月 25 日
書記官 吳 芳 靜