臺北高等行政法院判決111年度訴字第638號112年5月18日辯論終結原 告 第一商業銀行股份有限公司代 表 人 邱月琴（董事長）訴訟代理人 陳芝荃 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）住同上訴訟代理人 馬魏紫沂
郭純吟（兼送達代收人）輔助參加人 臺北市政府都市發展局代 表 人 王玉芬（局長）住同上訴訟代理人 李宜宣
王淑菁蔡雅妮上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國111年3月29日府訴一字第11061087822號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：本件輔助參加人代表人原為黃一平，嗣因職務異動而變更為王玉芬，有臺北市政府民國111年12月25日府人任字第11130101681號令影本（本院卷第319至321頁）可稽。茲據輔助參加人新任代表人王玉芬具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：原告所有門牌號碼臺北市○○區○○○路0段00號房屋（下稱系爭建物）領有70使字1660號使用執照（下稱系爭使照），且坐落於原告所有臺北市中正區城中段1小段108地號及109地號土地（以下分別簡稱108地號土地、109地號土地），其中108地號土地（宗地面積618平方公尺，權利範圍為全部）原經被告核定其中96.32平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積521.68平方公尺按土地稅減免規則（下稱減免規則）第9條前段規定免徵地價稅在案。嗣經被告於110年3月30日函詢臺北市建築管理工程處系爭建物是否有實設騎樓（退縮騎樓）及該騎樓面積是否列入法定空地等，經輔助參加人以110年4月30日北市都授建字第1106141454號函（下稱110年4月30日函）復108地號土地為系爭使照之建築基地等語，並檢附系爭使照存根及圖面供參。被告乃依前開查復結果，審認108地號土地面積521.68平方公尺部分核與減免規則第9條前段免徵地價稅之規定不符；惟系爭建物登記謄本建物標示部所載騎樓面積122.14平方公尺部分，為供公眾通行之騎樓走廊地，地上並有4層以上建築改良物，符合減免規則第10條第1項第4款減徵5分之1地價稅之規定，乃以110年7月8日北市稽中正乙字第1103703408號函（下稱原處分）核定108地號土地面積24.43平方公尺（122.14平方公尺×1/5）減徵地價稅，其餘土地面積497.25平方公尺（521.68平方公尺-2
4.43平方公尺）應改按一般用地稅率課徵地價稅，並依行為時（下同）稅捐稽徵法第21條規定，補徵105年至109年108地號土地面積497.25平方公尺改按一般用地稅率計徵之差額地價稅計新臺幣（下同）2,459萬9,741元（501萬7,927元+501萬8,706元+482萬5,543元+482萬5,739元+491萬1,826元）。原告不服，申請復查，經被告以110年10月27日北市稽法甲字第1103002090號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告仍不服，提起訴願，經決定駁回後，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈108地號土地原依減免規則第9條前段規定免徵地價稅部分之
面積521.68平方公尺，扣除實設騎樓122.14平方公尺後之空地（下稱系爭空地）並非法定空地，為供公眾通行之道路土地，依據減免規則第9條前段之規定，應免徵地價稅：
⑴108地號土地位置乃圍繞於109地號土地，分別緊臨漢口街、
重慶南路、開封街，而呈現一「ㄇ」字形，而其面積為618平方公尺，核與系爭使照上所載騎樓地面積622.89平方公尺，兩者約略相同，可知系爭建物自70年11月11日領取系爭使照後，多年來均無償提供公眾通行，而未有任何改變，此亦為往來行人所週知。
⑵經檢視65年間之建築技術規則建築設計施工編（下稱建築施
工編）第25條及都市計畫法臺北市施行細則之法規內容，均無任何「法定空地」之明文規定，僅在上開施行細則第2條第1項第1款規範「建蔽率」之比率而已，故系爭使照於「法定空地」一欄，方會空白而未為任何記載。又輔助參加人亦肯定建築基地除建築物本身所占之地面及應保留之空地外，尚有其他土地面積存在之可能，而此部分面積可以增建或新建，足見被告引用建築法第11條規定，並據而主張建築基地扣除建築物本身所占地面以外之土地均為「法定空地」之論述云云，即有誤會。至退縮騎樓地計入法定空地之規定，係始自於71年6月15日修正發布之建築施工編第28條規定，亦在系爭使照70年間核發之後，當無溯及適用於本件已發生事實之餘地。
⑶況且，無論係系爭建物建造時所適用之59年4月3日修正發布
之土地賦稅減免規則第11條第1項第11款規定，或原告於70年間取得系爭使照時所適用之69年5月5日修正之減免規則第9條規定，均無所謂「法定空地」之除外限制規定。至建築法第11條則至73年間修法後始出現「法定空地」一詞，而該建築法第11條條文中所謂之「建築管理規則」，依立法院72年11月24日聯席會議紀錄（第72會期），列席之內政部營建署署長於會議中針對建築法第11條規定，即明確表示「法定空地指都市計畫法第39條規定而言」，而62年8月28日施行之都市計畫法第39條內容則為授權省市政府依據地方實際情況，於本法施行細則中做必要之規定。然而，108地號土地所在之臺北市府依都市計畫法第85條之授權而訂定「都市計畫法臺北市施行細則」（後更名為「臺北市都市計畫施行自治條例」），係於72年4月25日始公布施行。是以，系爭建物於65年間新建、70年間領取系爭使照，當時臺北市府並無「應保留空地比率」之規範甚明，益證系爭空地並非法定空地，且原告40年來無償提供系爭空地供公眾通行，當已符合減免規則第9條前段規定之要件。
⒉縱108地號土地不符減免規則第9條前段規定之要件，亦應符合減免規則第10條規定之要件，而應予以減免地價稅：
減免規則第10條規定適用之客體為「騎樓走廊地」，而該騎樓走廊地並不限於其上有建築改良物者，此從減免規則第10條第1項規定「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅」之文義即明。又揆諸系爭使照上於「騎樓」一欄乃登載「622.89平方公尺」，復參酌輔助參加人所提出之「基地面積計算」，其右下方之「騎樓地」記載「a+b+c+d+e=622.89平方公尺」，而該a、b、c、d、e所標示之位置即為108地號土地等情，堪認108地號土地確屬騎樓地無訛。原處分既認定系爭建物之建物標示部登載其騎樓面積122.14平方公尺，符合減免規則第10條減免地價稅之規定，則其餘騎樓走廊地既無建築改良物，依據同條第1項前段規定，即應免徵地價稅。
⒊原處分違反信賴保護原則、法律不溯及既往原則，且未考量原告之特別犧牲：
⑴108地號土地自65年間開始建築以來，以至目前之現況，均作
為供公眾通行之用途，並無變動，則在同一原因事實之情況下，被告所為之補徵地價稅處分，實質上係將原較有利於原告之處分自為撤銷，並另為較不利於原告之處分，依行政程序法第8條後段規定，自生納稅義務人有信賴應予保護之問題。又財政部71年1月28日台財稅第30562號函釋、財政部90年3月16日台財稅字第0900460158號令釋、內政部營建署104年3月5日營署建管字第1040004264號函釋均在系爭建物70年11月11日核發系爭使照之後為之，基於法規不溯及既往、信賴保護原則，被告即不能以事後之法令規定或行政機關函釋內容來溯及適用既往已發生之事實。是以，被告以原處分補徵105年至109年108地號土地面積497.25平方公尺改按一般用地稅率計徵之差額地價稅計2,459萬9,741元，即有違誤。
⑵系爭使照之建蔽率僅52%，相較建造當初之建蔽率規定（80%
），相差28%，縱依現行之建蔽率規定（75%），亦相差23%，足見原告並未將建蔽率蓋滿蓋足，而原告40年來特別犧牲無償提供108地號土地供公眾通行，未獲取任何對價利益，應符合減免規則第9條前段或同規則第10條第1項減免地價稅之規定。
㈡聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
依據減免規則第9條、第10條之歷次修正以及立法沿革可知，減免規則第9條前段係針對無償供公眾通行之道路土地可免徵地價稅，僅於但書規定屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵，至減免規則第10條則係就建築物設置騎樓走廊地，其地價稅如何減、免徵之規定。又108地號土地其中面積521.68平方公尺部分，原依減免規則第9條前段規定免徵地價稅，嗣被告所屬中正分處向輔助參加人查詢，經輔助參加人以110年4月30日函復108地號土地為系爭使照之建築基地，則依建築法第11條之規定，該部分土地尚無減免規則第9條前段免徵地價稅規定之適用，故被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，並依系爭建物登記謄本之建物標示部所載，系爭建物總層數22層，其中實設騎樓面積為122.14平方公尺，符合同規則第10條第1項第4款騎樓走廊地地價稅減徵5分之1規定，乃核定108地號土地其中521.68平方公尺範圍內面積2
4.43平方公尺（122.14x1/5）減徵地價稅，其餘面積497.25平方公尺（521.68-24.43）應按一般用地稅率課徵地價稅，補徵105年至109年差額地價稅合計2,459萬9,741元，於法自無不合。另稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，並無信賴保護原則之適用，亦無涉法規不溯及既往原則。再者，108地號土地係位於系爭使照範圍內，核屬法定空地，且涉及新建建物之市場價值提升利益，並與道路使用連結，明顯不屬於「特別犧牲」之情形。從而，原告主張原處分違反信賴保護原則、法律不溯及既往原則，且未考量原告之特別犧牲云云，要非可採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、輔助參加人陳述意見略以：系爭使照登載之騎樓地為622.89平方公尺，惟僅於系爭建物之東側有實設騎樓（122.14平方公尺），北側及南側均為退縮騎樓地，依建築施工編第28條規定，該退縮騎樓地仍應計入法定空地等語。
五、爭點：㈠系爭空地是否符合減免規則第9條前段或第10條第1項所定應
免徵地價稅規定之要件？㈡被告就108地號土地以原處分補徵105年至109年地價稅合計2,
459萬9,741元，是否有誤？有無違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則？
六、本院之判斷：㈠前提事實：
如爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭使照（本院卷第57頁）、系爭使照申請書（本院卷第59至61頁）、系爭建物及108、109地號土地登記謄本（本院卷第67至71頁）、原處分（本院卷第31至37頁）、復查決定（本院卷第39至46頁)、訴願決定（本院卷第47至54頁）附卷可稽，自堪信為真正。
㈡系爭空地屬系爭建物建築基地之法定空地，不符減免規則第9條前段及第10條第1項免徵地價稅規定之要件：
⒈地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵之
正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，使財產擁有者具有應然的稅捐負擔能力，因而得對於財產擁有者課稅。此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，因為土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，亦符合補償正義之要求（量益原則）。另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。
⒉土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第2
2條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條乃授權行政院得將其地價稅減免。因而，行政院據土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於……公共設施、騎樓走廊……交通……等所使用之土地……得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」於減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認該條文所稱「無償供公眾通行道路土地」，乃指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。
⒊再者，系爭建物申請建築時及系爭使照核發時之建築法即65
年1月8日修正公布之建築法（下稱65年建築法）第11條規定：「（第1項）本法建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。（第2項）前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」嗣建築法於73年11月7日修正公布（下稱73年建築法），其中第11條修正為：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。（第3項）應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」其修正理由為：「一、將『保留之空地』修正為『留設之法定空地』，以期明確。二、明定建築物基地應合併為一宗後，始能建築。三、增列第3項，規定法定空地不得任意分割、移轉及重複使用，以利建築管理。」又系爭建物所申請之建照及系爭使照，係在建築法73年11月7日修正前核發，就該建照及使照上之記載，自應適用65年建築法之規定。準此，依65年建築法第11條之規定，所謂建築基地為「供建築物本身所占之地面」及「其所應保留之空地」，該規定所稱「空地之保留」應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離。而該規定所稱之空地，依73年建築法第11條之修正理由所載，即係指法定空地。亦即，將建築基地非供建築物本身所占之地面，概歸入為法定空地範疇，且明定建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，亦納為法定空地，旨在利於建築管理之實施【至於73年建築法第11條所稱之「法定」，係指當時都市計畫法第39條有關省（市）政府（現行法修正為內政部或直轄市政府）得依據地方實際情況，對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、或防火等事項，作必要之規定（參立法院公報第73卷第13期第39頁營建署長說明）】。是以，減免規則第9條但書所稱「建造房屋應保留之法定空地」，應指：為使預計在特定土地上興建、已完成規劃設計之建築物，能依建管法令，獲得建管機關許可，取得建築執照，而依原規劃設計之藍圖來完成建物之興建，並取得使用執照，獲准使用，建物興建者在公法上必須承諾提供之空地。而該空地存在之經濟上意義，乃是為確保興建建物之有效使用，而以該土地物理空間之空置，來換取或提升特定建築物之使用價值。法定空地之存在是對連結建築物所表徵私人利益之犧牲，在日常經驗法則上亦有對價之支付，因而經減免規則第9條但書明定不在本文之免稅範圍（最高行政法院109年度上字第694號判決意旨參照）。
⒋減免規則第10條：「（第1項）供公共通行之騎樓走廊地，無
建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。（第2項）前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」則係針對土地設置騎樓走廊供通行之規定。而所謂「騎樓走廊地」，乃相對於「素地」而言，以「上有懸空跨越之建物或遮蓋、下有建物基礎工事」為必要（最高行政法院107年度判字第313號判決意旨參照）。易言之，騎樓走廊地乃一建築法上概念，其可選擇設置騎樓或不設置騎樓；選擇蓋騎樓者（即建造有騎樓式之建築），其中屬法定騎樓所占面積不計入基地面積或建築面積（63年2月15日修正公布之建築施工編第28條規定參照）；而選擇不蓋騎樓者（即退縮騎樓地），則該退縮騎樓地仍計入基地面積及建築面積，且其退縮部分可計入法定空地。至騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊地是否為法定空地而有不同，非謂減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。換言之，減免規則第10條對於第9條前段而言，乃專就不計入法定空地之有建築改良物之騎樓走廊地此種供公共使用之私有土地類型，依其樓層比例加徵地價稅之特別規定（即不依第9條前段規定免徵），然除此範圍外，仍應回歸第9條適用，殆無疑義。因此，減免規則第9條就無償供公共使用之私有土地，雖規定地價稅全免，然其既已於但書規定倘該土地屬於建造房屋應保留之空地部分，不予免徵，則揆諸前揭說明，基於騎樓走廊地亦為減免規則第9條所稱之無償供公共使用之私有土地，並無排除第9條規定之適用，故該騎樓走廊地倘屬建造房屋應保留之法定空地部分，自應適用該條但書不予免徵地價稅，而不再適用第10條之規定，乃當然之解釋。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，退縮騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則（最高行政法院99年度判字第15號、99年度判字第110號、103年度判字第512號判決意旨參照）。⒌經查，108地號土地位置乃圍繞於109地號土地，分別緊臨漢
口街、重慶南路、開封街，而呈現一「ㄇ」字形，而其面積為618平方公尺乙節，有108地號土地之登記謄本及臺北市建成地政事務所110年10月22日會勘紀綠表、照片6幀附卷可稽（本院卷第69頁、原處分卷1第158至161頁）。又108地號土地為系爭使照之建築基地，且系爭使照上登載之騎樓地為62
2.89平方公尺，騎樓為97.1平方公尺，而系爭建物之登記謄本則登載騎樓之面積為122.14平方公尺等情，亦有輔助參加人110年4月30日函、系爭使照、竣工圖、系爭建物之登記謄本在卷足憑（原處分卷1第90頁、本院卷第57頁、第339至343頁、第67至68頁）。由此足認，108地號土地原依減免規則第9條前段規定免徵地價稅部分之面積521.68平方公尺，扣除實設騎樓122.14平方公尺後之系爭空地399.54平方公尺（
521.68－122.14）均為退縮騎樓地（即無遮簷人行道）。揆諸前開說明，系爭空地既屬建築基地一部分，且屬建造房屋應保留之空地，則依減免規則第9條但書規定，即不予免徵地價稅。原告僅以系爭使照核發時之相關建築法規並無「法定空地」一詞，即否認系爭空地為減免規則第9條但書規定之法定空地云云，即非可採。
⒍原告固稱：系爭使照之建蔽率僅52%，相較建造當初之建蔽率
規定（80%），相差28%，縱依現行之建蔽率規定（75%），亦相差23%，足見原告並未將建蔽率蓋滿蓋足，而原告40年來特別犧牲無償提供108地號土地供公眾通行，未獲取任何對價利益，應符合減免規則第9條前段或同規則第10條第1項減免地價稅之規定等語。然查，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算，而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。又法定空地係由建蔽率而來，建蔽率之目的係為使都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質，而當實際建築面積低於法定建蔽率面積之部分，該空地仍屬建築物其所應留設之法定空地，亦即建築基地扣除建築物本身使用之面積後即為該建築之法定空地（最高行政法院103年度判字第512號判決參照）。是以，系爭建物實際建築面積低於法定建蔽率面積，該部分未蓋滿之空地部分，仍不失為法定空地之性質，自與減免規則第9條前段或同規則第10條第1項減免地價稅之規定不符，原告上開主張洵非足取。
㈢被告就108地號土地以原處分補徵105年至109年地價稅合計2,
459萬9,741元，並無違誤，亦無違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則：
⒈稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）稅
捐之核課期間，依左列規定：……二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年……。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」前揭稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有改制前行政法院58年判字第31號判決著有：
「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」可資參照（另參照最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議意旨）。由此可知，課稅處分未經行政救濟，僅具形式上之確定力，稅捐機關如在核課期間內發現原課稅處分因認定事實或適用法令錯誤，致核定稅額過低，而有違法情形，仍得依上開法條意旨另為補徵稅捐之處分，惟因該補徵稅捐處分實質上係將原較有利於納稅義務人之處分自為撤銷，並另為較不利於納稅義務人之處分，依行政程序法第8條後段規定，自生納稅義務人是否有信賴應予保護之問題。惟所謂信賴保護，必須行政機關之行政處分或其他行政行為，足以引起人民信賴，及人民因信賴該行政行為，而有客觀上具體表現信賴之行為，然嗣後該信賴基礎經撤銷、廢止或變更而不復存在，使當事人遭受不能預見之損失；且當事人之信賴，必須值得保護，不得有行政程序法第119條各款所定信賴不值得保護之情形，始足當之（最高行政法院111年度上字第718號判決參照）。
⒉經查，被告審認系爭空地面積核與減免規則第9條前段及第10
條第1項免徵地價稅之規定不符，且系爭建物實設騎樓面積1
22.14平方公尺，為供公眾通行之騎樓地，地上並有4層以上之建築改良物，符合減免規則第10條第1項第4款減徵5分之1地價稅之規定，乃以原處分核定108地號土地面積24.43平方公尺（122.14平方公尺×1/5）減徵地價稅，其餘土地面積49
7.25平方公尺（521.68平方公尺-24.43平方公尺）應改按一般用地稅率課徵地價稅；並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵105年至109年108地號土地面積497.25平方公尺改按一般用地稅率計徵之差額地價稅計2,459萬9,741元（501萬7,927元+501萬8,706元+482萬5,543元+482萬5,739元+491萬1,826元），經核於法並無違誤。
⒊原告雖就上開補徵地價稅之計算結果並未爭執，惟主張原處
分違反信賴保護原則、法律不溯及既往原則等語。然查，被告就108地號土地其中521.68平方公尺部分原依減免規則第9條前段規定，核定按騎樓用地免徵地價稅，嗣依輔助參加人110年4月30日函查明該部分土地除實設騎樓外之系爭空地屬建築基地之法定空地，不得依減免規則第9條前段及第10條第1項規定予以減免地價稅等情，已如前述，則被告原核定以騎樓用地免徵地價稅，其認定事實及適用法令自非正確，是被告依稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵核課期間內105年至109年差額地價稅合計2,459萬9,741元，即屬有據，尚無違反法律不溯及既往原則之情事。又被告補徵108地號土地105年至109年差額地價稅之處分，固改變過往免徵之情事，惟被告前就108地號土地部分面積免徵地價稅，並未創設足以令原告信賴嗣後若發現該部分土地不合致免徵地價稅之規定時，毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且原告亦未提出因被告誤認108地號土地非法定空地，而未納為課徵地價稅之對象，致其有積極之信賴表現，自難認有信賴保護原則之適用。是以，原告主張被告原就108地號土地依減免規則第9條前段規定予以免徵地價稅，現於108地號土地現況並未變動之情況下，逕將原較有利於原告之處分自為撤銷，並另為較不利於原告之處分，有違信賴保護原則等語，亦無足取。
㈣綜上所述，原告主張上開各節，均非可採，被告就108地號土
地以原處分補徵105年至109年之差額地價稅計2,459萬9,741元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林麗真法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 6 月 26 日
書記官 張正清