臺北高等行政法院判決111年度訴字第788號111年12月8日辯論終結原 告 慶旺貿易興業有限公司代 表 人 簡敬豪（董事）被 告 財政部關務署基隆關代 表 人 呂敬銘（關務長）訴訟代理人 次家祺
李昱賢李駿勳上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國111年4月21日台財法字第11113904910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國108年4月22日、7月26日及8月26日委託新捷信報關行以如附表所示的進口報單，向被告報運進口中國產製的SALTED SLENDER BAMBOO SHOOT及SALTED SLICED SLENDER BAMBOO SHOOT共3批（下稱系爭貨物）。被告以文件審核（C2）方式通關放行。然被告事後稽核，審認原告有虛報進口貨物價值及逃漏稅費的違章，改按查得實際交易價格核定系爭貨物完稅價格，並因原告同意於裁罰處分核定前以足額保證金抵繳應補稅款，故依海關緝私條例第37條第1項第2款、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款及貿易法第21條第1項規定，以如附表所示的處分書（以下合稱原處分），追徵如附表所示的關稅、營業稅及推廣貿易服務費，並分別按所漏關稅額的2倍、所漏營業稅額的0.6倍裁處如附表所示的罰鍰。原告不服，申請復查，被告以110年11月26日基普機字第1101035397號復查決定駁回。原告仍不服，經訴願決定駁回後，提起行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨:
⒈原告自92年至108年進口系爭貨物長達16年，被告均同意以原
告申報的價格核定放行，從未因申報價格過低而被要求說明，或事後變更核定結果，被告16年來核定放行的行政處分得作為原告的信賴基礎。又原告基於對被告長年行政行為的信賴，於108年進口系爭貨物時，同樣以被告核定的申報價格申報，屬信賴表現行為。原告作為進口商，關稅、營業稅等稅費成本得轉嫁給買家，原告訂定賣價是以被告核定的相關稅費為考量，被告違法追稅、裁罰，原告無從轉嫁成本，蒙受預期外的損失，原告的信賴有保護的必要。縱被告欲就其行政怠惰進行補正，亦應先輔導原告申報正確價格，而非逕以裁罰方式將責任轉嫁原告，而無訂定過渡條款或給予補救措施。原處分已違反信賴保護原則。
⒉原告得將關稅、營業稅等稅費成本轉嫁給消費者，故虛報進
口貨物價格對原告並無實益，原告無逃漏相關進口稅費的動機。原告辦理系爭貨物進口前，均先請報關行查詢被告核定價格後據以申報，且被告16年來均按原告申報價額放行，故原告顯無故意或過失可言，不應受罰。
⒊原告信賴被告長期的行政作為而為本件申報，非惡意漏報，
且無夾帶違禁物等重大違章行為，應受責難程度較輕；縱有漏報稅費，亦已反應於貨價而回饋給消費者，並未因此獲得利益，所生影響亦非甚鉅，原處分未予審酌，於原告提供足額保證金後，仍對原告裁處所漏關稅額2倍、所漏營業稅額0.6倍的鉅額罰鍰，顯有裁量逾越比例原則之情，違反行政罰法第18條規定，應予撤銷。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨:
⒈依關稅法第29條規定，從價課徵關稅的進口貨物，其完稅價
格以該進口貨物的交易價格作為計算根據，而交易價格是指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付的價格。原告於被告訪查筆錄、復查理由及起訴狀均自承，其進口系爭貨物是由報關行查詢曾經海關核定的稅放價格據以申報，顯見其原申報價格非實際交易價格，違反關稅法第29條規定。況系爭貨物原申報價格僅為被告依關稅法第29條核定其他進口人報運進口相同產地、供應商及貨物之完稅價格(皆為CIF USD140/DRU）的10％至20％，申報價格顯然偏低。
⒉被告調閱原告外匯交易資料，查得系爭貨物貨款於進口當月
，由原告及其代表人或代表人單獨以「尚未進口之預付貨款」名義匯付供應商，按匯款金額計算，系爭貨物實付價格為USD2.7853至2.9478/KGM（1DRU=50KGM，即USD139.2667至14
7.3879/DRU），與業經被告依關稅法第29條規定核定之其他進口人自相同產地、供應商及貨物的單價（皆為CIF USD140/DRU）相當。又被告查得中國「海關統計數據在線查詢平台」出口數據資料，108年度發貨人註冊地為四川省及重慶市的竹筍出口數量（千克），與該年度我國「海關進出口統計」的進口重量（公斤）相當，其中發貨人註冊地四川省（即系爭貨物供應商所在地）出口相當月份的月平均單價為USD2.7525至2.8267/KGM（即USD137.625至141.335/DRU），與被告查得系爭貨物實付價格相當。被告據此審認原告匯付供應商貨款金額為系爭貨物的實際交易價格，依關稅法第29條規定核定完稅價格，應屬有據。
⒊關稅法第17條及海關緝私條例第37條規定課以進口人誠實申
報所運貨物名稱、數量、重量、價值、產地等義務。進口貨物是否涉及虛報，是以原申報者與實際進口貨物現狀為認定憑據。原告既自承報單申報價格為報關行提供，顯見原告非按實際交易價格申報，原告從事國際貿易，應熟悉相關進口法令，其明知原申報價格非實際交易價格，卻不據實申報，主觀上有虛報進口貨物價值，逃漏稅費的故意明確，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、前開事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有進口報單（原處分卷2第1、5、9頁）、匯款水單（原處分卷2第19-31頁）、海關事後稽核談話筆錄（原處分卷1第65-71頁）、原處分（本院卷第19-24頁）、復查決定（本院卷第73-78頁）及訴願決定（本院卷第29-49頁）等在卷可證，足以認定為真實。
五、爭點：㈠原處分是否違反信賴保護原則？㈡原告有無逃漏稅費違章的故意或過失？㈢裁罰處分有無違反比例原則等裁量瑕疵？
六、本院的判斷：㈠應適用的法令：
關稅法第29條規定：「(第1項)從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。(第2項)前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……。」海關緝私條例第37條第1項第2款規定：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。」第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實。」貿易法第21條第1項規定：「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。……。」依上開規定可知，為落實貿易管制的執行暨確保進出口貨物查驗的正確性，貨物進口人或輸出人就所運進出口貨物，負有誠實申報名稱、品質、規格、數量、重量、價值等的義務，應注意報單上各事項的申報是否正確。又海關緝私條例第37條所稱「虛報」，是指「申報與實際來貨不符」而言，進口貨物是否涉及虛報，是以原申報者與實際進口貨物現狀為認定憑據，當原申報與實際來貨不符時，即有違反誠實申報之作為義務，構成虛報。
㈡原告有虛報系爭貨物價值，致生逃漏關稅、營業稅及推廣貿易服務費的事實，被告以原處分補徵、追繳，應屬有據：
⒈原告於被告110年3月26日行政調查時陳述：系爭貨物之進口
報單的申報價格為報關行提供參考，市場競爭激烈，申報價格高無法銷售，申報價格低則會被海關查核等等（原處分卷1第69頁）；其復查申請書記載：其辦理貨物進口前請報關行查詢海關核定價格計算成本，多年來都以海關核定的價格申報等等（原處分卷1第11頁）；起訴書亦主張：其自90年開始進口貨物以來，都認定是以被告核定的價格（即海關對每種貨物品項都有核可價格）申請報關等等（本院卷第15頁），由此可知原告並非按系爭貨物的實際交易價格辦理申報，而是以其主觀上所認知海關有一一般性的公定價格，可供進口商參照，據以辦理系爭貨物的進口申報。然而，依關稅法第29條、第31條至第35條規定可知，作為海關從價課徵關稅的進口貨物，其核定完稅價格所應依據的價格，以進口貨物的實際交易價格為優先，僅於無法查證交易價格時，才依序按照同樣貨物的交易價格、類似貨物的交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格核定完稅價格，且以儘可能貼近買賣雙方實際交易價格為目標。關稅法施行細則第19條第2項第6款更規定：「依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：……六、海關訂定最低完稅價格。」自無可能存有海關所定一般性公定價格供進口商申報使用。原告上述主張顯有誤會。
⒉被告調閱原告的外匯交易資料，查得原告及其代表人於進口
系爭貨物前之108年4月17日、7月4日及8月6日有以「尚未進口之預付貨款（匯款分類編號701）」名義匯付款項至中國，匯款金額分別為美金4萬8,535元（108年4月17日，8,535＋4萬）、4萬8,638元（108年7月4日，8,638＋4萬）及4萬5,958元（108年8月6日），有匯款水單可以證明（原處分卷2第19-31頁）。原告於被告109年10月6日、110年3月26日行政調查時雖曾主張：108年4月17日及7月4日以原告代表人名義匯款美金4萬元部分，是請報單賣方轉匯貴州敬旺綠野食品有限公司（公司代表人與原告代表人相同）購買茶葉；108年4月17日及7月4日匯款給報單賣方美金8,535及8,638元部分才是系爭貨物的貨款；另108年8月6日匯款美金4萬5,958元部分，其中4萬元也是購買茶葉使用，其餘5,958元才是系爭貨物的貨款等等（原處分卷1第69、98頁）。然依原告匯付美金4萬8,535元、4萬8,638元及4萬5,958元計算系爭貨物實付價格，每一計量單位（DRU）分別為美金147.0758元（4萬8,535元÷330DRU）、147.3879元（4萬8,638元÷330DRU）及139.2667元（4萬5,958元÷330DRU），與被告依關稅法第29條規定核定其他進口人於107年9月8日自相同產地、供應商及貨物的完稅價格每一計量單位（DRU）美金140元相當，有貨價卡號明細價格資料清表及進口報單可以核對（原處分卷2第13-17頁）；再佐以被告查得中國「海關統計數據在線查詢平台」出口數據資料顯示，108年度發貨人註冊地為四川省及重慶市的竹筍出口數量為52萬900千克（原處分卷1第79-89頁），與該年度我國「海關進出口統計」顯示的進口重量53萬4,500公斤（原處分卷1第91頁）相當，其中發貨人註冊地四川省（即系爭貨物供應商所在地）108年5月、7月及8月（相當於系爭貨物進口月份）的月平均單價為每一計量單位（DRU）美金137.625元至141.335元，亦與原告匯付美金4萬8,535元、4萬8,638元及4萬5,958元計算系爭貨物的實付價格相當，均足以顯示原告匯付供應商美金4萬8,535元、4萬8,638元及4萬5,958元，即為系爭貨物的實際交易價格，而非原告所述為系爭貨物及茶葉的價款總額。況且，原告於本院審理時已表示：對於被告查得匯款水單等資料沒有意見，對於被告查得系爭貨物的實際交易價格部分也沒有意見等等（本院卷第125-126頁）。是以，被告依其查得原告匯款供應商的金額，依關稅法第29條規定核定完稅價格，以原處分補徵、追繳如附表所示的關稅、營業稅及推廣貿易服務費．應屬有據。㈢原告有逃漏稅費違章的故意，被告以原處分裁處罰鍰，亦屬有據：
行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂故意，指行為人對於違反秩序行為的構成要件事實，明知並有意使其發生（直接故意），或預見其發生，因其發生不違背本意，而任其發生（間接故意）﹔所謂過失，指行為人對於違反秩序行為之構成要件的發生，雖非故意，但按其情節，應注意、能注意而不注意，以致未能預見其發生（無認識的過失），或雖預見其可能發生，而信其不發生的心態（有認識的過失）。原告從事國際貿易，自國外進口貨物入境，負有誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等之義務，對於進口貨物上開事項的正確性應慎重處理，以盡誠實申報的義務。原告進口系爭貨物，明知其匯付國外供應商的款項與進口報單所載的申報價格不符，仍以顯然較實際交易價格為低的單價辦理申報，致生逃漏關稅、營業稅及推廣貿易服務費的事實，主觀上具有虛報進口貨物價值的故意，應可認定。原告主張其無違章的故意、過失等等，尚不可採。
㈣原處分沒有違反信賴保護原則：
原告雖主張：其進口系爭貨物長達16年，被告均同意按原告申報價格核定放行，被告長久以來的處置方式已構成原告的信賴基礎，現未經輔導或給予過渡期間，即逕為裁罰，已損害原告的信賴利益，有違信賴保護原則等等。然如前所述，貨物進口人就所運進口貨物，本即負有誠實申報名稱、品質、規格、數量、重量、價值等的義務，此一法定義務不因原告之前有無違章紀錄、曾否遭被告核定補稅、裁罰而得減免。又行政機關因怠於行使權限或行使權限有瑕疵，致個案違法狀態未遭發現、排除，或僅受較一般輕微的法律效果，而獲得利益，該利益並非法律所應保護的利益，不能要求行政機關應比照該違法案例授予利益，換言之，人民不得主張不法的平等。又信賴保護原則，是指行政行為雖有瑕疪，但相對人或利害關係人對該行政行為的存續已有信賴，將因行政機關的事後矯正增加負擔，行政機關即不得任意為之。如行政機關有前述怠於行使權限或行使權限有瑕疵，致個案違法狀態獲得利益的情形，並非機關所為行政行為的存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則的適用。從而，亦無基於信賴保護原則主張不法平等的餘地（最高行政法院92年度判字第275號判決參照）。因此，不論原告之前辦理進口貨物申報與本件情形是否相同、是否未曾經被告查察處罰，均不能主張本件虛報系爭貨物價格的違章行為亦享有免受處罰的利益。原告上開主張，亦不可採。
㈤原處分關於罰鍰部分沒有違反比例原則等裁量瑕疵：⒈行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越
法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政訴訟法第4條第2項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」有關行政罰的裁處與否、處罰種類與罰鍰額度的選擇，涉及行政裁量，行政機關在法律授權作成決定或選擇的範圍內，享有裁量餘地，行政法院原則上應予尊重，僅於逾越法定裁量範圍，或雖未逾越法定的裁量範圍，但作成裁量與法規授權目的不合，或出於與授權意旨無關的其他因素考量，違反不當連結禁止原則、比例原則或平等原則等，則有裁量濫用，而屬違法。
⒉行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法
上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」納稅者權利保護法第16條第3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」準此，對於依法補繳稅款的納稅義務人裁處漏稅罰時，應按個案情節，注意有無減輕或免除處罰的事由，慎重裁量求其適切。又違反義務的行為人應受責難程度，究屬直接故意、間接故意、無認識之過失、有認識之過失、重大過失或輕微過失等，僅屬行政罰法第18條第1項及納稅者權利保護法第16條第3項規定為罰鍰裁量時應審酌的情狀之一，財政部為使各海關對海關緝私案件的裁罰有一客觀標準可資參考，訂有「緝私案件裁罰金額或倍數參考表」，就違反海關緝私條例第37條第1項規定訂有如下的裁罰基準：⑴所漏進口稅額逾新臺幣（下同）50萬元，處所漏進口稅額3倍的罰鍰。但於裁罰處分核定前，已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處2.5倍的罰鍰。⑵所漏進口稅額逾新臺幣10萬元至50萬元，處所漏進口稅額2.5倍的罰鍰。但於裁罰處分核定前，已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處2倍的罰鍰。⑶所漏進口稅額在新臺幣10萬元以下，處所漏進口稅額2倍的罰鍰。但於裁罰處分核定前，已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1.5倍的罰鍰。⑷納稅義務人未符合本條例第45條之3免罰要件，惟於海關、稅捐稽徵機關或其他協助查緝機關尚未發現不符前，主動陳報或提供違法事證，協助查獲違章者，於協助查獲違章範圍內，按前3點所漏進口稅額裁罰倍數減輕其罰鍰5分之1。⑸納稅義務人未曾違反本條例受有處分確定者，經海關通知實施事後稽核，能克盡協力義務配合調查，因而查獲並於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳，按第⑴點至第⑶點所漏進口稅額但書之裁罰倍數減輕其罰鍰5分之2。又財政部為使辦理稅務違章案件的裁罰金額有一客觀標準可資參考，亦訂有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就違反營業稅法第51條第1項第7款規定訂有如下的裁罰基準：⑴經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記……。⑵進口貨物逃漏營業稅者，按所漏稅額處1.5倍的罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下︰㊀漏稅額在1萬元以下者，處0.5倍的罰鍰。㊁漏稅額逾1萬元至10萬元者，處0.6倍的罰鍰。㊂漏稅額逾10萬元至20萬元者，處0.75倍的罰鍰。⑶申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按所漏稅額處0.25倍的罰鍰。⑷營業人將應稅銷售額申報為免稅銷售額，致短繳營業稅……。⑸營業人將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額者……。⑹使用電磁紀錄媒體申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在7％以下者……。⑺使用網際網路申報營業稅之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在10％以下者……。⑻得免辦稅籍登記之營業人未依規定繳納營業稅者……。⑼其他有漏稅事實者，按所漏稅額處1.5倍的罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍的罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：①漏稅額在1萬元以下者，處0.5倍的罰鍰。②漏稅額逾1萬元至10萬元者，處0.6倍的罰鍰。③漏稅額逾10萬元至20萬元者，處0.75倍之罰鍰，均已就不同的違章態樣、逃漏稅捐的嚴重程度、行為人配合調查的事後態度等，列出審酌因素，可適切反映行政罰法第18條第1項及納稅者權利保護法第16條第3項所定「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素，予以不同的處罰，自與比例原則無違，而得為本院裁判所適用。⒊原告有虛報進口貨物價值，致逃漏如附表所示金額之關稅及
營業稅的故意違章行為，被告審認原告每批進口報單逃漏關稅及營業稅的數額，以及原告同意於裁罰處分核定前以足額保證金抵繳應補稅款等情事，於海關緝私條例第37條第1項第2款及營業稅法第51條第1項第7款規定的罰鍰倍數範圍內，參據緝私案件裁罰金額或倍數參考表、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定審酌因素，分別按所漏關稅費額處2倍罰鍰、按所漏營業稅額處0.6倍罰鍰，應屬有據，並無裁量怠惰或逾越，亦無出於不當聯結或違反比例原則等違法情事。㈥本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
七、結論：原處分（含復查決定）合法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 112 年 1 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 1 月 12 日
書記官 高郁婷