臺北高等行政法院判決111年度訴字第793號112年2月9日辯論終結原 告 台灣格力電器股份有限公司代 表 人 沈棱 律師（清算人）訴訟代理人 王子文 律師
李毓倫 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 蔡碧珍（局長）訴訟代理人 江長賢
林佳緯上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年6月10日台財法字第11113916810號（案號：第11100199號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）131,233,067元、營業成本110,567,012元及全年所得額3,791,125元，被告依申報數核定；嗣被告依據營業稅通報資料，以原告於100年9至12月間：⑴購入分離式冷氣室內機半製品4,812台、進貨金額共7,908,507元，已於100年度產製出廠銷售完畢（下稱系爭貨物1），核定原告銷售系爭貨物1之營業收入為13,557,440元；⑵銷售予關係企業萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）之吊隱式冷氣室內機7,583台（下稱系爭貨物2），發票銷售額共20,458,224元，因漏報貨物稅，乃加計貨物稅後核定原告銷售系爭貨物2之營業收入為24,549,869元，認定原告漏報系爭貨物1及系爭貨物2之營業收入分別為13,557,440元及4,091,645元，調增營業收入17,649,085元，重行核定營業收入淨額148,882,152元及全年所得額21,440,210元，除補徵稅額3,000,344元，並按所漏稅額3,000,344元處以0.8倍之罰鍰2,400,275元。原告不服，申請復查，獲被告依據同一課稅事實補徵營業稅案經最高行政法院判決撤銷後所作成之重核復查決定，變更認定系爭貨物2部分原開立統一發票所載銷售額已內含貨物稅，故無漏報營業收入情事，另關於系爭貨物1部分則仍維持原漏報銷售額之認定，以111年2月14日北區國稅法一字第110001857號復查決定（下稱復查決定）變更核定原告100年度漏報營業收入為13,557,440元（即系爭貨物1之營業收入），重行核定營業收入淨額為144,790,507元及全年所得額為17,348,565元，及應補稅額2,304,765元，並變更罰鍰為1,843,811元。依此追減全年所得額4,091,645元及罰鍰556,464元。原告猶不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張及聲明：㈠本件徵收期限已屆滿，被告未於徵收期間內徵起，不得再行徵收：
本案100年度營利事業所得稅核定稅額繳款書所定之繳納期限為104年10月6日至104年10月15日，依稅捐稽徵法第23條第1項，自繳納期間屆滿之翌日104年10月16日起算5年，本件徵收期限為109年10月16日，且被告遲至111年2月18日方再行作成復查決定，並自行展延繳納期限自111年3月11日至20日，期間亦未移送執行，且依稅捐稽徵法第35條第4項規定，復查期間只有2個月，逾越此期間則無同法第23條第3項規定之適用，亦不得以該項規定無限期拖延徵收期限，故本件應納稅捐顯已逾徵收期間，違反稅捐稽徵法第23條第1項規定。
㈡系爭貨物1為冷氣機之零組件，並非應稅貨物，毋須進行產品登記或申報貨物稅，自無漏報該部分稅額之事實：
系爭貨物1係原告向建裕電機股份有限公司（下稱建裕公司）購入送風機零組件，嗣後並以「零件」銷售訴外人萬士益公司，有統一發票供核，其上皆記載品名為「零件」，足證系爭貨物1確係零件，自非貨物稅條例第11條第1項第3款之應稅貨物。被告得針對統一發票所載調查金流，亦得向萬士益公司為調查，被告僅以推測事實之方式逕認原告漏未報繳系爭貨物1之貨物稅，並漏報繳營業稅與營利事業所得稅，顯有違誤。
㈢被告未就漏稅之課稅要件及裁處事實盡舉證責任，不得以推計方式計算漏稅數額：
被告以最高行政法院109年度判字第658號判決就同一課稅事實營業稅部分，認定原告100年漏報之營業收入為13,557,440元，該數額係以被告主張原告漏未報繳系爭貨物1之完稅價格加計貨物稅額計算。惟本件完稅價額並非被告查得之實際價格，而係以進貨價格除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％之方式推計而得，被告認定原告所漏營利事業所得並非真實數額，而係經被告推計而得。又原告詳細指出並無漏報稅額，而係誤將零件當作應稅貨物計算，業已克盡協力義務，被告應針對課稅要件事實負證明責任，而非轉置由原告證明未有漏稅，不得僅以有開立相關零件之發票與申報營業稅，即認原告有漏報稅捐之行為。是以，被告尚未就漏稅之課稅要件事實進行證明，自不得針對漏稅數額進行推計。
㈣被告核算本件稅額僅扣除原料成本，並未扣除營業成本，核定方式有誤，造成核定之所得額、漏稅額過高：
營業成本包含生產成本、銷貨成本、租賃成本、勞務成本等項目，惟被告僅提出原料進耗存明細表扣除原料成本，被告未依所得稅法第24條扣除各項成本費用、損失及稅捐，逕以漏報之營業收入17,649,085元，加計原列報之營業收入淨額131,233,067元，計算100年度之營業收入淨額，顯然有誤。
退步言之，縱未能依原告提供之資料計算營業成本為何，仍得依所得稅法第83條、所得稅法施行細則第81條規定，參考「100年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準」計算，被告主張有漏未申報之營利收入17,649,085元，參原告行業類別為「2851—11冷氣機製造」之淨利率為9％，營業淨利僅有1,588,417.65元（計算式：17,649,085×9％＝1,588,417.65），加計前所列報之全年所得額3,791,125元，被告重行核定之全年所得額至多僅應為5,379,542.65元（計算式：3,791,125＋1,588,417.65＝5,379,542.65），而非21,440,210元，是以被告核算所得額之方式顯有錯誤，造成核定之漏稅額不當增加，顯然違法。
㈤被告不得推計裁處罰鍰之漏稅數額，且原告已於裁處處分核
定前書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告僅得處補徵稅額0.7倍之罰鍰：
被告誤將零件認定為應稅貨物，尚未就系爭貨物1有短漏報之要件事實負證明責任，達到幾近於真實的蓋然性，單以所漏稅額尚非微小，認定原告有逃漏稅捐之故意，卻未提出有力證據證明原告之行為該當逃漏稅之要件。系爭貨物1僅為零件，依法本無庸辦理貨物稅登記及申報，因此原告過去才會認為無須辦理貨物稅登記，並且誠實申報營業稅，倘若自始即有逃漏貨物稅之故意，豈有可能開立發票申報營業稅，無異導致更容易遭查獲短漏報之稅捐，顯見原告自始並無逃漏稅捐之意圖。基於罰鍰案件中，被告須負完全之證明責任，基於不自證己罪原則，原告本無協力提出證明所得額帳簿、文據之義務，被告執原告未提供資料為由，依所得稅法第83條第1項推計裁處罰鍰之漏稅額，違法無據。另本件並無故意短報或漏報出廠數量之情形，被告既認定原告有以書面或於談話紀錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰之情，依稅捐稽徵法第1條之1規定，比較103年4月16日修正前後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表），修正後之裁罰倍數表，處所漏稅額0.7倍，為對原告較為有利之規定，是本件應適用103年4月16日修正後之裁罰倍數表，被告適用修正前之裁罰倍數表處所漏稅額0.8倍罰鍰，顯然有誤。
㈥聲明：原處分（含復查決定）及訴願決定撤銷。
三、被告之答辯及聲明：㈠本件徵收期限尚未屆滿：
本件原告100年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及罰鍰繳款書業經被告於104年9月24日送達，繳納期間為104年10月6日至同月15日，是徵收期間自104年10月16日起算，又原告於104年11月11日申請復查，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，是本件稅捐徵收期間之計算應依同法第23條第3項規定扣除暫緩執行期間，即自復查申請日104年11月11日至被告重新移送日期111年4月22日止，並無徵收期間已屆滿之情形。
㈡被告核課本件營利事業所得稅及罰鍰，於法有據：
⒈本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，原告於100年9至12
月間向建裕公司購入分離式冷氣室內機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，進貨金額共7,908,507元（不含營業稅），已組裝成冷氣室內機搭配產製之室外機，即應課予貨物稅之系爭貨物1，並於100年度出廠銷售完畢；另銷售予關係企業萬士益公司之系爭貨物2，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70G
M、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額共20,458,224元（不含營業稅），被告查獲上開產品均未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅，遂按系爭貨物1之進貨價格即7,908,507元（不含營業稅）除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％（行業標準代號：2851-11冷氣機製造業），推計完稅價格為11,297,867元（7,908,507÷0.7），漏報貨物稅2,259,573元（11,297,867元×貨物稅率20％）；另以系爭貨物2開立發票之銷售額並未內含貨物稅額，按發票銷售額推計出廠時之完稅價格為20,458,224元，漏報貨物稅4,091,645元（20,458,224元×貨物稅率20％），核算原告短漏報貨物稅完稅價格共31,756,091元及貨物稅額共6,351,218元，系爭貨物1及系爭貨物2之銷售額共38,107,309元（31,756,091＋6,351,218），經減除系爭貨物2之已開立統一發票銷售額共20,458,224元，核定其短漏開統一發票並漏報銷售額共17,649,085元。原告不服，循序訴經最高行政法院109年度判字第658號判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。嗣經被告依前揭判決撤銷意旨作成110年12月8日重核復查決定，以系爭貨物2原開立統一發票上所載之銷售額已內含貨物稅4,091,645元，尚無漏報營業稅銷售額及稅額，另系爭貨物1仍維持漏報銷售額13,557,440元，該案因原告未提起訴願而告確定在案。
⒉被告基於同一事實認定，依上開營業稅重核復查決定將原告1
00年度漏報銷售額變更為13,557,440元，且系爭貨物1之進貨成本7,908,507元已列報，爰作成本件復查決定，重行核定營業收入淨額144,790,507元及全年所得額17,348,565元，核定營業收入淨額148,882,152元及全年所得額21,440,210元均予追減4,091,645元，並無不合。故系爭貨物1之貨物稅部分，業經最高行政法院109年度判字第596號判決確定。
至於營業稅補稅部分，亦經最高行政法院109年度判字第658號判決意旨以與本案原因事實重疊之貨物稅案件，已經最高行政法院109年度判字第596號判決認定之原因事實，基於爭點效理論，即應引為本案之事實認定基礎，不得再行爭執，是以原告主張系爭貨物1為冷氣機之零組件，並非應稅貨物，核不足採。
㈢本件漏報收入部分已扣除營業成本，核定方式無誤：
被告依原告提示之進貨帳及原料進耗存明細表查對結果，前開漏報系爭貨物1營業收入之相對應營業成本，已帳列當年度營業成本並列報，原告主張漏報收入部分未扣除營業成本，核定方式有誤，核不足採。
㈣被告考量原告違章情節而為適切之裁罰，屬適法允當：
原告自96年3月起即為貨物稅條例第23條規定應按月申報貨物稅之產製廠商及營業稅法第35條規定應按期申報銷售額之營業人，對於所負應據實申報稅法義務，知之最詳，被告依查得之100年度進貨帳、進銷項明細資料、統一發票，及桃園市調查處查扣之101及102年銷退貨明細表、客戶銷貨彙總表等資料，經逐筆勾稽查對，查獲原告自100至102年隱匿實際銷貨數量，於各期申報之貨物稅廠商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單及貨物稅廠商計算稅額申報書清單等資料填載不實之數量，短漏報產製應稅貨物出廠數量及完稅價格，致短漏報貨物稅、營業稅及營利事業所得稅，連續數年逃漏稅捐且金額均非微小，核其違章行為，客觀上確有漏稅事實之存在，主觀上明知並有意使其發生，或已預見其發生而其發生並不違背其本意，自有逃漏稅之故意，不符合納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰。本件原告違章漏稅行為係發生於103年4月16日裁罰倍數表修正前，而修正後之裁罰倍數表對原告較不利，且原告已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1第4項及財政部104年6月11日令規定，參酌行為時即修正前裁罰倍數表，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。
㈤聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：被告100年度營利事業所得稅核定稅額繳款書（本院卷第39、43頁）、違章案件罰鍰繳款書（本院卷第41頁）、復查決定（本院卷第45至52頁）、訴願決定（本院卷第53至64頁）、萬士益公司發票8紙（本院卷第25至31頁）、原告100年度營利事業所得稅結算申報書（原處分卷一第41頁）、進貨帳及原料進耗存明細表（原處分卷一第112至135頁）、被告更正核定通知書暨調整法令及依據說明書及裁處書（原處分卷一第210至213頁）、最高行政法院109年度判字第596號判決及109年度判字第658號判決（本院卷第173至227頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠本件補徵稅款及相應漏稅罰，是否罹於法定徵收期間而不得再行徵收？㈡原告100年度營利事業所得稅結算申報，被告核定原告漏報營業收入13,557,440元，應補徵稅額2,304,765元，並處罰鍰1,843,811元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠本件徵收期間尚未屆滿：
⒈按稅捐稽徵法第20條第1項前段規定：「依稅法規定逾期繳納
稅捐應加徵滯納金者，每逾3日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。」第23條第1項及第3項規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。……（第3項）依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」第39條第1項規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」準此，稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間，乃稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之期間，即對於已屆清償期之稅捐，稅捐稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間；而其規定之目的，則是為使國家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久陷於不確定狀態。而稅捐稽徵法第39條第1項但書關於暫緩移送執行之規定，是關於有提起復查之核課稅捐處分，於計算其徵收期間時，即應扣除至復查程序終結前之暫緩執行期間。故納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，其徵收期間之計算，除應自原繳納期間屆滿之翌日起算5年外，有關法定申請復查期間（即原繳納期間屆滿之次日起算30日）及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期間末日，係暫緩移送執行之期間，應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。另稅捐稽徵法第20條規定應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前均不得移送強制執行，故復查決定、訴願或行政訴訟等程序終局決定或判決確定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，仍為暫緩移送執行期間，亦應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除（最高行政法院109年度判字第78號、97年度判字第835號判決意旨參照）。
⒉次按稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第4項及第5項規定：「
（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。……（第4項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書之翌日起2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人；……。（第5項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」關於逾越復查決定書作成限期之效果，經最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議：「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定（稅捐稽徵法第38條第3項規定）亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第5條、第7條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」又按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部80年8月8日台財稅第800695600號（下稱財政部80年函釋，此函釋編入83年版、87年版「所得稅法令彙編」及109年版「稅捐稽徵法令彙編」）函釋足參，核其意旨係於稅捐義務人因同一漏稅事實，對涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，均申請復查時，可暫緩作成營利事業所得稅之復查決定，並依稅捐稽徵法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，並未逾越所得稅法或稅捐稽徵法等法律規定之意旨（上開決議意旨參照），而得予適用。
⒊經查，被告查得原告於100年度間漏報銷售額致短漏報所得額
，乃分別於104年5月17日及104年9月11日核定本件補稅處分及裁罰處分（原處分卷一第210至211頁），且本件與另案原告100年營業稅事件及貨物稅事件，均係基於同一漏稅事實，此可參諸被告於103年12月29日函請原告提供帳簿憑證供核時，原告即逕以貨物稅事件之訴願申請書、補充理由及發票影本等（同上卷第202至203頁及第193至200頁）為回覆乙情益明。基此，本件原告於法定期限內即104年11月11日申請復查後，被告依據財政部80年函釋，暫緩依稅捐稽徵法第35條第4項規定作成復查決定，嗣參考同一課稅事實補徵營業稅案經最高行政法院判決撤銷後所作成之重核復查決定，於111年2月14日始作成本件復查決定，並依照稅捐稽徵法第38條第3項規定，填發展延日期111年3月11日至111年3月20日（當日為假日，以次日即111年3月21日為繳納期間之末日，行政程序法第48條第4項規定參照）之補繳稅款繳納通知書，揆諸上開規定及說明，並無違誤。是以，本件原核定稅額繳款書及罰鍰繳款書之繳納期間均為104年10月6日至104年10月15日（同上卷第214至215頁），徵收期間原應以繳納期滿翌日起算即自104年10月16日起算5年，但有關法定申請復查期間及法定申請復查期間屆滿之次日起至復查決定後補發稅額繳款書之繳納期限之次日起算30日止，均為暫緩移送執行期間，均應依稅捐稽徵法第23條第3項規定予以扣除。
準此，自104年10月16日起至同年11月10日（法定申請復查期間），以及自104年11月11日起至111年4月20日（復查決定核發繳款書限繳日111年3月21日起加計30日），均係暫緩移送執行之期間，本應依前揭規定予以扣除，顯無逾稅捐稽徵法23條第1項前段「稅捐之徵收期間為5年」之規定，原告主張：依稅捐稽徵法第35條第4項規定，復查期間只有2個月，逾越此期間，則無同法第23條第3項規定扣除暫緩執行期間之適用，以無限期拖延徵收期限的到來云云，容有誤解。㈡本稅部分⒈查被告依通報資料查得原告向建裕公司購入分離式冷氣室內
機半製品（內含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計7,908,507元（參見原處分卷一第149至168頁之原告取得進貨發票10紙及第171頁之進貨帳），已組裝成冷氣室內機搭配產製之室外機（即系爭貨物1），並於100年度出廠銷售完畢，惟未報繳貨物稅（參見原處分卷一第186頁之說明書及第183至184頁之談話筆錄），且因原告未提示系爭貨物1之實際銷售價格，乃按進貨價格7,908,507元，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），計算核定原告短漏報系爭貨物之貨物稅完稅價格11,297,867元（7,908,507元÷成本率70%），核計原告漏報貨物稅額2,259,573元（完稅價格11,297,867元×貨物稅率20%），又因原告銷售系爭貨物1未開立統一發票並短漏報營業稅，乃以上述推計完稅價格11,297,867元加計貨物稅額2,259,573元，核定原告漏報銷售額13,557,440元（11,297,867元＋2,259,573元），並補徵營業稅額677,872元（13,557,440元×營業稅率5%）。詳言之，關於系爭貨物1之出廠銷售，被告對原告補徵貨物稅並按所漏稅額裁處罰鍰，原告不服，就同處分範圍之系爭貨物2部分一併循序提起行政訴訟，經本院108年度訴更二字第24號判決駁回（審理範圍包括系爭貨物1及系爭貨物2），原告提起上訴，經最高行政法院109年度判字第596號判決維持原判決系爭貨物1部分，而將系爭貨物2部分廢棄並將原處分有關廢棄部分撤銷；又被告對原告補徵營業稅並按所漏稅額裁處罰鍰，原告亦不服，就同處分範圍之系爭貨物2部分一併循序提起行政訴訟，經本院105年度訴更一字第41號判決駁回（審理範圍包括系爭貨物1及系爭貨物2），原告提起上訴，經最高行政法院109年度判字第658號判決審認，系爭貨物2之不含營業稅銷售價格事證不明，且營業稅稅額核定難為一部撤銷，因而判決廢棄原判決並撤銷原處分等情，有該等判決在卷可參（本院卷第173至226頁），被告遂依最高行政法院撤銷意旨，重核復查決定追減系爭貨物2部分之營業稅及罰鍰。被告因而以同一原因事實之營業稅處分所核定系爭貨物1銷售額13,557,440元（即完稅價格11,297,867元加計原告漏報貨物稅額2,259,573元）為構成要件基礎，以本件復查決定核定原告漏報營業收入13,557,440元，重行核定營業收入淨額為144,790,507元（131,233,067元＋13,557,440元），致更正核定全年所得額為17,348,565元（3,791,125元＋13,557,440元），及應補稅額2,304,765元（17,348,565元×17%－申報應納稅額644,491元），經核並無不合。
⒉原告雖以前揭情詞主張：本件完稅價格係被告以進貨價格推
計而得，並非被告查得之實際價格，且被告未就漏稅之課稅要件事實證明，不得針對漏稅額進行推計，另被告認定漏報營業收入未扣除成本、費損及稅捐云云。惟查：
⑴按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，
以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」第83條第1項、第3項規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」而所謂「未提示」帳簿文據，除全未提示者外，亦包括雖提示而有不完全致無法勾稽者。再納保法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」準此，查納稅義務人違反前揭所得稅法所規範提示有關各種證明所得額之帳簿、文據的協力義務者，稅捐機關得「依同業利潤標準，核定其所得額」，即是立法者明定納稅義務人違反該協力義務時，發生推計課稅之法律明文，亦即允許稅捐機關於課稅資料難以調查時，得以同業利潤標準等間接證據推估稅額，以確保國家債權有效實現並維護租稅公平（最高行政法院108年度上字第631號判決意旨參照）；而按同業利潤標準來推計所得者，其推計手段之規範特徵為由「可掌握之具體金額」，以同業利潤標準來推估該「可掌握具體金額」所對應之「所得」。此等被掌握之具體金額可以是「成本金額」、「費用金額」或「收入金額」，三者均無不可（最高行政法院102年度判字第12號判決參照）。
⑵原告雖提供其於100年9月至10月間開立予萬士益公司發票8紙
（本院卷第25至31頁）為據，主張系爭進貨以冷氣機零件銷售並無漏報之情。惟查，上開統一發票暨原告於原處分時提供之「原料進耗存明細表」（原處分卷一第112至132頁）等證據，核與原告前述提供之說明書及談話筆錄之論述前後矛盾，且對於系爭發票及明細表所載進貨及結存數額係如何可得詳實完整勾稽至其憑證及帳冊，又系爭明細表是否片面單獨恣意編撰等，原告均無法自圓其說等情，業經同一原因事實之另案本院108年度訴更二字第24號判決（貨物稅事件）及本院105年度訴更一字第41號判決（營業稅事件）參酌相關事證後，均審認該等帳證無何證據價值可言，難依該等零落片段之帳證對原告為有利之認定，且此部分之事實認定並經該兩另案之上訴審法院判決予以維持（最高行政法院109年度判字第596號判決及109年度判字第658號判決）。而法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」。亦即雖仍允許當事人在訴訟中對已有「爭點效」之爭點為新訴訟資料之提出，惟必須足以推翻原判斷，否則，即有爭點效之適用，當事人不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷。基此，上揭前訴訟判決已確認「原告向建裕公司購入零組件4,812台、金額7,908,507元之進貨，其無法提出完全帳證資料供被告查核勾稽而有違反提示各種文據之協力義務」及「原告確有銷售應稅貨物1之客觀事實存在，且應稅貨物1不含營業稅之銷售價格，依其出廠銷售完稅價格11,297,867元，加計貨物稅金額2,259,573元 後，據為計算總銷項金額為13,557,440元」等事實，原告仍以同一情詞再事主張，而未提出任何新證據資料，本院自難以為與前開確定判決意旨相反之判斷。從而，被告以其可掌握具體之「成本金額」，即原告向建裕公司購入半製品取得發票所載金額7,908,507元，按原告100年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70%，推估該等進貨之營業收入為13,557,440元〔即（7,908,507元÷成本率70%）×（1＋貨物稅率20%）〕，並無不合。原告此部分主張，核無足採。
⑶再查，原告向建裕公司購入分離式冷氣室內機半製品（內含
塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計7,908,507元，均經原告將上開進貨交易載入其會計帳冊，且已申報提列相關費用，此可核對原告取得建裕公司開立統一發票10紙暨背面所黏貼之明細表、進貨帳之紀錄及原告100年度營利事業所得稅申報書表（原處分卷一第149至168頁、第171頁、第17至20頁）即明。換言之，上開被告推估之營業收入13,557,440元，其相對應之營業成本及費用早經原告認列入帳，自無由再次予以扣除。原告迄未提示其他帳簿文據，空言主張被告未扣除各項成本費用及原處分核定方式有錯，顯係誤解，亦難採憑。
㈢罰鍰部分⒈按納保法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂「故意」，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言。所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令規定：「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」本件行為違章時（按：103年4月16日修正前）裁罰倍數表有關所得稅法（營利事業所得稅）第110條第1項規定部分：「……
二、漏稅額超過……10萬元者。處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。
」原未依納稅義務人違反申報義務情形，依其違章情節予以區分不同之裁量基準，嗣於103年4月16日修正（按：被告裁處時法令）為：「……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者。處所漏稅額1倍之罰鍰。……」103年4月16日修正發布之裁罰倍數表對於所得稅法第110條第1項違章行為屬故意者，顯非屬有利之變更，依財政部104年6月11日函釋意旨，變更前應裁處而未裁處之罰鍰案件，應適用103年4月16日修正前裁罰倍數表之規定。
⒉又按我國營所稅採結算申報制，由納稅義務人就其年度內構
成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務。原告既係所得稅法規定之納稅義務人，明知營利事業有誠實申報之義務，惟其為隱匿產製填充R-22冷媒之室內機及室外機由萬士益公司銷售之事實（原告實際負責人林建春所涉刑事犯罪業經臺灣新北地方法院以103年度智易字第18號刑事判決判處罪刑在案），故意未辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，並短漏開統一發票及漏報銷售額，是原告銷售系爭貨物，明知其為營業人，竟漏列營業收入，致漏報所得額，其逃漏稅捐之行為，顯與單純之不作為有別，已足構成故意逃漏稅捐之可責要件。從而，被告依所得稅法第110條第1項及裁罰倍數表之規定，因原告於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（原處分卷一第186頁），以原處分（即復查決定）按所漏稅額2,304,765元處以0.8倍之罰鍰計1,843,811元，揆諸首揭規定，並無不合，且已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
⒊原告另主張：稅捐稽徵機關處罰鍰時舉證義務提高至如刑事
罰之標準，且納稅義務人對罰鍰事實之調查無協力義務，被告不可以推計方式計算罰鍰數額云云。惟按現行稅法上，除了基於稽徵經濟原則，例外規定以推計方法計算稅基外(如所得稅法第17條第1項第2款關於標準扣除額之規定)，其餘得以推計方式課稅者，前提殆為協力義務之違反，此可觀諸納保法第14條第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」文義，係以「協力義務之履行與否」作為稅捐稽徵機關得否以推計結果處罰之判準點，是循納保法第14條第4項文義邏輯而言，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰；但納稅義務人如未違反協力義務，僅因稽徵經濟原則必須以推計方法計算稅基時，稅捐稽徵機關即不得依推計結果予以處罰。依此，納保法第14條第4項無異揭示了一項可能降低稅捐處罰證明度要求之原則，亦即，在納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關不僅可於稅捐債權額度所要求之證明度降低，於稅捐處罰「量刑」之證明度之要求上，亦隨之降低。本件原告對於漏列之營業收入無法提出完全帳證資料供被告查核勾稽而有違反提示各種文據之協力義務，業如前述。從而，被告依財政部頒訂標準核定之課稅基礎，作為其漏稅額之計算基礎，並依法裁罰，難認與法有違。原告前開主張，尚不足採。
六、綜上所述，原告主張各節均無可採。原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 2 月 23 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳 心 弘
法 官 畢 乃 俊法 官 鄭 凱 文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 2 月 23 日
書記官 吳 芳 靜