臺北高等行政法院判決111年度訴字第827號112年6月8日辯論終結原 告 葉宗柱
葉宗模共 同訴訟代理人 游孟輝律師
宋銘樹律師朱敬文律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 蔡國勝
萬怡廷（兼送達代收人）上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國111年5月5日台財法字第11113913430號（案號：11100220號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人原為宋秀玲，於訴訟進行中先後變更為陳慧綺（代理）、吳蓮英，有財政部民國112年2月24日台財人字第11208606111號函、112年3月7日台財人字第11208607070號函為證（本院卷第249-251頁），經現任代表人吳蓮英具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、事實概要：被繼承人葉寶於00年00月0日死亡，原告為葉寶的繼承人之一，分別於110年11月11日及同年12月30日（收文日）依稅捐稽徵法第39條第2項規定，向被告申請辦理被繼承人葉寶遺產稅（含罰鍰）及贈與稅訴願案應納稅額半數的相當擔保事宜。被告分別以110年12月8日財北國稅徵字第1101048733號函（下稱110年12月8日函）及111年1月7日財北國稅徵字第1101049453號函（下稱111年1月7日函）否准。原告再於111年2月23日（收文日），依110年12月17日修正公布的稅捐稽徵法第39條第2項規定，向被告申請辦理被繼承人葉寶遺產稅（含罰鍰）及贈與稅訴願案應納稅額3分之1的相當擔保事宜。被告以111年3月1日財北國稅徵字第1111036298號函表示：該案已以111年1月7日函敘明需提供適法之標的且由納稅義務人（即遺囑執行人）提出申請，本次仍未依規定辦理，依行政程序法第173條第2款規定，不予處理，檢還遺產稅繳款書3紙及贈與稅繳款書3紙，請儘速繳納等等（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部111年5月5日台財法字第11113913430號（案號：11100220號）訴願決定駁回（下稱訴願決定）後，提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：㈠被告未確實調查，違反實質課稅及處罰要件，即逕自核定被
繼承人葉寶的遺產及贈與稅額為新臺幣（下同）8,084萬2,074元，原告已依法提起訴願，惟因繳納3分之1稅額2,694萬7,358元確有困難，於是申請提供相當擔保。原告111年2月23日的申請是以被繼承人葉寶所有遺產（包括土地、銀行存款、股票等）為標的，金額高達1億1,731萬9,356元，無不易變價、保管的情形，與前次是以被繼承人葉寶對第三人即宗美投資有限公司的股東往來債權6,344萬8,800元為標的不同，被告不予處理，違背客觀公正原則及依法行政原則。
㈡訴願決定以原告未明確擇定適法之標的及未由納稅義務人即
遺囑執行人提出申請為由，駁回訴願。惟原告的申請，性質上有利於全體繼承人。遺囑執行人陳宗佑律師本應基於全體繼承人的利益及法律專業，對遺產稅額及罰鍰等處分提起訴願，惟遺囑執行人不但未提起訴願，亦不同意原告申請供相當擔保暫緩強制執行，為不利全體繼承人的行為，違背委任意旨，其行為應屬無效。又本件遺囑執行人原為邱昱宇律師，後來於101年3月9日改為陳宗佑律師。惟被繼承人葉寶於00年00月0日死亡前立下的遺囑，並無設置遺囑執行人；且被繼承人葉寶去世時，其胞兄葉山母尚在世，但98年5月21日選任邱昱宇律師、101年3月9日選任陳宗佑律師為遺囑執行人的親屬會議，葉山母均未加入，有組成不合法的違法情事，所選任的遺囑執行人應不生效力。被告未查明遺囑執行人的推選是否合法，即以本件申請非由遺囑執行人提出，作成原處分，應有瑕疵。
㈢聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予原告以被繼承人葉寶核定遺產1億1,731萬9,3
56元，供作被繼承人葉寶遺產稅及罰鍰與贈與稅事件稅額8,727萬6,906元3分之1的相當擔保，並暫緩移送強制執行的處分。
四、被告答辯及聲明：㈠原告分別於110年11月11日及同年12月30日(收文日)依稅捐稽
徵法第39條第2項規定，向被告申請辦理被繼承人葉寶遺產稅（含罰鍰）及贈與稅訴願案應納稅額半數的相當擔保事宜。經被告函詢遺囑執行人陳宗佑律師，其不同意原告所提的擔保申請，併同原告提供資料審理結果，被告以110年12月8日函及111年1月7日函否准原告的申請，並告知原告應明確擇定適法標的由納稅義務人即遺囑執行人提出申請。原告再於111年2月23日（收文日）提出申請。被告審認原告仍未提供適法標的由遺囑執行人提出，故以原處分檢還相關資料，於法並無不合。
㈡參據維揚法律事務所101年4月2日（101）維揚律字第1010402
01號函及附件，被繼承人葉寶親屬會議於101年3月26日選任陳宗佑律師為遺囑執行人，則被繼承人葉寶遺產稅的納稅義務人即為遺囑執行人陳宗佑律師，而非原告。又被繼承人葉寶96、97年度贈與稅，於其死亡時尚未核課，該等贈與稅繳款書是於被繼承人葉寶死亡後方核發，則被繼承人葉寶贈與稅的納稅義務人，依行為時遺產及贈與稅法第7條及稅捐稽徵法第14條規定，應為被繼承人葉寶的代繳義務人即遺囑執行人，亦非原告。故原告非適格的申請權人。至原告主張遺囑執行人的選任程序有瑕疵等等，係屬私權爭執，原告應循司法途逕解決，於遺囑執行人陳宗佑律師身分未被撤銷前，仍為遺產及贈與稅法第6條、第7條及稅捐稽徵法第14條規定的納稅義務人及代繳義務人。
㈢聲明：原告之訴駁回。
五、前開事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有原告110年11月11日、12月30日、111年2月23日（收文日）遺產稅、贈與稅提供擔保申請書（原處分卷乙證1第42頁、乙證3第47頁、乙證5第52頁)、110年12月8日函、111年1月7日函（原處分卷乙證2第38-39頁，乙證4第43-44頁）、原處分及訴願決定（本院卷第29-42頁）等在卷可證，足以認定為真實。
六、爭點：原告得否依稅捐稽徵法第39條第2項規定申請提供相當擔保以暫緩執行？
七、本院的判斷：㈠應適用的法令：
⒈稅捐稽徵法第11條之1規定：「（第1項）本法所稱相當擔保
，係指相當於擔保稅款之下列擔保品：一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛牌之外幣、上市或上櫃之有價證券，按八折計算。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、易於變價、無產權糾紛且能足額清償之土地或已辦妥建物所有權登記之房屋。五、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。（第2項）前項第1款、第4款與第5款擔保品之計值、相當於擔保稅款之認定及其他相關事項之辦法，由財政部定之。」第39條第1項、第2項第1款及第2款規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納3分之1，並依法提起訴願。二、納稅義務人依前款規定繳納3分之1稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保。」⒉遺產及贈與稅法第6條第1項規定：「遺產稅之納稅義務人如
左：一、有遺囑執行人者，為遺囑執行人。二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。三、無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。」第7條第1項第3款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。」⒊民法1215條規定：「（第1項）遺囑執行人有管理遺產，並為
執行上必要行為之職務。（第2項）遺囑執行人因前項職務所為之行為，視為繼承人之代理。」第1216條規定：「繼承人於遺囑執行人執行職務中，不得處分與遺囑有關之遺產，並不得妨礙其職務之執行。」第1218條規定：「遺囑執行人怠於執行職務，或有其他重大事由時，利害關係人，得請求親屬會議改選他人；其由法院指定者，得聲請法院另行指定。」⒋依上開規定可知，我國的行政救濟制度，除法律別有規定外
，原則上不停止行政處分的執行，故納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，即得由稅捐稽徵機關移送強制執行。惟納稅義務人申請復查；或對復查決定提起訴願，並對復查決定的應納稅額繳納3分之1；或繳納3分之1稅額確有困難，經核准提供易於變價及保管，且無產權糾紛的財產為擔保者，稅捐稽徵機關得暫緩移送強制執行。由於遺囑執行人對於遺產有支配管理的權限，基於稽徵便利的考量，故立法明定於有遺囑執行人時，以其為第一順位的遺產稅納稅義務人。又繼承人生前所為之贈與，於死亡時尚未核課贈與稅者，以受贈人為贈與稅的納稅義務人。
㈡原告不得依稅捐稽徵法第39條第2項規定申請提供相當擔保以暫緩執行：
⒈本件已確認的事實如下：
⑴被繼承人葉寶於00年00月0日死亡，其繼承人包括原告2人及
葉美津、葉美雀、葉禮德（即葉宗烈）共5人。被繼承人葉寶的親屬會議於101年3月26日選任陳宗佑律師為遺囑執行人，有維揚法律事務所101年4月2日（101）維揚律字第101040201號函及所附親屬會議記錄可證（原處分卷乙證9第16-18頁）。
⑵被告於99年間核定葉寶的遺產稅3,565萬7,526元；於100年間
補徵遺產稅390萬8,638元；於103年間補徵遺產稅6,405萬5,697元、128萬8,135元及1,469萬2,500元；於103年間核定贈與稅62萬5,599元、11萬2,556元及6萬7,587元，有贈與稅核定通知書（本院卷第259-264頁）及遺產稅核定通知書（本院卷第265-280頁）在卷可證。
⑶原告不服被告上開核定的遺產稅及贈與稅，申請復查，被告
分別作成110年5月17日財北國稅法二字第1100016478號及110年5月14日財北國稅法二字第1100014126號復查決定（本院卷第119-161頁），原告仍不服，提起訴願（原處分卷乙證7第19-31頁，訴願案號為第11000519號及第11000520號）。
⑷被告就上開核定的遺產稅及贈與稅，分別以111年4月25日財
北國稅徵字第1110011363號、111年5月10日財北國稅徵字第1110013328號函移送法務部行政執行署彰化分署強制執行（本院卷第179-194頁）。
⑸原告於110年8月6日申請延期繳納上開核定的遺產稅及贈與稅
等，經遺囑執行人陳宗佑律師以110年9月2日110（法）09001號函表示同意。故被告以110年9月7日財北國稅徵字第1101046483號函核准展延繳納期限至110年11月15日（原處分卷乙證7第33-35頁）。
⑹原告於110年11月11日（收文日）具狀向被告主張：被繼承人
葉寶遺產稅及罰鍰與贈與稅事件，經提起訴願，尚在審理中，因稅額龐大，繳納半數確有困難，故依稅捐稽徵法第39條第2項規定，申請以葉寶對宗美投資有限公司股東往來金額6,344萬8,800元，供作擔保等等（原處分卷乙證1第42頁）。
被告函詢遺囑執行人陳宗佑律師是否同意原告所提擔保申請，陳宗佑律師以110年11月29日110（法）11029號函復：經詢繼承人葉美津、葉美雀、葉禮德（即葉宗烈）後，均表不予同意；其為親屬會議依法選任的唯一遺囑執行人，其他繼承人若申請為葉寶遺產稅及贈與稅相關事宜的辦理，請逕予駁回等等（原處分卷乙證8第36頁）。於是被告以110年12月8日函復：股東往來屬債權性質，受限於債務人清償的不確定性，屬不易於變價及保管；又遺囑執行人表示不同意申請，應予駁回；如再有其他申請事項，請由納稅義務人（即遺囑執行人）提供適法標的提出申請等等（原處分卷乙證2第38-39頁）。
⑺原告於110年12月30日（收文日）再具狀向被告主張：申請依
稅捐稽徵法第39條第2項規定，以被告核定被繼承人葉寶的遺產1億1,731萬9,356元，供作稅額半數的相當擔保等等（原處分卷乙證3）。被告以111年1月7日函復：本次申請仍無明確擇定適法之標的，且非由納稅義務人（即遺囑執行人）提出，無法受理等等（原處分卷乙證4第43-44頁）。⒉原告於111年2月23日（收文日）再次繕具申請書，主張依110
年12月17日修正公布的稅捐稽徵法第39條第2項規定，申請以被告核定被繼承人葉寶的遺產1億1,731萬9,356元，供作稅額3分之1的相當擔保等等（原處分卷乙證5）。惟如前述，稅捐稽徵法第39條第2項規定的申請權人為納稅義務人，而遺產及贈與稅法第6條第1項第1款及第7條第1項第3款已經明定以遺囑執行人為遺產稅的納稅義務人、以受贈人為贈與稅的納稅義務人，原告並非適格的申請主體，其未經遺囑執行人及受贈人提出，申請即不合法。又被繼承人葉寶所遺遺產種類，包括土地、房屋、金融機構存款、債權、股票及基金等，則究竟以何種類遺產作為暫緩強制執行的擔保，尚非被告可任意、自行選定。原告未經遺囑執行人特定提供擔保的標的，被告無從審查，其作成原處分駁回原告的申請，應屬有據。
⒊原告雖主張：其申請性質上有利於全體繼承人，遺囑執行人陳宗佑律師未基於專業立場，為全體繼承人的利益為主張，竟不同意原告申請，已違背委任意旨，且被繼承人葉寶之遺囑執行人的選任有瑕疵，不生效力，原告得依稅捐稽徵法第39條第2項規定提出申請等等。然而，葉寶之遺產於分割前，原告並無單獨支配的權利，亦無任意擇定遺產一部供作擔保的權利，其申請以遺產一部供擔保而暫緩執行，難認係有利於全體繼承人。又若遺囑執行人怠於執行職務，或有圖自己利益，而影響繼承人或其他利害關係人之利益等情形，利害關係人本得依民法第1218條規定另行選定或改定遺囑執行人。且親屬會議選任遺囑執行人的程序是否有瑕疵、瑕疵的程度是否導致選任遺囑執行人的決議為無效，應循民事法院程序救濟，尚非被告所能審認。原告上開主張，無法作為其有稅捐稽徵法第39條第2項規定的申請權，且其申請為有理由的論據。
㈢本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料
經本院斟酌後，認與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
八、結論：原告提起課予義務訴訟，請求本院判命被告作成准予原告以被繼承人葉寶核定遺產1億1,731萬9,356元，供作被繼承人葉寶遺產稅及罰鍰與贈與稅事件稅額8,727萬6,906元3分之1的相當擔保，並暫緩移送強制執行的處分，併撤銷訴願決定及原處分，尚屬無據，應予駁回。
中 華 民 國 112 年 7 月 13 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 李君豪法 官 楊坤樵
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 7 月 13 日
書記官 高郁婷