臺北高等行政法院判決
111年度訴字第837號112年2月23日辯論終結原 告 高俊雄訴訟代理人 侯雪芬 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 倪永祖（處長）訴訟代理人 馬魏紫沂
郭純吟上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國111年5月20日府訴一字第11160815392號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
一、原告於民國（下同）87年1月22日立約出售其所有本市中山區中山段1小段78之1及79地號等2筆土地（宗地面積各409平方公尺及322平方公尺，下稱系爭A、B土地）之權利範圍各495/10000、104/10000予訴外人台灣增輝藝品有限公司，並於87年1月23日向被告所屬中南分處（於108年1月2日與被告所屬中北分處合併為中山分處，下稱前中南分處）申報土地移轉現值，經前中南分處以87年2月4日北市稽中南增字第161915號及第161916號書函，核定應納土地增值稅為新臺幣（下同）265萬5,529元，並經原告於87年2月11日完納在案。
原告嗣於88年5月4日立約出售系爭A、B土地，權利範圍各960/10000、11/10000（與前開87年1月22日出售之權利範圍部分下合稱系爭土地）予訴外人陳廷芳，並於同日向前中南分處申報土地移轉現值，經前中南分處以88年5月6日北市稽中南增字第88002400號及第88002401號書函，核課應納土地增值稅為455萬9,955元，亦經原告於88年5月18日完納在案。
二、嗣原告以111年1月7日申請書，主張前開87年及88年間所移轉之系爭土地，符合土地稅法第39條之1規定，向被告所屬中山分處申請應減徵系爭土地之土地增值稅40％，並退還溢繳之土地增值稅。經被告審認原告前於87年及88年間申報系爭土地移轉現值時，未依行為時土地稅法第39條第4項及土地稅減免規則第24條第2項等規定，申請減徵土地增值稅40%，因已逾退稅請求權時效，爰以111年1月24日北市稽中山甲字第1114100206號函（下稱原處分）否准所請，並於111年1月26日送達，原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、行為時土地稅法第39條第4項規定係被告依職權適用法令事項，並非申請事項，土地稅減免規則第24條第2項之申請係增加法律所無限制，且違反平等原則，應屬無效：
（一）訴願決定以財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，認定原告於申報程序「未檢附重劃證明文件，嗣後查明符合重劃後第1次移轉土地增值稅件徵40%規定，因其課稅要件事實稅捐機關掌握困難，故稅捐稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難認稽徵機關有核課錯誤情事」等語，惟依釋字第216號解釋，法院於審判案件時，並不受前開財政部函釋之拘束。
（二）本案土地係重劃土地，早由相關機關造冊通知稽徵機關在案，並為被告職權稽徵地價稅及田賦時職權明知之事項：
1.有關土地屬重劃土地，在田賦、地價稅部分，係被告依法職權上應知悉事項者，原告無庸提出任何申請，則被告及財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋要求土地所有權人應就此項事實提出申請之理由，即所提及因「課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」乙節，顯不存在，於同一土地稅減免規則中，就重劃土地，係被告在辦理地價稅或田賦職權應適用事項，以及明知之事項，但於辦理土地增值稅時，卻反而要土地所有權人提出申請及檢具資料，遑論被告職務上早就知悉此一事實，顯見土地稅減免規則第24條第2項之規定，已違背平等原則。
2.次依現行「土地增值稅（土地現值）申報書第2聯：本聯供稽徵機關查定土地增值稅及查欠稅費」之下頁：查前開文件第2聯下頁記載「※以下申報人不必填寫」、其中第9項即為「9.重劃後第一次移轉減徵比例」，且有「查欠稅費情形」，稅費包括「地價稅及田賦」、「工程受益費」，並有專責「資料查證人員」（原證7號），由此可證明，被告確為「地價稅及田賦」及「土地增值稅」之權責機關，而土地經重劃之減徵事實，係被告所明知且可查證之事項，顯與財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋所謂「參考司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的」，相差甚遠，堪證財政部98年函釋內容已有誤導嫌疑，其基礎已有重大錯誤。
（三）土地稅減免規則非但添加法律所無限制，且違反平等原則：
1.依土地稅法第39條之1第1項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」，該條項並未加註有任何條件，亦未加註任何期限，是土地稅減免規則要求應依該規則第24條規定辦理，自屬添加法律所無限制。
2.按最高行政法院108年度判字第315號判決理由略以：「關於土地增值稅之納稅義務人，如該被核課土地增值稅之土地，符合依都市計畫法指定之公共設施保留地，於該土地尚未被徵收前之移轉，依前揭規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。又土地稅法第6條……平均地權條例第25條……此等規定係在土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定外，授權行政院裁量另訂定其他減免土地稅之減免標準與程序，並非授權行政院就土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定之適用，增加新限制。是以行政院依據該等授權規定訂定之土地稅減免規則，其減免標準與程序規定，如增加法律所無限制，即不適用於土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定。……。因此，土地移轉符合土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅要件者，雖人民於拍賣當時未提出申請促使稽徵機關注意，而由稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳土地增值稅，乃無礙於稽徵機關因未予免徵土地增值稅而適用法令錯誤之認定，納稅義務人自得據前揭規定為退稅之請求」。可見，最高行政法院108年度判字第315號判決，明示有關土地重劃應減徵40%之規定，屬機關職權適用法令範圍，且要求納稅義務人申請，是增加法律所無限制，與本案事實完全一致。是被告堅稱應依土地稅減免規則第24條第2項減徵40%須由土地所有權人提出申請乙節，確與前揭最高行政法院判決意旨相悖，係添加法律所無限制之規定與認知，應屬無效。
（四）本件重劃之事實係被告職權已知之事實，依行政程序法第36條、第43條規定，當事人根本無庸舉證，被告未依前開規定職權審酌所有事實，而未適用行為時土地稅法第39條第4項規定減徵40%之規定，其適用法令自有重大違誤。
二、本件仍在稅捐稽徵法第28條第4項規定之時效內，並未逾期：
（一）依98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項、同條第4項規定，及最高行政法院109年度大字第4號裁定意旨，98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，係一體適用於該法施行前所有案件，均無時效規定，直至102年5月24日因應行政程序法第131條第1項規定，始增列自斯日起算10年時效，自斯時起算本案時效最早係至112年5月23日始罹於時效。
（二）另依110年12月17日修正通過之稅捐稽徵法第28條第1項，固已增列時效規定，惟同條第5項規定：「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由（註：可歸責於政府機關）致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還」、同條第6項規定：「中華民國110年11月30日修正之本條文施行前，因修正施行前第1項或第2項事由致溢繳稅款者，於修正施行後申請退還，或於修正施行前已申請尚未退還或已退還尚未確定案件，適用第4項規定加計利息一併退還。但修正施行前之規定有利於納稅義務人者，適用修正施行前之規定」。前開110年12月17日修正之稅捐稽徵法已將可歸責政府機關因素所生溢繳稅款，將其時效展延自110年12月17日起算15年，亦即直至125年12月16日時效始屆滿。
（三）關於訴願決定認定本案應依行為時（65年10月22日制定公布）稅捐稽徵法第28條規定部分：
1.訴願決定固引用財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函、95年12月6日台財稅字第0954569920號函主張有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬（當時）稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效，應類推適用（當時）稅捐稽徵法第28條規定，故其時效僅分別至92年2月10日及93年5月17日云云。
2.惟按98年1月6日修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」、同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定」，可見有關稅捐稽徵機關適用法令錯誤等，即應依修正後之稅捐稽徵法規定辦理，且「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，並允許適用至修正施行前所有案件，是以財政部95年12月6日台財稅字第0954569920號函有關時效部分之函釋意旨，業因98年1月6日修正之稅捐稽徵法第28條第2項規定，失所附麗，被告仍引用失據之函釋為本案已罹於時效之主張，顯屬違法之處分至明。
三、有關臺中高等行政法院106年度訴字第339號判決理由部分：
（一）臺中高等行政法院106年度訴字第339號係都市計畫公共設施保留地在保留期間所生是否符合減免地價稅規定，可見該案事實是因為地價稅是針對土地使用「現狀」核課，為了減少稅捐機關查核人力因素，故要求應由土地所有權人提供給稅捐機關。
（二）本案事實與該案事實差異處：
1.該案判決明示敘明，地價稅是因土地「現況」會年年改變，與本案事實是否經過「土地重劃」，是一次性事實，且為稅捐機關在「地價稅」時為無須申請事項並無關連，原無參採之。
2.且地價稅部分就「土地重劃」此項事實，也是所有權人無庸舉證，無庸申請，可逕行適用減免規定：此觀土地稅減免規則第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣(市)主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）……」。則為何同一土地稅減免規則就地價稅符合「重劃」之減免事由，係由地政機關列冊送稽徵機關逕為辦理，但就同一「重劃」事實也符合減免「土地增值稅」之事由，卻要所有權人另外依該規則第24條規定提出申請，始可減免，可見該土地稅減免規則又有違反平等原則至明。
四、金額之計算：
（一）若本案應適用土地稅法第39條第4項規定，則前開土地增值稅金額，原告已溢繳288萬6194元（=265萬5529元×40%+455萬9955元×40%，元以下4捨5入）。
（二）利息起算日：依現行稅捐稽徵法第4條規定：「第一項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還」，前開金額之利息起算日應分別自繳納日起算，附此敘明。
五、並聲明：
（一）原處分（即被告民國111年元月24日北市稽中山甲字第1114100206號函）及訴願決定（即臺北市政府111年5月20日府訴一字第11160815392號）均撤銷。
（二）被告應給付原告新台幣288萬6,194元暨法定利息。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、納稅義務人移轉土地申報土地增值稅，欲適用行為時土地稅法第39條第4項規定重劃地於重劃後第1次移轉時之土地增值稅減徵40%，依法須由納稅義務人提出申請，非屬稽徵機關依職權辦理之情事：依行為時土地稅法第39條第4項、土地稅減免規則第20條第7款、第24條第2項等規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵40%；納稅義務人應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。次按財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明符合重劃後第一次移轉土地增值稅減徵40%規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。。且現行「土地增值稅（土地現值）」申報書第2聯記載部分，係稽徵機關依納稅義務人申報時，就其欲申請減免徵土地增值稅事項填列勾選，以供稽徵機關進行申請事項審查之用，並非依職權調查之必要審查項目。
二、原告稱按最高行政法院108年度判字第315號判決理由，被告以減徵40%須由其提出申請，係添加法律所無限制之規定，被告答辯如下：最高行政法院108年度判字第315號判決意旨，係就土地依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之要件者，雖人民於拍賣當時未提出申請促使稽徵機關注意，而由稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳土地增值稅，乃無礙於稽徵機關因未予免徵土地增值稅適用法令錯誤之認定，核與本案所適用法令及土地情形有別，尚難援引適用。
三、土地稅減免規則第24條第2項規定並未逾越土地稅法之規定，亦未增加法律所無之規範：
（一）按司法院釋字第443號解釋理由書略以，憲法第22條之各種自由及權利，於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。再參照臺中高等行政法院106年訴字第339號判決理由意旨略以：「土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條後段之授權，所訂定關於土地稅減免標準與程序之法規命令，就符合減免土地稅條件之土地，訂定減免標準及程序，核無違反母法意旨，本件自得予適用。」是以，土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條授權所訂定之法規命令，依該規則第6條規定，土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人申請者外，以其土地使用核予該規則所定減免標準，並依該規則規定程序核定者為限。故土地增值稅之減免除應符合該規則第20條標準外，亦應踐行同規則第24條申請程序，始足當之，尚無增加法律所無之限制。
（二）本案原告並未依行為時土地稅法第39條第4項（即現行第39條之1第1項）及土地稅減免規則第24條第2項等規定，申請重劃土地第一次移轉土地增值稅減徵40%，實難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，且原告之退稅申請，已逾退稅請求權時效，被告否准其所請，於法有據。
四、另原告所稱土地稅減免規則第22條第6款規定無庸提出申請，被告主張：依土地減免規則第17條申請減免地價稅或田賦之適用，且同規則第24條已明定土地增值稅之減免，應於申報時檢同有關文件向主管稽徵機關提出，是本案課徵土地增值稅審查要件與地價稅不同，依法仍應踐行申請土地增值稅重劃減徵之規範。
五、本案非屬最高行政法院109年度大字第4號裁定，關於98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之退稅請求權時效之情形：
（一）原告主張依最高行政法院109年度大字第4號裁定，納稅義務人就稅捐稽徵法第28條第2項98年1月23日修正生效前之溢繳稅款，於102年5月24日以後依該規定行使退稅請求權，適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效期間之規定，其時效期間應自102年5月24日起算10年時效，本案時效最早係至112年5月23日始罹於時效；另依110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第2項已將可歸責政府機關因素，其時效展延自110年12月17日起算15年，即至125年12月16日時效始屆滿，被告引用失據之95年12月6日令釋為本案已罹於時效主張，顯屬違法之處分至明等語。
（二）惟依行為時（87年及88年適用65年10月22日制定公布）稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。次依土地稅減免規則第24條第2項規定，土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。復依90年1月1日施行之行政程序法第131條規定，公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅；公法上請求權，因時效完成而當然消滅。又依財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，如土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形。再依財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋規定，已闡明納稅義務人原未檢附重劃證明嗣後申請依土地稅法第39條第4項（現行同法第39條之1第1項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，已難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。是以，申請上開法條重劃後第1次移轉減徵土地增值稅之溢繳退稅，自不得適用98年1月21日公布修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形。
（三）原告87年1月22日及88年5月4日申報系爭A、B土地部分持分之土地移轉現值案件，並未申請重劃土地第一次移轉土地增值稅減徵40%，業經中南分處核定土地增值稅各合計265萬5,529元及455萬9,955元，已分別於87年2月11日及88年5月18日繳納。參照土地稅法第31條第1項第2款及財政部90年2月2日財稅字第0900450602號函釋規定，土地所有權移轉，於移轉時未檢附相關證明文件，於核稅後始檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者，非屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤適用加計利息退息之情形。
六、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分（見本院卷第47-48頁）、臺北市政府111年5月20日府訴一字第11160815392號訴願決定書（見本院卷第49-55頁）、111年1月7日申請書（見原處分可閱覽卷第83-84頁）、臺北市不動產數位資料庫土地標示部及所有權部查詢資料（見原處分可閱覽卷第4-65頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（見原處分可閱覽卷第66-69頁）、土地買賣所有權移轉契約書（見原處分可閱覽卷第74-78頁）、土地增值稅繳款書（見原處分可閱覽卷第71-73頁、第80-82頁）、中南分處87年2月4日北市稽中南增字第16195、16196號書函（稿）及88年5月6日北市稽中南增字第88002400、88002401號書函（見原處分可閱覽卷第70頁、第79頁）等本院卷、原處分卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、行為時土地稅法第39條第4項規定經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，減徵40%土地增值稅，是否應依土地稅減免規則第24條第2項規定提出申請？原告得否依據土地稅減免規則第22條第6款規定，主張無庸申請？
二、土地稅減免規則第24條第2項規定，是否增加法律所無之限制？有無違反平等原則？
三、本案是否屬最高行政法院109年度大字第4號裁定所稱「98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項，可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款」之情形？原告申請退稅有無罹於請求權時效？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時（65年10月22日制定公布）稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」
（二）現行（110年12月17日修正公布）稅捐稽徵法第28條第1項、第5項、第6項規定：「（第1項）因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」、「（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行前，因修正施行前第1項或第2項事由致溢繳稅款者，於修正施行後申請退還，或於修正施行前已申請尚未退還或已退還尚未確定案件，適用第4項規定加計利息一併退還。但修正施行前之規定有利於納稅義務人者，適用修正施行前之規定。行為人明知無納稅義務，違反稅法或其他法律規定所繳納之款項，不得依第1項規定請求返還。」、「（第6項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行前，因修正施行前第1項或第2項事由致溢繳稅款者，於修正施行後申請退還，或於修正施行前已申請尚未退還或已退還尚未確定案件，適用第4項規定加計利息一併退還。但修正施行前之規定有利於納稅義務人者，適用修正施行前之規定。行為人明知無納稅義務，違反稅法或其他法律規定所繳納之款項，不得依第1項規定請求返還。」
（三）行為時（88年2月3日制定公布）行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅」
（四）現行（102年5月22日修正公布）行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定外，因5年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅。」
（五）土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」
（六）行為時（86年5月21日修正公布）土地稅法第39條第4項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」
（七）土地稅減免規則第20條第7款規定：「土地增值稅之減免標準如下：……七、經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，減徵百分之四十。」
（八）土地稅減免規則第22條第6款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：……
六、辦理區段徵收或重劃之土地（應由主管地政機關列冊送稽徵機關辦理）。」
（九）土地稅減免規則第24條第2項規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」
（十）以下函釋，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法（稅捐稽徵法第28條）之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
1、財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋：「……伍、會商結論：……有關納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款……二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形……（二）土地增值稅案件：……7.土地所有權移轉，依土地稅法第三十一條第一項第二款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。……。」
2、財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令釋：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。……。」
3、財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋：「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案。說明：……二按『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40％。』『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。』為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人協力申報義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」
二、行為時土地稅法第39條第4項規定經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，減徵40%土地增值稅，原告應依土地稅減免規則第24條第2項規定提出申請；不得依據土地稅減免規則第22條第6款規定，主張無庸申請：
（一）查原告87年1月22日出售系爭A、B土地之權利範圍各495/10000、104/10000予訴外人台灣增輝藝品有限公司，於87年2月11日完納土地增值稅。原告並於88年5月4日出售系爭A、B土地權利範圍各960/10000、11/10000予訴外人陳廷芳，於88年5月18日完納土地增值稅。嗣原告以111年1月7日申請書，主張前開87年及88年間所移轉之系爭土地，符合土地稅法第39條之1規定，申請應減徵系爭土地之土地增值稅40％，並退還溢繳之土地增值稅。經被告審認87年及88年間原告未依行為時土地稅法第39條第4項及土地稅減免規則第24條第2項等規定，申請減徵土地增值稅40%，因已逾退稅請求權時效，爰以原處分否准所請，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張系爭土地係重劃土地，早由相關機關造冊通知稽徵機關在案，並為被告職權稽徵地價稅及田賦時職權明知之事項，依現行「土地增值稅（土地現值）申報書第2聯下頁記載「※以下申報人不必填寫」、其中第9項即為「9.重劃後第一次移轉減徵比例」，且有「查欠稅費情形」，稅費包括「地價稅及田賦」、「工程受益費」，並有專責「資料查證人員」（原證7號），由此可證明，被告確為「地價稅及田賦」及「土地增值稅」之權責機關，而土地經重劃之減徵事實，係被告所明知且可查證之事項，按最高行政法院108年度判字第315號判決理由，被告以減徵40%須由其提出申請，係添加法律所無限制之規定，違反平等原則云云。
（三）惟按最高行政法院108年度判字第315號判決所稱「關於土地增值稅之納稅義務人，如該被核課土地增值稅之土地，符合依都市計畫法指定之公共設施保留地，於該土地尚未被徵收前之移轉，依前揭規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。……是以行政院依據該等授權規定訂定之土地稅減免規則，其減免標準與程序規定，如增加法律所無限制，即不適用於土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定。據此，土地稅減免規則第24條第2項所為土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請之程序規定，無從適用於土地稅法第39條第2項前段依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之事件。」，乃基於以下前提：１、土地依都市計畫法指定之公共設施保留地，符合土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之要件者，２、人民於拍賣當時未提出申請，稽徵機關因此已予核課，並函請執行法院代為扣繳土地增值稅之情形。然本案系爭土地並非公共設施保留地，不符合土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之要件，且所有權之移轉亦非經由法院拍賣，與最高行政法院108年度判字第315號判決情形顯不相同，尚難比附援引。蓋人民私有土地經都市計畫法指定為公共設施保留地，於徵收前已對私有土地之價值產生減損，故而土地稅法第39條第2項前段規定「免徵」土地增值稅，其優惠程度大於「減徵」，既然「免徵」案件所涉之公共利益程度較高，在「是否應不待所有權人申請，依職權免徵土地增值稅」之解釋上，自不能與「減徵」案件（例如重劃後土地第一次移轉，減徵土地增值稅40％）相同；且強制執行拍賣之性質，司法實例上認為是私法買賣，以債務人為出賣人，拍定人為買受人，拍賣機關只是替代債務人居於出賣人的地位，但強制執行法第69條規定「拍賣物買受人就物之瑕疵無擔保請求權」，原因是拍賣物雖屬債務人所有，但強制拍賣並非債務人的本意，要求債務人負瑕疵擔保責任顯然失之過苛，且債務人已無法依契約自由原則，約定由買受人負擔增值稅，執行法院及稽徵機關應就拍賣標的物為職權調查，公權力介入之程度甚高，此時若仍要求「債務人申請後，才能免除土地增值稅」，實屬過苛。因此當公共設施保留地所有人「同時為」強制執行拍賣之債務人時，行政法院會採用最有利於公共設施保留地所有人之解釋，但此並不表示「所有土地稅法及平均地權條例明定之土地稅減免案件，無論是否為法院強制拍賣，稽徵機關均必須依職權減免稅捐」，如若不然，所有土地稅減免案件，於所有權人未申請減免，稅捐稽徵機關亦未依職權予以減免時，即屬適用法令錯誤，實過度擴大稅捐稽徵機關職權調查之範圍。易言之，於「只是應減稅（而非免稅）、且並非經法院強制拍賣」之案件，土地稅法第39條第4項及土地稅減免規則第24條第2項（應檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請）之規定，尚難謂「增加法律所無限制」，財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋稱「納稅義務人未檢附重劃證明嗣後申請依土地稅法第39條第4項（現行同法第39條之1第1項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，尚難歸責稽徵機關有核課錯誤情事」，行政機關予以適用，尚無違誤。
（四）至土地稅減免規則第22條第6款雖規定申請減免地價稅或田賦者，辦理區段徵收或重劃之土地，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請，但僅於重劃土地之減免「地價稅或田賦」，不包括重劃土地之「土地增值稅」減免。蓋重劃土地之土地增值稅減免，稅捐稽徵機關固可得知之，但依其人力、物力，尚不足以查知所有稅捐減免事項，土地稅減免規則因而考量稅捐稽徵機關之人力、物力，列出少數「不須人民申請，而應由稅捐稽徵機關依職權減免稅」之類型（例如重劃土地之減免地價稅或田賦），此種類型案件，若稅捐稽徵機關亦未依職權予以減免時，固屬適用法令錯誤，但非謂「所有租稅減免（包括重劃土地之土地增值稅減免），亦應由稅捐稽徵機關依職權為之」，其理由在於租稅優惠之職權減免項目，乃是就「人民權益」與「實務可行程度（維持國家稅收）」所為價值衡量之結果，故除土地稅減免規則明文列舉之事項外，原則上均應由人民申請，最高行政法院108年度判字第315號判決只是將例外不用申請之項目增加一個（即公共設施保留地經強制拍賣之免徵土地增值稅事件），從而，本件重劃土地之減徵土地增值稅40%，並非土地稅減免規則明文列舉應依職權減稅之事項，且本件係「應減稅（而非免稅）、非經法院強制拍賣」之案件，並無最高行政法院108年度判字第315號判決之適用，即應適用土地稅減免規則第24條第2項之原則性規定，並無違反平等原則之可言。再者，現行「土地增值稅（土地現值）申報書第2聯下頁記載「※以下申報人不必填寫」、其中第9項即為「9.重劃後第一次移轉減徵比例」，「查欠稅費情形」，稅費包括「地價稅及田賦」、「工程受益費」，並有「資料查證人員」（見原證7號），只是提醒稅捐稽徵機關人員儘量注意，並未課予被告「依職權減稅之義務」，是於系爭土地增值稅（土地現值）申報時，被告縱未查知本件有重劃後第一次移轉應減徵40%之情形，因原告未依土地稅減免規則第24條第2項檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請減稅，致溢繳稅款，即難認定稽徵機關有核課錯誤情事，原告主張，尚不足採。
三、本案非屬最高行政法院109年度大字第4號裁定所稱「98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項，可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情形，原告申請退稅已罹於請求權時效：
（一）原告雖主張系爭土地重劃後第一次移轉應減徵40%，勿庸申請，被告即應依職權減徵，因被告未依職權減稅，核課錯誤稅致原告溢繳稅款，為可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之退稅請求權罹於時效之情形，原告應適用98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項、同條第4項規定，及最高行政法院109年度大字第4號裁定意旨，一體適用於該法施行前所有案件，均無時效規定，直至102年5月24日因應行政程序法第131條第1項規定10年時效，本案時效應自102年5月24日起算，至112年5月23日始罹於時效。另依110年12月17日修正之稅捐稽徵法已將可歸責政府機關因素所生溢繳稅款，將其時效展延自110年12月17日起算15年，亦即直至125年12月16日時效始屆滿云云。
（二）惟依行為時（87年及88年適用65年10月22日制定公布）稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。次依90年1月1日施行之行政程序法第131條規定，公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅；公法上請求權，因時效完成而當然消滅。本件原告未檢附重劃證明申請依土地稅法第39條第4項（現行同法第39條之1第1項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，尚難認稽徵機關有核課錯誤情事，已如前述，故系爭溢繳退稅，不得適用98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定（可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形）。
（三）系爭土地增值稅自繳納之日（即87年2月11日及88年5月18日）起，原告始得主張其退稅請求權，惟依財政部95年12月6日財稅字第09504569920號令釋規定，本件係行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用行為時（即87年及88年時）稅捐稽徵法第28條規定，其請求權時效為5年，則原告移轉系爭A、B土地之土地增值稅退稅請求權之末日各為92年2月10日及93年5月17日，其遲於111年1月7日始申請退稅，已逾退稅請求權時效；且雖然110年12月17日修正之稅捐稽徵法第28條第1項，已將請求權時效規定延長至10年，但因施行前原告之退稅請求權時效已完成，亦無該規定之適用，原告主張，尚不足採。
四、綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應給付原告288萬6,194元暨法定利息，均為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 3 月 16 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 陳心弘
法 官 林妙黛法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 3 月 16 日
書記官 李依穎