臺北高等行政法院判決111年度訴字第90號111年7月28日辯論終結原 告 林樹城被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 張世玢（處長）住同上訴訟代理人 柯郁芯
吳明穎輔助參加人 新北市政府工務局代 表 人 詹榮鋒（局長）住同上訴訟代理人 陳啟聰
林盈吉劉育榮上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國110年12月3日新北府訴決字第1101773644號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
一、爭訟概要：坐落新北市○○區○○段000-0地號、面積628.03平方公尺之土地（下稱系爭土地）領有輔助參加人核發之108年蘆使字第177號使用執照（下稱系爭使用執照），其上則有建物門牌為新北市○○區○○路000巷00弄00號等之建物（以下合稱系爭建物），原告就系爭土地之持分為1365/10000。又系爭使用執照登載法定騎樓地面積為74.41平方公尺（下稱系爭騎樓地）、實設騎樓（下稱系爭騎樓）所占系爭騎樓地面積為67.23平方公尺，原經被告按一般用地稅率課徵地價稅在案，嗣原告於民國110年8月6日以系爭土地部分面積係供公眾通行之騎樓走廊地為由，向被告申請減免地價稅，案經被告現場勘查及依系爭使用執照、土地建物查詢資料所載，認系爭土地實際供公共通行之騎樓走廊用地面積為67.23平方公尺，且在騎樓走廊地上有建築改良物8層，遂依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，以110年8月20日新北稅重一字第11053975601號函（下稱原處分）核定原告所有系爭土地部分面積1.84平方公尺（即系爭騎樓面積67.23平方公尺×權利範圍1365/10000×減徵比例1/5），准自110年起減徵地價稅至原因、事實消滅時止。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
依系爭土地之104蘆建字087號建造執照（下稱系爭建照）以及系爭使用執照（與系爭建照合稱系爭執照)之記載，暨新北市建築物地籍套繪查詢資料（下稱系爭套繪圖）可知，系爭騎樓地面積74.41平方公尺係供公眾通行使用，系爭騎樓上方並無建築改良物。況且，依系爭使用執照面積計算表可知，系爭使用執照之法定空地面積為221.45平方公尺，其上建築面積為295.48平方公尺，法定騎樓地面積則為74.41平方公尺，核與系爭套繪圖完全相符。原處分及訴願決定誤解土地稅減免規則第10條規定之意旨，未就法定騎樓地面積74.41平方公尺全部免徵，洵有違誤。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分關於否准後開第2項所示部分均撤銷。
⒉被告就原告110年8月6日之申請，應就系爭土地其中騎樓地
面積74.41平方公尺按原告應有部分10000分之1365計算之範圍內（不含被告業已核准免徵之範圍即1.84平方公尺部分），作成免徵地價稅之處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈系爭土地屬系爭執照之基地範圍，且系爭騎樓面積為67.23平
方公尺，未建築騎樓地面積7.18平方公尺則為法定空地。又依系爭使用執照所載，騎樓走廊地上有建築改良物8層，且經被告現場勘查結果，確實為供公眾通行使用，故被告爰依土地稅減免規則第10條第1項規定，核定原告應減徵地價稅之面積為1.84平方公尺（即騎樓面積67.23平方公尺×權利範圍1365/10000×減徵比例1/5），並准自110年起減徵該部分之地價稅，於法洵屬有據。至系爭土地未建築騎樓地面積7.18平方公尺既為法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，並參照臺中高等行政法院102年度訴字第201號判決以及財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令（下稱91年4月4日令）之意旨，自不予免徵地價稅，原告主張應按系爭騎樓地面積74.41平方公尺免徵地價稅，容有誤解。
⒉系爭建物經被告現場勘查結果，系爭騎樓地上確有建築改良
物，縱使因內縮建築，致有層數未位於系爭騎樓直上方，然參照臺中高等行政法院96年度簡字第419號判決及財政部90年3月16日台財稅字第0900460158號函釋（下稱90年3月16日函釋）意旨，系爭騎樓地上是否有建築改良物及層數若干，仍應以建築改良物所有權狀記載為準。準此，被告以系爭騎樓面積及土地建物查詢資料所載建物層數，減徵該部分之地價稅5分之1，於法並無違誤。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、輔助參加人陳述意見略以：系爭騎樓地未建築部分，依建築法第11條及建築技術規則建築設計施工編（下稱建築施工編）第28條第2項之規定，應屬法定空地等語。
五、本件爭點：系爭騎樓地上有無建築改良物？其層數為何？系爭騎樓地未建築部分之7.18平方公尺是否為法定空地？被告認系爭騎樓地上有建築改良物4層以上，依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，按系爭騎樓占用之面積及原告之應有部分減徵5分之1地價稅，是否適法無誤？
六、本院之判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有系爭土地建物查詢資料（原處分卷第8至11頁）、系爭使用執照暨面積計算表（本院卷第11至13頁）、竣工圖面積計算表（本院卷第165頁）、原告110年8月6日申請書（原處分卷第16至17頁）、被告110年8月12日現場勘查紀錄表及現勘照片（原處分卷第1至4頁）、原處分（本院卷第49至50頁）、訴願決定（本院卷第21至26頁）影本等件在卷可稽，自堪信為真實。
㈡應適用之法令及說明：
⒈按地價稅屬財產稅，以持有或所有土地為稅捐客體。其課徵
之正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」，使財產擁有者具有應然的稅捐負擔能力，因而得對於財產擁有者課稅。此一財產收益稅並不以實際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅，無須考慮擁有土地者其他生活關係。此外，因為土地之使用收益，伴隨對於社會帶來之外部成本（如環境污染、交通阻塞），透過地價稅之課徵，將土地用益之外部成本內部化為該土地之用益成本，亦符合補償正義之要求（量益原則）。另基於社會國家原則，透過地價稅之課徵，而為財產重分配，並採取累進稅率，增加持有土地的負擔，降低持有土地意願，促進土地利用，亦係經司法院釋字第625號解釋理由敘明為地價稅之正當化基礎。⒉次按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅法第6條、第14條及平均地權條例第25條分別定有明文。是已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，土地稅法第6條及平均地權條例第25條乃授權行政院得予適當之減免。
⒊復依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權訂定之土
地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」核其本文之立法意旨，當在予無償供公眾為道路使用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵」之規範內容，顯係考量「法定空地」具有支撐歸屬建物使用價值之作用，從經濟活動之常態化經驗法則觀察，法定空地之土地所有權人之所以願意提供自身土地供作特定建物之法定空地，必然從建物之興建者處獲得經濟對價，即使在建物興建完成後，該法定空地演變成供公眾通行使用之道路，使用效益主要部分仍繼續歸屬為建物所享有，並構成前述經濟對價基礎之一部，難認符合「無償」定義，是應認該條文所稱「無償供公眾通行道路土地」，乃指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之道路土地，始足該當。至何謂「建造房屋應保留之法定空地」，建築法第11條第1項、第2項規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」建築施工編第1條第4款規定：「建蔽率：建築面積占基地面積之比率。」第28條第1項規定：「商業區之法定騎樓或住宅區面臨15公尺以上道路之法定騎樓所占面積不計入基地面積及建築面積。」準此可知，是否計入基地面積及建築面積，係涉建築施工編第1條第4款有關建蔽率之計算規定，並非以此作為認定建築基地範圍之憑據。申言之，納入建蔽率計算之土地面積，固當然為建築基地之一部分，惟未納入建蔽率面積計算（建築施工編第28條第1項規定參照），而在建築主管機關核准之建築基地範圍內者，仍為建築基地之一部分，依建築法第11條第1項規定，該經核准之建築基地扣除建築物本身使用之面積後，即為該建築之法定空地。又法定空地係由建蔽率而來，建蔽率之目的係為使都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過分稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之空地，以維護優良的生活品質，而當實際建築面積低於法定建蔽率面積之部分，該空地仍屬建築物其所應留設之法定空地（最高行政法院103年度判字第512號判決參照）。
⒋末按土地稅減免規則第10條規定：「（第1項）供公共通行之
騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物1層者，減徵2分之1。二、地上有建築改良物2層者，減徵3分之1。三、地上有建築改良物3層者，減徵4分之1。四、地上有建築改良物4層以上者，減徵5分之1。（第2項）前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」至騎樓走廊地之所以予以減免地價稅，乃鑑於其係無償供公共使用通行之故，則依土地稅減免規則第9條前段，本可免徵地價稅，殊無再另為規定之必要；惟鑑於騎樓走廊地如地上有建築改良物者，其上空既有利用，乃視其上空建築情形，於第10條規定其遞減（實則為遞加）地價稅之比例。是就土地稅減免規則第9條及第10條合併觀察，騎樓走廊地減免地價稅之要件已非如75年6月29日修正前平均地權條例第25條規定一般，僅以是否供公共通行及其上是否有建築改良物為唯一要件，尚需視該騎樓走廊地是否為法定空地而有不同，非謂土地稅減免規則第10條全然為第9條之例外規定，進而謂祇要是騎樓走廊地，不論其是否為建造房屋應保留之空地，均無同規則第9條之適用甚明。另參酌建築施工編第28條第2項規定：
「建築基地退縮騎樓地未建築部分計入法定空地。」準此，退縮騎樓地倘為建築基地內留設之法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅。況且，自願無償提供公共使用之私有土地，若屬於建造房屋之應保留之空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，已不予免徵地價稅之優惠，則舉重以明輕，退縮騎樓地如亦屬法定空地範圍，當亦不予免徵，自屬當然，亦方符合平等原則（最高行政法院99年度判字第15號、99年度判字第110號、103年度判字第512號判決意旨參照）。又財政部71年1月28日台財稅第30562號函釋（下稱71年1月28日函釋）略以：「土地稅減免規則第10條有關供公共通行之騎樓走廊地減免地價稅，依下列原則處理：（一）平房屋宇前簷突出於騎樓走廊地者，仍依規定免徵地價稅。（二）在騎樓走廊上有1層建物者，其騎樓走廊地之地價稅減徵2分之 1；有2層建物者，減徵3分之1；有3層建物者，減徵4分之1；有4層以上建物者，減徵5分之1。」90年3月16日函釋略以：「主旨：有關供公共通行之騎樓走廊地，申請依土地稅減免規則第10條規定減徵地價稅，其騎樓走廊地上建築改良物層數之認定，以建築改良物所有權狀之記載為準，其未記載於所有權狀之增建樓層部分，如能提出建物勘測成果表者，應合併計入層數。說明：……二、有關最上層樓內縮建築，並未位於騎樓直上方，是否併入計算層數一節，仍請依主旨規定辦理。」91年4月4日令記載：
「土地稅減免規則第10條第1項所稱『騎樓走廊地』，係屬建築基地之一部分，其認定應以基地上有建築改良物為前提。
未經建築之一般空地，無上開條項減免地價稅規定之適用。」上開函釋經核符合建築法及土地稅減免規則之意旨，且未逾越母法之限度，自得援用。
㈢經查，系爭土地領有系爭執照，其上並有系爭8層樓建物，原
告就系爭土地之持分為1365/10000。又系爭使用執照登載法定騎樓地面積為74.41平方公尺，實設騎樓地面積為67.23平方公尺，該騎樓為有頂蓋之走廊型態地，且實際上供公眾通行等情，有系爭土地建物查詢資料（原處分卷第8至11頁）、系爭使用執照暨面積計算表（本院卷第11至13頁）、竣工圖面積計算表（本院卷第165頁）、新北市三重地政事務所建物測量成果圖、被告所屬三重分處現場勘查紀錄表及現勘照片（原處分卷第1至6頁）附卷可稽。準此，被告依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定及71年1月28日函釋意旨，就系爭土地實設騎樓面積67.23平方公尺部分減徵5分之1，並依原告之申請按其應有部分計算核定原告應減徵地價稅之面積為1.84平方公尺(即系爭騎樓面積67.23平方公尺*權利範圍1365/10000*減徵比例1/5)，並准自110年起減徵地價稅，於法並無不合。
㈣原告雖稱：依系爭執照及系爭套繪圖可知，系爭土地其中法
定騎樓地面積74.41平方公尺係供公眾通行使用，而系爭騎樓上方並無建築改良物，且未建築部分之騎樓地7.18平方公尺並非法定空地，依土地稅減免規則第10條規定之意旨，被告就系爭騎樓地面積74.41平方公尺應全部免徵地價稅等語。然查：
⒈揆諸前揭財政部90年3月16日函釋及91年4月4日令意旨可知，
未經建築之騎樓走廊地，無土地稅減免規則第10條第1項減免地價稅規定之適用。且騎樓走廊地上建築改良物層數之認定，係以建築改良物所有權狀之記載為準，是縱使因內縮建築，致有部分層數未位於騎樓直上方，仍應依前開標準辦理。
⒉如前所述，系爭使用執照登載法定騎樓地面積雖為74.41平方
公尺，但實設騎樓地面積僅為67.23平方公尺，故超逾實設騎樓地面積67.23平方公尺之範圍（即7.18平方公尺）並無土地稅減免規則第10條第1項減免地價稅規定之適用。又觀諸系爭執照可知，系爭騎樓地未經建築部分之範圍，仍屬系爭執照申請範圍內之建築基地，雖現供公眾通行使用，而非系爭騎樓坐落占用之地面，惟依建築法第11條第1項及建築施工編第28條第2項規定，仍應歸入為法定空地之範圍。揆諸前揭說明，系爭騎樓地未建築部分之面積7.18平方公尺既屬法定空地，依土地稅減免規則第9條但書規定，自不予免徵地價稅。
⒊系爭騎樓為有頂蓋之走廊型態地，且其上有4層以上之建築改
良物，符合土地稅減免規則第10條第1項第4款及財政部71年1月28日函釋意旨減徵5分之1規定，是被告依系爭騎樓之面積按原告所有系爭土地應有部分計算減徵之面積，洵屬有據，尚難僅因內縮建築，致部分層數未位於騎樓直上方，而遽認系爭騎樓上方並無建築改良物，並據此主張系爭騎樓地面積67.23平方公尺應免徵地價稅。至系爭套繪圖（本院卷第115頁）僅係記載系爭騎樓地面積74.41平方公尺，而非系爭騎樓實設之面積，且原告就系爭騎樓占用系爭土地之面積為
67.23平方公尺一節亦未爭執（本院卷第156頁），故原告以系爭套繪圖之記載為據，主張應以系爭騎樓地全部面積74.41平方公尺核算減徵之範圍等語，即非有據。
㈤綜上所述，原告所訴各節，均無足採。從而，被告以原處分
否准訴之聲明第2項部分之申請，即無違誤。訴願決定遞予維持，於法亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，故無逐一論述之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 8 月 18 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 孫萍萍法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 111 年 8 月 29 日 書記官 張正清