臺北高等行政法院判決112年度簡上字第33號上 訴 人 徐瑞琴被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌（局長）住同上上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國112年2月24日臺灣桃園地方法院111年度稅簡字第24號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人先於民國108年8月26日買受登記取得坐落新北市○○區○○段○○小段00-000地號、應有部分1,540/10,000之土地（下稱系爭重購地）及其上建物即門牌號碼為新北市○○區○○00之000號之房屋（下稱系爭房屋），後於108年11月15日出售其原所有坐落桃園市○○區○○段000地號、應有部分30/10,000之土地（下稱系爭出售地）及其上建物即門牌號碼為桃園市○○區○○路0段000之0號0樓之房屋，並於109年1月17日依土地稅法第35條規定，向被上訴人申請就已納土地增值稅額內退還不足支付系爭重購地地價之數額，經被上訴人核准退還新臺幣（下同）93,510元。嗣經新北市政府稅捐稽徵處辦理111年度重購土地核准退還土地增值稅案件之管制及檢查作業細部計畫，發見系爭房屋自原設籍人即上訴人於109年7月2日遷出戶籍後，即無上訴人或其配偶、直系親屬於該址內辦竣戶籍登記，核與自用住宅用地規定不合，爰以111年4月20日新北稅鶯一字第1115707842號函請被上訴人依土地稅法第37條規定繳還原退還稅款93,510元，並經被上訴人以111年4月25日桃稅增字第1111015345號函（下稱原處分）向上訴人追繳。上訴人不服，申請復查，未獲變更，復提起訴願，經桃園市政府以111年10月13日府法訴字第1110241511號訴願決定駁回後，上訴人乃提起行政訴訟，經原審法院以111年度稅簡字第24號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人仍然不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：㈠原判決有不備理由之違誤：
由臺灣高雄地方法院105年度簡字第100號、本院94年度訴字第107號等判決見解可知，土地稅法第9條就「自用住宅」之認定，乃以形式上戶籍之設定作為判定之標準，惟當事人究竟有無實際居住乃至於是否為自用，顯非由戶籍之設定即可探知，就此部分若有爭議，自應由現實情況作實質認定，稅捐機關雖無法逐一確認納稅義務人之實際居住情況，固需藉由「辦竣戶籍登記」作為主要之審核標準。然而，由土地稅法第9條整體條文以觀，在具有爭議之案件中仍應就房屋之實際使用情況判定是否有出租或供營業等得獲取金錢上利益之行為，上開實務見解不乏有認因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡、照顧甫生產之兒女、避免被繼承人之債權人得知住處等，甚至形式上有簽訂租賃契約但實際上並無租賃真意者，只要實質上確實作為自用，僅因現實上之短期需求而遷出戶籍，且未藉由該土地建物獲取金錢上利益，均被認定非屬土地稅法第37條所謂改作其他用途之定義，堪屬明確。原判決就上開實務見解及上訴人之主張，僅謂財政部83年6月9日台財稅字第831596661號函釋（下稱系爭函釋）明確記載之3種特殊情況方得免追繳土地增值稅，然對其何以採取與上揭實務見解不同之說理依據，完全付之闕如，顯有判決不備理由之情事。
㈡原判決有應依職權調查而未調查之違法：
上訴人確因系爭房屋漏水致生民事訴訟事件，於起訴初期未能如期入住使用，惟後續仍有將系爭房屋作為自用住宅居住之實情，此觀系爭房屋之水費電費表可明。因此，本件尚存有上訴人事實上是否居住於系爭房屋之爭執，就此部分原審法院應依職權調查，但原審法院未依職權調查即逕為判決，實屬速斷。
㈢原判決適用法律顯有錯誤：
土地稅法減免人民出售土地後重購土地作為自用住宅之規定，乃係避免土地增值稅之負擔影響人民享有居住遷徙之自由，以貫徹憲法第10條保障人民基本權之意旨。而就自用住宅之定義於土地稅法第9條前段雖有「辦竣戶籍登記」之形式要件，惟後段業敘明不得有出租或營利之用，故就土地稅法第9條、第35條及第37條綜合以體系解釋觀察，有無將戶籍設於重購後之土地，僅係便利稅捐機關之查核，倘若未設戶籍於上，但實際上仍屬自用住宅使用者，自難謂已改變重購土地之用途。上訴人確實係因系爭房屋漏水之事實上困難及訴訟證據保全緣故，而耽誤原先入住之計畫，且並非每日均居住於此，惟系爭房屋確實仍作為上訴人之自用住宅，業有實際居住之證物可佐。再參酌系爭函釋業已敘明「……土地所有權人死亡等原因」，其用詞既已使用概括之說法，足認系爭函釋所載之例子應屬例示而非列舉之意甚明。準此，原判決就此部分所採之見解自屬可議，且與立法意旨相悖，難謂適法等語
四、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘
束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政訴訟法第125條第1項、第133條、第189條第1項前段分別定有明文。又上開規定依同法第236條規定，於簡易訴訟程序準用之。是以，依行政訴訟法第125條第1項前段及第133條前段之規定，行政法院固應依職權調查事實關係及證據，並依調查所得之證據認定事實；然斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，及認定事實所需之證據，是否已足以為事實之判斷，為事實審法院之職權。因此，是否尚有調查證據之必要，事實審法院自得依個案之情形予以裁量，證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院既有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，縱證據之取捨與當事人所希冀者不同，致認定的事實異於當事人之主張，亦不得謂原判決有違背法令之情形。再者，所謂判決不備理由，凡判決未載理由，或所載理由不完備、不明瞭者屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。
㈡次按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第35條第1項第1款規定：「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地合於下列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分仍作自用住宅用地者。」第37條規定：「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起，5年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」是以，土地稅法第35條第1項第1款規定既將土地所有權人出售自用住宅用地土地，自完成移轉登記之日起，2年內重購土地，且仍作自用住宅用地，定為得申請退還已納土地增值稅之要件，則同法第37條後段有關土地所有權人重購之土地因改作其他用途，致稽徵機關應向其追繳原退還稅款者，所稱「改作其他用途」，解釋上自係指改作「自用住宅用地」以外之用途而言。又所謂「自用住宅用地」，土地稅法第9條已明文規定，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始足當之。因此，除無出租或供營業使用外，尚需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，始符「自用住宅用地」之規定，其理自明。㈢經查，上訴人於108年6月20日買受系爭重購地及系爭房屋，
並於108年8月26日完成所有權移轉登記，嗣於108年11月15日出售其原所有坐落系爭出售地及其上之建物，並於109年1月17日依土地稅法第35條規定，向被上訴人申請就已納土地增值稅額內退還不足支付重購地地價之數額，經被上訴人核准退還93,510元。其後，被上訴人查得系爭房屋自上訴人109年7月2日遷出戶籍至111年6月6日（被告查調日期）止，即無上訴人或其配偶、直系親屬於系爭房屋辦竣戶籍登記等情，為原審所確定之事實，核與卷內證據相符，自得為本院判決之基礎。又坐落系爭重購地上之系爭房屋自109年7月2日起至111年6月6日止，既無上訴人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之情形，依前揭說明，自不符合土地稅法第9條「自用住宅用地」規定之要件事實。
㈣至系爭函釋固謂：「……土地所有權人重購自用住宅用地，經
核准依土地稅法第35條規定退還土地增值稅後，如有因子女就學需要、因公務派駐國外、土地所有權人死亡等原因，致戶籍遷出或未設於該地，尚難謂已改作其他用途，倘經查明實際上仍作自用住宅使用，確無出租或供營業情事者，可免依同法第37條規定追繳原退還稅款。」惟此函釋核與前揭土地稅法第9條所定「自用住宅用地」，係以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件者，不盡相符，縱認得以適用，解釋上亦應嚴格限於該函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等必須一時遷移戶籍之特殊因素，始得免依土地稅法第37條後段規定追繳原退還稅款。而上訴人將戶籍遷出系爭房屋，係因上訴人於109年1月間察覺系爭房屋有嚴重漏水瑕疵難以居住等情，為上訴人於原審所自承，且係原判決所確定之事實，則上訴人將戶籍遷出系爭房屋，自不在系爭函釋所列舉「因子女就學需要」、「因公務派駐國外」、「土地所有權人死亡」等原因之範圍，故無系爭函釋規定免追繳土地增值稅之適用，尚不因上訴人是否實際居住於系爭房屋，而異其結果。準此，被上訴人依土地稅法第37條規定，以原處分通知上訴人繳回原退還之土地增值稅93,510元，於法並無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合，上訴人指摘原判決不備理由、未依職權調查證據、無視土地稅法第9條、第37條之立法意旨，有判決不備理由、判決違背法令之違誤等節，均無足採。又本院為法律審，依行政訴訟法第236條之2第3項準用第254條第1項之規定，應以原審法院判決確定之事實為判決基礎，故於地方法院行政訴訟庭判決後，當事人在本院原則上不得提出新攻擊防禦方法，亦不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張，資為上訴之理由。本件上訴人聲請本院傳喚上訴人鄰居連王勇到庭作證上訴人自109年起有持續居住於系爭房屋乙節（本院卷第43頁），係上訴人提起本件上訴時始提出之新攻擊防禦方法，依前開意旨，本院自無從審酌，併此敘明。
五、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。又原判決既已敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，所述理由亦足以支持其主文，揆諸首開說明，亦無理由不備及矛盾之情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 6 月 26 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 林秀圓
法 官 林麗真法 官 羅月君上為正本係照原本作成。不得上訴。中 華 民 國 112 年 7 月 3 日
書記官 張正清