臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭112年度訴更一字第13號113年5月2日辯論終結原 告 楊文通訴訟代理人 顧定軒 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）住同上訴訟代理人 林淑姿
劉孟嘉上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國109年8月4日台財法字第10913916190號訴願決定，提起行政訴訟，經本院110年5月6日109年度訴字第1110號判決後，復經最高行政法院112年2月8日110年度上字第501號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人由宋秀玲依序變更為陳慧綺、吳蓮英，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院更審卷第54頁），核無不合，爰予准許。
二、事實概要：緣原告與其父楊鴻源於民國96年7月10日締結信託契約書（下稱系爭信託契約），由楊鴻源以其所有坐落○○市○○區○○段0小段000地號土地（下稱系爭土地）、000、000、000地號等4筆土地（權利範圍1/2）為信託財產，原告為受託人，約定以楊璧毓（後改名為楊媛智，楊鴻源四子楊文豐之長女）、楊耀騰（原告之子）、楊文勝（楊鴻源次子）及楊世暐（楊鴻源三子楊文慶之長子）為信託受益人，信託期間自96年7月10日至126年6月30日止，信託關係消滅時，信託財產歸屬於受益人，但委託人保留受益人異動權限。96年7月23日系爭土地信託登記予原告名下。嗣楊鴻源於107年9月22日死亡，原告於108年6月21日申報遺產稅，以系爭土地為農用農地，應免徵遺產稅。被告則以系爭土地非屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定得免徵遺產稅之農地，否准免徵遺產稅，而認系爭土地為楊鴻源「自益信託」之信託財產，遺產標的為對該土地享有信託利益之「權利」，其時價為系爭土地於繼承發生時之公告現值新臺幣（下同）24,733,800元，併同其餘調整，作成108年8月12日A1600108100616號遺產稅核定通知書（下稱原處分），原告不服，就系爭土地得否免徵遺產稅部分，提起復查及訴願均遭駁回，所提行政訴訟經本院以109年度訴字第1110號判決（下稱前審判決）將原處分未將系爭土地免徵遺產稅部分、復查決定及訴願決定均撤銷。被告不服，提起上訴，最高行政法院以110年度上字第501號判決（下稱發回判決），將本院前審判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告起訴主張及聲明：㈠依遺贈稅法第20條第1項第5款及同法第17條第1項第6款規定
，即可發現關於農業用地之移轉，不論被繼承人生前、死後之移轉，均不需繳納贈與稅、遺產稅，此為我國農地保護政策使然，實不待言。經查，被繼承人楊鴻源就系爭土地訂定信託契約之源由，其目的乃係為被繼承人楊鴻源於日後亡故後，得由長子楊文通即原告全權處理該等農地遺產之分配事宜而已，故受益人中雖楊耀騰及楊世暐雖均非第一順位繼承人，但均為被繼承人楊鴻源之直系血親卑親屬，即足明之。惟因被繼承人楊鴻源雖有特意指定孫字輩之直系血親卑親屬為受益人，然仍因慮及該等孫字輩之直系血親卑親屬，如於自己百年後，即立即取得含系爭土地在內之財產，可能因此使該等孫字輩之直系血親卑親屬因此心生怠惰，不再奮發向上，亦即不再繼續讓系爭土地作為農業使用，故因此分別於系爭信託契約之「1.信託目的」中載明「全權管理處分」、「6.信託財產之管理或處分方法」中載明「委任受託人全權處理、管理、處分信託財產」，及「8.其他約定事項」中載明「委託人保留受益人異動權限」等內容，即可證明被繼承人楊鴻源欲使系爭土地繼續作為農業使用之用心。
㈡因被繼承人楊鴻源針對受益人部分，自始所為約定之「楊璧
毓、楊耀騰、楊文勝、楊世暐」等分別為被繼承人楊鴻源之孫女、長孫、次子，及二孫，故本件系爭信託之外觀上，原屬「他益信託」性質，本無庸言，則依最高行政法院發回本件所示意旨， 此時應調查者，乃係「委託人楊鴻源於訂立契約之初有無申報贈與稅？」、「於委託人死亡前，管理人即被上訴人如何依信託目的管理處分信託財產之4筆土地、有無獲得利益、有無歸之於受益人、有無申報所得稅？」等節，藉以判斷此等他益信託之實質內容！就此，被繼承人楊鴻源自始之本意，乃係使系爭土地繼續作為農業用地，故於被繼承人楊鴻源訂定本件系爭信託之初，被繼承人楊鴻源並不欲使孫字輩之直系血親卑親屬等受益人，可立即取得系爭土地，而導致系爭土地不再繼續作為農業使用之問題，故系爭土地尚未產生移轉之結果，故未曾思及繳納贈與稅外，且系爭土地於被繼承人楊鴻源即委託人死亡前，以及受託人即管理人楊文通（被繼承人楊鴻源之長子）基於信託目的管理後，均繼續作為農業用地使用，迄今未曾改變，未曾獲得任何利益，信託期間至126年6月30日始屆滿，而尚未歸之受益人，自無申報所得稅之需要！基此以觀，可見於本件系爭信託所具備之「他益信託」實質內容上，當仍屬農業用地之贈與（僅贈與效果最終發生之時點為信託期間屆滿時而已），則依前揭我國農地保護之政策，依遺贈稅法第20條第1項第5款規定所示意旨，就本件系爭信託中關於系爭土地部分，亦無庸核課贈與稅，要屬無疑。
㈢被繼承人楊鴻源對於本件系爭信託訂立之初，被繼承人楊鴻
源並不欲使孫字輩之直系血親卑親屬等受益人，可立即取得系爭土地，而導致系爭土地不再繼續作為農業使用之問題，故從未曾申報贈與稅，或可能因此產生「本件系爭信託具他益信託之形式而本質仍為自益信託之問題，則此時應審究者乃係「關於此等被繼承人楊鴻源所保留異動之權限，然其用意仍欲使契約存續中之信託利益，最終歸之受益人（此觀均為被繼承人楊鴻源之直系血親卑親屬受益人，即可明之）」，則此時，關於本件系爭信託利益之認定問題，依前揭我國最高行政法院102年度判字第68號判決所示「在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異」等意旨（應說明者，雖最高行政法院102年度判字第68號判決所示例所提及者為「公共設施保留地」，系爭土地確非公共設施保留地，而係作為農業使用之土地，然關於原告所援引最高行政法院102年度判字第68號判決所示意旨部分，乃係該判決所示之上述「在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，自不應衍生課稅與不課稅之差異」之精神），則自系爭土地登記被繼承人楊鴻源名下之際，即已作為農業使用，而信託予受託人後，仍繼續作為農業使用，迄今從未曾變更外，且被繼承人楊鴻源過世後，系爭土地於信託期間126年6月30日屆滿之際，依系爭信託契約「7.信託關係消滅時，信託財產之歸屬人：受益人」之約定，系爭土地將歸屬於受益人，則自被繼承人楊鴻源之長子楊文通（即原告）二子楊文勝，及三子楊文慶，目前均已分別屆72歲、68歲，及 64歲，於126年6月30日則將分別高齡88歲、84歲，及80歲，當或許均已不在人世，系爭土地自始本即應由受益人楊耀謄、楊文勝，及受益人楊世暐繼承，當無系爭土地因此得額外產生利益可言，顯屬昭然！而可證此等歸之於被繼承人楊鴻源之直血親卑親屬等受益人，確具備遺產之性質，則被告未能慮及於此，逕決定課徵遺產稅之處分，及否准之復查決定，均未能考量經濟意義，不符合平等原則、量能課稅原則、公平稅收原則，與農業發展條例第38條第1項規制目的不符。
㈣聲明：被告所為核定遺產稅2,223,422元處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯及聲明：㈠被繼承人楊鴻源以系爭土地為信託財產，於96年7月10日與受
託人(即原告)簽訂信託契約書，同年7月23日將系爭土地信託登記予原告所有。由該信託契約書第4條及第5條可知，被繼承人於107年9月22日死亡時，信託關係存續中，又契約書第2條雖約定有受益人4人，委託人與受益人非同一人，形式上符合他益信託，但於第8條約定「委託人保留受益人異動權限」，此種委託人於信託條款中保留變更受益人權限者，顯係僅有他益信託之形式而本質仍為自益信託，依財政部94年2月23日函「檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。附件：……一、（二）3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。……」規定，不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅。次查本件被繼承人無申報贈與稅，受託人亦無申報所得稅事宜等情事，亦為原告所不爭（請詳原告112年3月25日行政訴訟準備書狀第9頁第1行至第6行），益證本件僅係他益信託之形式而本質仍為自益信託。
㈡本件被繼承人楊鴻源所遺「信託利益」之權利價值如何計算
一節，查本件系爭信託契約自訂定起至被繼承人死亡年度止，仍維持信託契約為「保留變更受益人之異動權限」，依財政部94年2月23日函規定，信託財產發生之收入，屬委託人之所得，尚未實質分配予形式受益人，符合遺贈稅法第3條之2第2項規定，核認被繼承人遺有「未領受信託利益」，應核課遺產稅，亦即本件被繼承人所遺因信託行為所生之信託利益權利內容，即為「信託財產本身」，當委託人於信託關係存續期間死亡，因信託利益實質上仍由委託人(亦為受益人)享有。
㈢本件被繼承人楊鴻源總體財產自應包含系爭信託利益，應依
遺贈稅法第3條之2第2項規定，就其享有信託利益之權利未領受部分，依法計入其遺產總額課稅，而該權利價值之計算基準，依遺贈稅法第10條之1第1款規定，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人(即委託人，亦即本件被繼承人)死亡時信託財產之時價為準。又信託財產系爭土地業經臺北市政府編定為「第貳種工業區」（請詳附件2），其市場價值應高於公告土地現值，惟基於遺贈稅法第10條第3項明定土地遺產之稅基量化以「公告土地現值」為準，故本件信託利益權利價值按系爭信託土地之公告土地現值24,733,800元核算，顯已有利於原告之認定。
㈣聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分、復查決定書、訴願決定書、系爭信託契約書等資料影本，附卷可稽，為可確認之事實。本件爭點在於：系爭信託契約之性質為自益信託，或他益信託？1.如屬自益，即應依遺贈稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅」辦理，將委託人楊鴻源所享有而未領受之信託利益，計入其遺產總額，課徵遺產稅。2.如屬他益，依同法第5條之1第1項規定：
「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」而不將已經贈與稅評價之信託利益計入委託人楊鴻源之遺產總額內。又原告主張遺贈稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，惟被告以本件本件遺產稅標的為信託利益之權利而非系爭土地所有權，無從依遺贈稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，有無違誤？
六、本院之判斷：㈠遺贈稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中
華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第4條第1項及第5項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。……（第5項）本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條第1項及第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第10條之1第1款規定：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」㈡財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財
政部94年2月23日函釋）：「檢送『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。附件：『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則』會議紀錄。一、信託案件應由稽徵機關依下列原則核課稅捐：（一）信託契約未明定特定之受益人，亦未明定受益人之範圍及條件者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。（二）契約明定有特定之受益人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。2.受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益人所得稅。3.受益人特定，但委託人保留變更受益人或處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。（三）信託契約雖未明定特定之受益人，惟明定有受益人之範圍及條件者：1.受益人不特定，但委託人保留指定受益人或分配、處分信託利益之權利者：不適用遺贈稅法規定課徵贈與稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅法第4條規定課徵贈與稅。2.受益人不特定，且委託人無保留指定受益人及分配、處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4第3項規定課徵受託人所得稅。」準此，於信託關係存續中發生委託人死亡時，⑴若屬自益信託（受益人為委託人）：按遺贈稅法第3條之2第2項規定「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」等旨，因信託關係存續中發生委託人死亡，信託關係並不消滅，故於自益信託，委託人死亡即受益人死亡，即依遺贈稅法第3條之2第2項，將信託利益計入受益人之遺產總額課稅。⑵若屬他益信託（受益人非委託人）：因成立信託關係時，他益信託依遺贈稅法第5條之1第1項課徵贈與稅，嗣後委託人（非受益人）死亡時，委託人之遺產即不包含經贈與稅評價並將信託利益移轉予受益人之部分。按遺贈稅法第5條之2第4款規定：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：……四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。」等旨，受益人在信託關係消滅取得信託財產時，乃其受益權的實現，遺贈稅法第5條之2第4款明文不再課予贈與稅。
㈢經查：
1.原告之父楊鴻源於107年9月22日死亡，原告辦理被繼承人楊鴻源遺產稅申報，列報被繼承人所留遺產，包括：土地、房屋、系爭信託契約所列4筆土地等，遺產總額為41,894,226元；原告並亦列報免稅額及各項扣除額，其中農地扣除額（系爭土地）24,733,800元，課稅遺產淨額即為0元，致列報應納遺產稅額0元（見原處分卷一第88至80頁原告申報書）。案經被告審核，按原告申報遺產項目，核定遺產總額41,894,226元，然就扣除額部分，被告以系爭信託契約性質為「自益信託」，遺產標的為對該土地享有信託利益之「權利」，非屬遺贈稅法第17條第1項第6款規定得免徵遺產稅之農地，否准認列農地扣除額24,733,800元，並以系爭土地於繼承發生時之公告現值24,733,800元，為土地信託利益，核定本件課稅遺產淨額為22,234,226元，按稅率10%，發單補徵遺產稅額2,223,422元（課稅遺產淨額22,234,226元×稅率10%）（見原處分卷一第98至97頁被告核定通知書）。又系爭信託契約信託之土地共有4筆，原告對於系爭土地以外之3筆土地核課遺產稅部分，並不爭執，其僅爭執系爭土地，業據原告訴訟代理人陳述甚明（本院更審卷第84頁筆錄），爰予敘明。
2.系爭信託契約原告為受託人，楊鴻源為委託人，信託主要條款如下：「1.信託目的：全權管理處分。2.受益人姓名：
楊璧毓、楊耀騰、楊文勝、楊世暐。3.信託監察人姓名：……。4.信託期間：自96年7月10日至126年6月30日止。5.信託關係消滅事由：到期終止。6.信託財產之管理或處分方法：
……。7.信託關係消滅時，信託財產之歸屬：受益人。8.其他約定事項：委託人保留受益人異動權限。」（本院前審卷第135頁信託契約）。本院詢問原告為受託人，其如何執行系爭信託契約主要條款第6點，原告陳稱：「我每年都會去申報耕作的所得稅，耕作所得額是0元，都沒有收益。……」本院復詢問楊鴻源締結系爭信託契約時有無申報贈與稅？原告訴訟代理人回答：「沒有申報贈與稅，……楊鴻源當時目的是希望該等土地不要被子孫不再繼續作為農業使用，故約定在信託期間期滿後，該等土地才可以被子孫確定取得，此乃是出於其自身務農希望有農地留於後世之用心。」（本院前審卷第84、85頁筆錄）。而遺贈稅法第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」等旨，信託契約指定將信託利益給付非委託人，類似於以贈與契約贈與財產，故遺贈稅法第5條之1將他益信託評價為贈與，依同法第24條之1規定，應於信託契約訂立後30日內申報贈與稅。惟楊鴻源於締結系爭信託契約時並未申報贈與稅，核與遺贈稅法第5條之1第1項規定不符。次查，本件查無原告將管理處分信託財產（系爭土地）實際獲得利益、歸於受益人、且依法申報所得稅，難謂有他益信託之實質內容。再依系爭信託契約主要條款第7點固約定，信託關係消滅時，信託財產之歸屬受益人，而系爭信託契約之信託期間至126年6月30日止，即126年6月30日系爭信託關係消滅時，信託財產始能歸屬於受益人；查楊鴻源7年11月11日出生（見原處分卷一第76頁），即楊鴻源118歲時，信託財產（系爭土地）始歸屬於受益人，對照我國平均壽命為80多歲，參以楊鴻源保留受益人異動權限，可見楊鴻源意在掌控系爭信託財產權益之支配權，其無意於生前將信託財產權益歸由受益人取得；原告具狀表示「楊鴻源就系爭土地訂定信託契約之緣由，其目的乃係為被繼承人楊鴻源於日後亡故後，得由長子楊文通即原告全權處理該等農地遺產之分配事宜而已」等語明確（見本院更審卷第39頁行政訴訟準備書狀），佐以前揭準備程序中之陳述，足認楊鴻源實際並無締結他益信託契約之真意，欠缺他益信託之實質內容，系爭信託契約形式上雖屬他信託契約，實質上為自益信託。茲據原告表示其管理系爭信託土地，實際並未產生收入，故被繼承人楊鴻源所遺因信託行為所生之信託利益權利內容，即為「信託財產本身」；依系爭信託契約約定「保留變更受益人之異動權限」，楊鴻源為自益信託之受益人，於信託關係存續期間死亡，應依遺贈稅法第3條之2第2項規定，就其享有信託利益之權利未領受部分（信託財產本身），依法課徵遺產稅。從而被告認系爭土地為楊鴻源自益信託之信託財產，遺產標的為對系爭土地享有信託利益之權利，否准認列農地扣除額，核定信託利益，即無不合。
㈣原告主張系爭土地係作農業使用，其已檢具農業使用證明書
，被告否准原告列報系爭土地之農業用地扣除額24,733,800元，係有違誤云云。然查：按遺贈稅法第4條第5項規定：「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」行為時同法第17條第1項第6款前段規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」農業發展條例第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……」然本件被繼承人楊鴻源死亡時，系爭土地因信託關係所生遺產標的為信託利益之權利價值，並非系爭土地之所有權，遺產標的既非土地所有權，縱系爭土地供農業使用，亦無從依遺贈稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅。故原告此部分主張為不可採。
㈤關於系爭土地信託利益之計算：
1.按遺贈稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第10條第1項及第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第10條之1第1款規定：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」同法施行細則第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」而土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告（平均地權條例第46條參照），具有客觀公信力。而信託信契約之土地信託利益之權利價值，雖非系爭土地之所有權，但信託利益之權利價值之計算與土地公告現值密不可分，被告依公告現值核定本件信託利益之權利價值，尚屬有據。
2.查被繼承人楊鴻源所遺因信託行為所生之信託利益權利內容為「信託財產本身」，楊鴻源（自益信託之受益人）於信託關係存續期間死亡，應依遺贈稅法第3條之2第2項規定，就其享有信託利益之權利未領受部分（信託財產本身），依法課徵遺產稅，已如前述。被告以系爭土地為「第貳種工業區」（見本院更審卷第67頁），基於遺贈稅法第10條第3項明定土地遺產之稅基量化以「公告土地現值」為準，故被告本件就其信託利益權利價值，按公告土地現值予以核定為24,733,800元（見原處分卷一第46、97頁），核無違誤。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告作成原處分（含復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘之攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無庸逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 5 月 23 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文法 官 林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 113 年 5 月 23 日
書記官 李建德