臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭112年度訴字第165號112年7月20日辯論終結原 告 洪珍娜被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英訴訟代理人 劉惠棱
洪湘婷戴仰伶上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國111年12月29日台財法字第11113945300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(含復查決定)關於應納稅額及罰鍰部分，各別超過新台幣1,509,290元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔4/5，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告查得原告於民國（下同）109年3月11日及同年4月20日將其資金共計美金656,476.46元，折合新臺幣（下同）19,688,330元，匯款至其子女蘇元德及蘇純美境外銀行帳戶，涉屬遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定原告109年度贈與總額19,685,330元、贈與淨額17,485,330元，補徵贈與稅額1,748,533元外，並按應納稅額處以1倍之罰鍰1,748,533元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願後，財政部於111年12月29日以台財法字第11113945300號訴願決定書駁回，原告猶未甘服，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：⑴原告洪珍娜為長女蘇純美及次男蘇元德的母親，依民法第111
4條之規定，下列之親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。依法父母對子女負扶養義務，被告「故意曲解法律」並且「自創」法律所無之規定，把原告依法應「扶養」子女之義務，「曲解」歸納為「贈與」子女之金錢，被告認為原告「不」應盡父母之義務扶養沒有謀生能力的在學子女接受教育，但法律明文規定父母親有給付子女生活、教育、醫藥等費用的義務，原告洪珍娜之子女仍在就學尚無謀生能力，依法父母對其應負扶養義務，而被告依自己自創的空白法律，故意曲解法律課徵原告贈與稅，但此項匯款為原告要求子女用在專心一意接受教育攻讀學位所需的費用，並非「贈與」子女用在非求學之途上，被告臺北國稅局故意「曲解」該費用為父母親對子女的贈與，有理由不備之違法。
⑵被告臺北國稅局不依遺贈稅法第20條第4款規定，自創空白法
律把「不應計入」贈與總額的生活費、教育費、醫藥費「計入」原告之贈與總額，按法律並未明訂給予沒有謀生能力尚在求學的子女毎年只能固定金額多少；亦無規定毎年匯款給予子女的學費、生活費、醫藥費一次只能給付多少的費用，多久才能給付，也未規定不能累積幾年才一起匯款，原告於109年支付子女生活、教育、醫藥費用係未成年子女求學期間在美國接受教育長達十一年所必需支出的費用，原告在109年匯款給子女，並未違反法律規定，顯被告臺北國稅局之稅務員自創空白法律，沒有法律授權，又故意曲解原告匯款為無償贈與子女而課徵原告贈與稅，有理由不備之違法。
⑶原告已經詳細提供被告，子女們獲得學士學位及碩士學位的
證明，經教育部核准在案合格的美國學府，亦經學校公布學生在學期間生活費、教育費、醫藥費所需費用，然被吿不加求證即稱原告沒有提供資料無法認定，顯被告認定錯誤認為學生求學皆為無償，原告子女在學不需要生活、教育、醫藥的花費即可獲得學位，則其如何完成學業得到畢業證書？依法父母有支付扶養子女生活、教育、醫藥費用之義務，被告蓄意曲解「父母扶養子女之義務」為「贈與」與法不合。
⑷被扶養人蘇純美和蘇元德在美國接受教育自2010至2021年共1
1年期間，就讀所需學費、生活費，醫藥費、學雜費等共計504,849.39＋405,152.27＝910,001.66美元；而原告於109年匯款用於扶養原告在美國求學的子女所需要的學費、生活費、醫藥費、學雜費等必要費用尚有缺款。被告不實指控又未舉證事實上原告子女在美國並未求得學士及碩士學位，又臆測原告並無親友幫忙預先支付未成年子女求學的費用。原告為人母省吃儉用於109年美元匯率由35元跌到30元時，原告匯款得以省下匯差，此節省之道非被告所能理解，然被告為了獎金故意曲解法律，未依法行政，且行政失能，有苛稅猛於虎的不當行政處分，系爭匯款並非109年原告贈與子女的費用，而是原告供給未成年子女在美國求學期間的花費總額。
依民法第1114條之規定，為作母親的原告所應支付子女接受教育所必須付出的義務，又依遺贈稅法第20條第4款，此項生活、教育、醫藥費用不應計入原告之贈與總額課稅，被告課徵原告贈與稅有理由不備之違法。
⑸被告臺北國稅局109年度贈與稅及罰鍰事件裁處及復査決定，
違反民法第1114條及遺贈稅法第20條第4款免稅的規定，被告課徵原告為被扶養子女，支付在美國接受教育所必需的學費、生活費、學雜費違法擅自歸類為原告之贈與總額，證實被告「沒有」法律授權就檀自認定為原告109年度贈與子女現金而課徵原告贈與税及罰鍰，被告不査證又未舉證此款項非用於求學所需費用則為「違法」，又被告亦違反憲法第19條租稅法律主義（納稅義務以法律明定之，且法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式為之)亦與「憲法」「保障人民財產權」之意旨有違，暨違反憲法第23條「法律保留原則」（即無法律授權即無行政行為）。
⑹被告向原告課徵贈與稅及罰鍰，為自創法律所沒有的規定亦違反「納保法」:
①被告違反第1條、第1項之規定：沒有保障原告權利，沒有
實現課稅公平原則及貫徹「正當法律程序」，沒有落實憲法保障人民之財產權及其他基本權利之保障，沒有遵守法律規定而巧立名目課稅，證實被告「違法」課徵原告贈與稅及罰鍰。被告違反第3條、第3項之規定:被告對原告課徵贈與稅及罰鍰為「增加法律」所「未明定」的納稅義務，又違反遺贈稅法第20條第4款列舉之「免徵」贈與稅規定，被告課徵原告贈與稅為「違法」。被告違反第4條、第1項之規定：原告為沒有謀生能力的子女在美國求學過程，享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，「不得加以課稅」的規定，原告自己必須節約生活用度，以提供子女完成在學期間求學所必需的費用，而被告「違法」巧立名目課徵原告贈與稅及罰鍰，為「違反」法律納稅義務人為扶養子女求學之費用「不得計入」贈與總額而課贈與稅的規定。
②被告違反第11條、第2項之規定：原告之前已經「舉證」子
女在學期間之生活費、學費、學雜費等基本費用，原告亦提供子女學士學位及碩士學位畢業證軎影本，即是證明原告為扶養沒有謀生能力的子女完成求學所需費用，但被告無舉證又未査證卻巧立名目，把原告扶養子女求學所需費用，歸類為贈與稅又擅自增加一倍罰鍰，「自創法律」所沒有的規定課徵原告贈與稅及罰鍰，此不合法又違憲並且不承認原告上述匯款用途又未査證，則被告就課稅或處罰之要件事實應「負證明貴任」，顯被告只是空言臆測原告贈與子女，而未査證未成年子女求學需要各項費用並非無償取得學位，而課徵原告贈與稅及罰鍰與法不合，故被告認定原告之匯款為贈與子女金錢另加罰鍰又「未舉證」不符情理法，即違反納保法第11條、第2項之規定。原吿依民法1114條匯款給子女求學的必要費用，為實現子女在美國求學期間取得學士學位及碩士學位所必需的學費、生活費、學雜費，依法不得計入原告109年度之贈與總額又加計罰鍰，並非被告強勢認定所謂的提供子女「學費」就是「贈與」子女「金錢」，被告就可以不依法律規定任意課徵原告贈與稅額，顯被告無法提出證明，舉證原告匯給子女的費用並非用於原告子女在美國接受教育所需的學費、生活費、學雜費，由此可證被告臺北國稅局不依法行政，又行政失能植自核課原告贈與稅處分及罰鍰為「違法」。被告違反第14條、第4項之規定：原告已依稅法規定履行協力義務，(即納稅義務人已舉證未成年子女完成學士學位及碩士學位所需費用，此為學校公布依法被告可査證及經教育部核准在案合格的美國學府的畢業證書影本)，反之被告不得依推計結果，「臆測」原告匯款之用途並非用於求學所需，顯被告自創法律所沒有之規定，違反納保法第14條、第4項之規定，「違法」課徵原告贈與稅及罰鍰。
⑺綜上所述，被告臺北國稅局「自創」贈與稅法第20條第4款所
「沒有」的規定，把原告提供沒有謀生能力的子女在美國就讀大學及研究所之費用，此期間所需生活求學費用，擅自臆測當成原告109年度贈與子女金錢，而課徵原告109年度的贈與稅及罰鍰的處分與事寅不符，原告已提供子女在美國接受教育期間所需的學費、生活費、學雜費用證明及畢業證書影本予被告，但被告不但不依法査證卻誣陷原告沒有提出證明，被告不但將此證明當作是109年度的贈與，並未舉證又未依法提出證明此匯款非原告子女在美國就學所需的學費、生活費、學雜費，又擅自歸類為原告109年度之贈與，被告違反遺贈稅法第20條第4項不得列入贈與總額，卻以贈與稅名目課徵又加計罰鍰，按法律供應子女生活費、學費、學雜、醫藥費的費用不可列入贈與總額，法律並未規定，原告多久才能匯款給子女教育費用；毎次應提供多少費用；何時才能匯款；或是不可以累積匯款，又被告臺北國稅局沒有「舉證」只憑「臆測」情況下，將原告扶養未成年子女接受教育期間的費用當作是原告109年度的贈與，又怎麽符合法律不應計入贈與稅額的規定？此「違法」又「違憲的課徵贈與稅額及罰鍰，違反憲法第19條納稅義務以法律明定之，以內容具體、範圍明確之方式；暨違反憲法第23條法律保留原則即無法律授權即無行政行為；違反民法第1114條父母有提供子女教育、生活、醫藥費的義務；違反遺贈稅法第20條第4款不計入贈與總額之規定及違反納保法第1條之第1項、第3條之第3項、第4條之第1項、第11條之第2項、第14條之第4項的規定；被告臺北國稅局在「沒有」法律的授權下「自創空白法律」又擅加「臆測」課徵原告贈與稅及罰款，此為「違法」又「違憲」的裁處等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分及復查決定。
四、被告則以：⑴按「司法院釋字第537號解釋明揭：『……因租稅稽徵程序，稅
捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……』是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」最高行政法院108年度判字第152號判決意旨可資參照，合先陳明。
⑵查原告於109年3月11日自其所有星展（臺灣）商業銀行帳戶
匯款美金155,388.07元，至蘇元德境外銀行PNCBANK帳戶（帳號：0000000000)；另於同年4月20日自其所有台北富邦商業銀行新竹分行帳戶分別匯款美金471,088.39元及美金30,000元，至蘇元德境外銀行GOLDMANSACHS帳戶（帳號：000000000000)及蘇純美境外銀行PNCONLINEBANKING帳戶（帳號：0000000000)，有外匯活期存款取款憑條及匯出匯款申請書可稽，依匯入當日臺灣銀行美金即期買入匯率計算，原告109年度匯款予蘇元德及蘇純美存款合計19,688,330元（美金155,388.07元x匯率30.01+美金471,088.39元x匯率29.985+美金30,000元x匯率29.985)，原告存款既無償移轉與其子女並由其子女允受，屬對直系血親卑親屬之財產移轉，乃以贈與為常態事實，依經驗法則，贈與事實足堪認定，有最高行政法院101年度判字第641號判決意旨可資參照。而遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費，不計入贈與總額，乃係就扶養義務人與受扶養人間，就特定用途之贈與，規範免徵贈與稅，不影響系爭資金之無償移動應為贈與之本質。
⑶原告主張系爭資金係供其子女在美國求學期間所需生活費、教育費及住宿費一節，經查：
①按行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定外，民事訴訟
法第277條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅務訴訟的舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，有臺北高等行政法院103年度訴字第435號判決可資參照。爰此，原告對於贈與稅租稅債權之障礙或是消滅事實，負有舉證責任，且其所提本證經稽徵機關提出反證以推翻或動搖其證明力時，其事實真偽不明之不利益，須由原告承擔。查蘇純美103年6月12日於加州大學戴維斯分校取得學士學位，嗣109年9月25日於波士頓大學取得碩士學位；蘇元德106年6月15日於加州大學戴維斯分校取得學士學位，嗣110年5月15日於北加州大學取得碩士學位。原告雖提示蘇純美及蘇元德畢業證書及網路搜尋相關學費、生活費及學雜費等資料，並估算其子女於99年至110年在美國求學期間所需費用合計美金910,001.66元，惟原告未提示系爭資金存入蘇元德及蘇純美境外銀行帳戶後，渠等帳戶之提領情形，尚無法認定蘇元德及蘇純美在美國求學所支付費用之資金係源自系爭資金，且原告所主張之費用為其自行推計（復查主張美金850,000元、訴願及訴訟主張美金910,001.66元），亦未提供相關證明文件供核，實難採認。再者，依一般經驗法則，父母為多年停留國外就學之子女支付生活費及教育費，通常採分段方式給付，縱欲一次匯款，亦通常於所須支付費用發生之前給付，然原告卻係於子女即將畢業之時（即該等費用已發生之後），始一次支付過往求學期間相關費用，顯不合常情。是原告所主張系爭資金為生活費等之事實，仍陷於真偽不明，其不利益應由其承擔。
②又依民法第1117條第1項規定：「受扶養權利者，以不能維
持生活而無謀生能力者為限。」所謂不能維持生活，係指主張受扶養權利者不能以自己之財產維持生活而言，有最高法院108年度台上字第653號判決可參。是倘受扶養權利者能以自己之財產維持生活者，自不得請求受扶養。查蘇元德及蘇純美於108年12月31日在我國境内銀行帳戶（尚不包含境外銀行帳戶餘額）之存款餘額分別計27,249,270元及8,646,284元（參原處分卷第175頁至第216頁），且蘇元德107年11月28日及108年8月6日受贈取得3筆土地及6筆房屋，財產價值合計23,489,668元（參原處分卷第743頁），有臺北富邦銀行等銀行回復被告函文資料及全國財產稅總歸戶財產查詢清單可稽，顯見渠等2人在美國求學期間實有資力支應其於美國求學之生活費及教育費，而無須接受父母之扶養。原告之主張亦與遺產及贈與稅法第20條第1項第4款所規定之要件不符，核不足採。
③另本件經被告依職權調查證據，並依行政程序法第43條斟
酌全部調查事實及證據之結果，查無系爭資金確係用以支付蘇純美及蘇元德教育費等；復依前開納稅者權利保護法第11條第1項規定，應對當事人有利及不利事項一律注意；惟原告主張對其有利事項者，依法律要件分類說，應由原告負舉證責任，爰被告於111年7月22日以財北國稅法二字第1110021260號函，請原告提示所匯款項確係用以支付生活費、教育費之資金流程供核，原告仍迄未提示，以實其說，是原告所稱系爭資金乃作為子女在美國求學之生活費、教育費之辭，係空言主張，核無足採。
⑷另原告主張係先由其親友支應相關費用一節，查原告於104年
12月31日存款餘額已有41,038,948元，截至調查日109年10月31日存款餘額更有191,876,049元，有臺灣新光商業銀行等銀行回復被告函文資料可稽，是原告於子女國外求學期間，已有資力得以支應子女生活費及教育費等，尚無須向他人借貸。又倘確有親友先行代墊費用，而須由原告於109年償還之情事，依一般經驗法則，原告應係直接匯款予債權人，而非匯予其子女，再由其子女轉帳或匯款予債權人，徒增勞費。況原告亦未提出向親友借款之相關證明文件，是被告於111年7月22日以財北國稅法二字第1110021260號函，請原告提示所匯款項確係償還借款之資金流程供核，惟原告迄未提示，是原告所訴，核不足採。綜上，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，原應以原告贈與子女存款19,688,330元核課贈與稅，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之處分，原核定原告109年度贈與總額19,685,330元並無不合。
⑸罰鍰部分：查原告於109年3月11日及同年4月20日贈與存款計
19,685,330元予其子女蘇元德及蘇純美，違章事證明確，已如前述，原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定辦理贈與稅申報，核有應注意、能注意而未注意之過失，尚無納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之適用，自應論罰。又依遺產及贈與稅法第44條規定，應按核定應納稅額處2倍以下罰鍰，被告依納稅者權利保護法第16條第3項規定，審酌原告贈與金額尚非微小，違反稅法上義務所得之利益頗鉅，且因過失而未依規定辦理贈與稅申報之應受責難程度，及系爭未申報之財產相對於不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券之財產而言，屬稽徵機關較不易掌握之財產之所生影響，原處分按應納稅額1,748,533元處1倍罰鍰1,748,533元，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院判斷。⑴相關法規。
遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項及第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第20條第1項第4款規定：「左列各款不計入贈與總額：......四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。」第22條「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元。」第24條第1項「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」⑵依原處分卷所附資料顯示，原告於109年3月11日自其所有星
展（臺灣）商業銀行帳戶匯款美金155,388.07元（核定通知書誤植為美金155,377.07元），至蘇元德境外銀行PNC BANK帳戶(帳號：0000000000)；同年4月20日自其所有台北富邦商業銀行新竹分行帳戶分別匯款美金471,088.39元及美金30,000元，至蘇元德境外銀行GOLDMAN SACHS 帳戶(帳號：000000000000)及蘇純美境外銀行PNC ONLINE BANKING帳戶(帳號：0000000000)，有外匯活期存款取款憑條及匯出匯款申請書可稽(經本院當庭提示原告，參本院卷p148)，依匯入當日臺灣銀行美金即期買入匯率，原告109年度匯款予蘇元德及蘇純美存款合計19,688,331元（美金155,388.07元×匯率3
0.01＋美金471,088.39元×匯率29.985＋美金30,000元×匯率29.985），就匯款日期、金額、匯率原告亦無爭議(參本院卷p148)。衡諸常情，父母將存款無償移轉給予子女，而子女亦予以收受，其間財產物權之移轉，就債權行為依經驗法則應為贈與。
①但原告主張是遺贈稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務
人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費，不計入贈與總額，不應課贈與稅，並提出蘇純美及蘇元德畢業證書及網路搜尋相關學費、生活費及學雜費等資料，並估算其子女於99年至110年在美國求學期間所需費用合計美金910,001.66元。然被告查核，原告未提示匯款入帳後之提領情形，無法認定匯款是供蘇元德及蘇純美在美國求學所需；且原告所主張之費用為其自行估算，共美金910,001.66元，亦未提供相關收據或證明文件供核，故難以採認。
②依一般生活經驗，出國留學之費用當然是先行備妥，或取
得學校核准之獎學金，如經家人協助者，也必先行取得學費及生活費，學費是學期開始就要繳交，生活費包含食衣住行，是每天要發生之費用，倘如原告所稱，經估算其子女於99年至110年在美國求學期間所需費用合計美金約910,000元；一直到109年3、4月間才匯款支付，是事實上的不可能。99年至109年2月前，原告如未提供任何款項給其子女，所稱之學費如何繳交，生活費如何取得，這些花費是原告子女獲取學位的前提事項，原告稱向美國之親友借貸而來，但款項向何人借、如何借到、如何返還、向何人還，均未說明；僅稱由匯款中提交清償，但並未提出任何證據供參，所稱自無足採。
❶原告稱【除非被告證明原告的小孩沒有取得學位或學位
是造假的或是無償取得學位，否則就不能認定原告系爭匯款是贈與】這個論述之前提，是原告要先證明在109年系爭匯款，尚未匯入美國之前，99年至109年這10年間，如果沒有獎學金，原告子女也未曾打工，且對舉債支付，原告未盡舉證責任，舉債一事無人可查、無帳可稽；凡事均有時序，系爭款項未匯入前，原告子女之學費如何繳交，生活費如何取得。
❷而原告又稱【被告要求原告提出匯入小孩帳號的相關資
料，但這已經是109年的事，距離目前已經4年時間，我的孩子已經離開學校，也離開該州，而且這些銀行都不是大的銀行，如要帳號的往來資料需要臨櫃申請，這些都有實質上的困難】，本院曉諭被告提出他案之美國銀行帳戶內所記載之資金往來資料，經提示原告(參本院卷p197以下)足以顯示，美國銀行確實有明細可查。若匯款確實是99年至109年原告子女留學費用墊款之返還，自當有資金往來之金流足以勾稽；面對兩千多萬元的補稅及罰鍰，就算跨州長途往返，也該取得匯款入帳銀行之明細，以資釐清。而非以實質上有困難，而據為提供。
③當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係，有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。99年原告子女進入美國學時，若無相當之款項隨身攜帶，如何生活都成疑問，又當如何繳交學費。原告併稱【況且這些資料也不足以證明我匯入的款項何以不是贈與稅法第20條第4款所稱父母給予孩子的教育費跟生活費】，本院認為原告子女之留學費用，是原告應於99年時就要提供，若向在美國的親友借貸，也該有相關資料可供查考；所謂生活費係指一般日常生活所需之費用而言，教育費係指一般入學就讀，開學前所需繳交給學校之費用；這些費用之支出，顯然發生於99年秋季間，自無法以109年之匯款歸墊之。
⑶有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經
濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非僅以形式外觀為準。另按行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，是稅捐稽徵機關於認定課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採關於當事人不利事實而捨有利事實於不顧，而造成課稅權之濫用。又其認定課稅事實及要件，應綜合所有客觀具體事證，並符合一般社會通念及經驗論理法則，同時要符合正常之時序。而對原告有利之時序上的觀察。
①原告109年度匯款予蘇元德及蘇純美存款合計19,688,330元
（美金155,388.07元x匯率30.01+美金471,088.39元x匯率
29.985+美金30,000元x匯率29.985)，依經驗法則，贈與事實足堪認定。然而，109年3、4月間匯款時(亦即2020年
3、4月)，原告之子女確實在美國就讀，經查：❶按原告之陳述(參本院卷p17)蘇純美(2019-2020學年)學
費及生活費，共計70,880美元，這是碩士學位的最後一學期，學費於2020年2月前已經繳交，充其量僅補足2020年3月至6月之生活費；按原告之計算方式，全年生活費為美金16,160元，僅尚需提供4個月，共計美金5,387元。
❷蘇元德2019-2020學年之學費(31,100元美金)於2020年2
月前已經繳交，充其量僅補足2020年3月至6月之生活費；按原告之計算方式，全年生活費為美金24,412元(55,512-31,100=24,412，參本院卷p41)，僅尚需提供4個月，共計美金8,137元。即使預先備妥而提供給蘇元德2020-2021學年之學費及生活費以12月計，亦僅為66,297美元，參本院卷p43。②本院認為，原告有可能付出子女之留學費用90萬美元；但
就時序之生活經驗而言，若無其他因素之介入，斷不可能以109年65萬多隻美金之匯款，就足以認定這系爭匯款就是99年至108年間子女在美國留學費用之部分。這兩筆錢之性質雖同為贈與，但時序上顯示其目的亦不同，且原告經被告及本院多次詢問，對有無親友介入透過借貸而完成，或有其他銀行往來明細可以勾稽說明，原告均不予以說明，固本院不能單單以學位之取得，花費之說明，就認為系爭匯款是遺贈法第20條第1項第4款規定之生活費及教育費。從原告最有利的立場來觀察，原告匯款僅足以支付尚未繳交之學費及尚未發生之生活費，2019-2020學年，經本院合計蘇純美部分為美金5,387元。蘇元德部分為美金8,137元。2020-2021學年，即使匯款時是利用匯率之優勢預先備妥蘇元德之學費及生活費，亦僅為66,297美元。合計為美金79,821元(以匯率30.01計，折合新台幣2,395,428元)。這是原告所稱父母為子女支付之生活費、教育費不計入贈與總額，本院認為雖在證據上仍為精準而直接，但因在國外，被告之職權調查受到限制，本院亦同步降低原告舉證責任之證明程度，就上開美金79,821元，予以肯認。
③至於，被告稱，依民法第1117條第1項規定，受扶養權利者
，以不能維持生活而無謀生能力者為限。所謂不能維持生活，係指主張受扶養權利者不能以自己之財產維持生活而言，故倘受扶養權利者能以自己之財產維持生活者，自不得請求受扶養云云。而遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費，不計入贈與總額，乃係就扶養義務人與受扶養人間，就特定用途之贈與，規範免徵贈與稅；其重心有二，一為扶養義務人與受扶養人間，另一為特定用途之贈與；換言之，這是特定人之間的特定贈與得以免課贈與稅。而民法第1117條第1項規定之規定在於權利之行使，倘受扶養權利者能以自己之財產維持生活者，自不得請求受扶養。而遺贈法第20條第1項第4款規定，是特定人之間的特定贈與，是主動式的給予事項，而非權利行使之請求事項；二者規範之目的，自有不同。父母為子女在教育、生活、醫療上的付出，只要能力所及，不會因子女是否另有資產而卻步，因此在規範目的的理解下，遺贈法第20條第1項第4款規定之適用，毋庸受限民法第1117條第1項所稱以不能維持生活而無謀生能力者為限。亦此敘明。⑷被告原處分核定原告109年度贈與總額19,685,330元、贈與淨
額17,485,330元，補徵贈與稅額1,748,533元外，並按應納稅額處以1倍之罰鍰1,748,533元。然查，原告109年度贈與總額19,688,330元，扣除免稅額220萬元，不計入贈與總額2,395,428贈與淨額為15,092,903元。其稅率為10%，應納稅額為1,509,290元。
⑸原告依遺贈法第24條第1項規定，有辦理贈與稅申報之義務，
而其應注意、能注意，而未注意應及時申報，而有過失；尚無納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰規定之情事，參照遺贈稅法第44條規定，應按核定應納稅額處2倍以下罰鍰，經被告審酌原告贈與金額高達千萬，逃稅之利益超過百萬，且因過失而未依規定辦理贈與稅申報之應受責難程度，及系爭未申報之財產相對於登錄有案之財產而言，屬稽徵機關較不易掌握之財產所生之影響，原處分按應納稅額處1倍罰鍰，本院審認原處分經多方考量而為適切之倍數，據以裁罰，本院亦予以尊重，而採同一標準，按應納稅額為1,509,290元處一倍之罰鍰為1,509,290元。
六、綜上所述，原告上開所訴各節，原告匯款僅以支付尚未繳交之學費及尚未發生之生活費為有理由(金額為2,395,428元)，經計算贈與淨額為15,092,903元，其稅率為10%，應納稅額為1,509,290元，並按應納稅額處一倍之罰鍰為1,509,290元，此部分應屬於法有據，超過部分則屬違誤。是以，訴願決定及原處分(含復查決定)應納稅額及罰鍰，各別超過1,509,290元部分原告之訴為有理由，均應予撤銷。其他部分，即原告其餘之訴，均應予駁回。。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 8 月 17 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊法 官 林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 8 月 17 日
書記官 吳芳靜