臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭112年度訴字第109號112年9月28日辯論終結原 告 聯締國際有限公司代 表 人 翟生森（董事）住同上訴訟代理人 林易陞 律師
彭郁欣 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 方國賢（關務長）訴訟代理人 何家誠
劉孜盈上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部111年12月7日台財法字第11113938550號（案號：第11100744號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人原為陳世峰，於訴訟進行中變更為方國賢，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第59頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告為報關業者，於民國105年10月9日以收貨人「蔡佩珍」為納稅義務人之名義向被告報運進口快遞貨物1批（簡易申報單號碼：第CR/05/506/XV420號，主提單號碼：297-61202735，分提單號碼：10015373573，下稱系爭貨物），原申報貨物名稱為「BOOKS」，數量3 PCE，重量3.99 KG，惟經被告查驗結果，實到貨物為「大麻花」，數量6包，重量1,790.98公克（純質淨重），依法務部調查局鑑定結果，系爭貨物含毒品危害防制條例第2級第24項毒品大麻成分，為行政院依懲治走私條例第2條第3項授權公告「管制物品管制品項及管制方式」（下稱管制物品方式）第1點第3款之管制進出口物品，系爭貨物另由臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）於107年7月26日以107年度單禁沒字第553號刑事裁定沒收銷燬。被告於107年3月6日以北普遞字第1071008839號函（下稱107年3月6日函）通知原告依限提供個案委任書等相關文件，惟屆期未能補具，無法證明其確受委託報關，依行為時空運快遞貨物通關辦法（下稱快遞通關辦法）第17條第4項規定，應由原告負虛報責任，經審認原告確有虛報進口貨物名稱、數量及重量，涉及逃避管制之違章，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定及參考緝私案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所訂違章情節，系爭貨物應處貨價2倍之罰鍰，惟考量本案行為時裁罰倍數參考表尚未修正發布，審酌行政罰法第5條及裁罰倍數參考表使用須知五規定，依從新從輕原則，處貨價1倍之罰鍰；復因原告係於5年內再犯同條例同一規定之行為達3次（被告102年第10201475號及103年第10300552號處分書，分別於102年8月26日及103年5月17日處分確定），依同條例第45條規定，得加重罰鍰1倍，被告乃於110年8月5日以108年第10801472號處分書（下稱原處分），按貨價新臺幣（下同）616,097元處2倍之罰鍰1,232,194元。原告不服，申請復查，未獲被告110年12月30日北普法字第1101048206號復查決定變更，提起訴願，經財政部111年5月5日台財法字第11113908600號訴願決定（下稱前訴願決定）以被告有關依關稅法第35條規定核定之完稅價格尚有釐清、論明之必要，爰撤銷復查決定，由被告另為復查決定。經被告重新審查結果，復以111年9月13日北普法字第1111024299號重核復查決定駁回復查，原告猶有不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明：㈠被告以原告作為原處分之相對人，於法有違：
⒈原告並非虛報進口貨物及涉及逃避管制行為之行為人，不應受罰：
依法申報進口貨物應係關稅納稅義務人即收貨人之法定義務，報關業者僅係受委任辦理報關，並依進口人（即收貨人）提供之發票、提單等資料，製作符合申報事項格式之報單，實無從確認及查證收貨人提供之發票、提單等資料與實際進口貨物是否相符、實際進口貨物是否屬於違法管制物品，如發生海關緝私條例第37條第1項、第3項虛報進口貨物及涉及逃避管制之情事，則收貨人實為違反報關義務之行為人，理應負責。本件系爭貨物之分提單、發票上記載之收貨人為「蔡佩珍」，依關稅法第6條、第16條第1項、第17條第1項、第5項規定，收貨人為納稅義務人，應負依法申報進口貨物義務，原告僅係依收貨人所提供之發票、提單等資料，製作符合申報事項格式之報單，依最高行政法院95年1月份庭長法官聯席會議之決議意旨，收貨人實為本件虛報進口貨物及涉及逃避管制之行為人，應負違章責任，被告以原告為原處分之相對人，違反行政法一般法律原則。
⒉原告與收貨人間已成立委任關係，原告無須負海關緝私條例之違章責任：
⑴依關稅法第6條、第16條第1項、第17條第1項、第5項之規定
，申報進口貨物應係納稅義務人（即收貨人）之法定義務，報關業者如無受收貨人委任，並無進行報關之義務，故報關業者必定係受收貨人委任才進行報關。實務上，快遞貨物之買方（即收貨人）提供個人資料、確認貨物資料，以及支付貨款、運費、關稅、其他進出口費用（例如報關費）予賣方之行為，即包含授權賣方為其找尋相關業者處理國外出口及國內進口報關之意思，故快遞貨物之收貨人確與報關業者成立委任契約。又依快遞通關辦法第17條第4項規定，報關業者只要係確受委任報關，即無須負海關緝私條例之違章責任，且並無規定僅能以委任書證明委任關係。至報關業設置管理辦法第12條第1項固規定報關業受委任辦理報關，應檢具委任書，僅係基於報關之行政便利所設之作業規定，而快遞通關辦法第12條第2項、第17條第2項亦規定，就進出口完稅價格5萬元以下之低價快遞貨物，准許報關業者受委任辦理報關時，得先以簡易申報單為納稅義務人（即收貨人）辦理報關，並准許報關業者於貨物放行後再收取委任書之簡易報關程序制度，亦證收貨人出具委任書僅係基於行政作業便利性之要求，並非委任關係之成立要件，與報關業者及收貨人間是否成立委任關係無涉，實不得以收貨人是否出具委任書，作為認定報關業者是否受委任之唯一標準。
⑵本件收貨人向美國賣方下訂系爭貨物，並預先支付貨款、運
費、關稅、其他進出口費用（包含報關費）予賣方，足認收貨人應有委任原告報關之意思，雙方業已成立委任關係；且原告並依據收貨人所提供之發票、提單等資料，製作符合申報事項格式之報單，足見原告符合確受委任報關之情形，因系爭貨物係完稅價格5萬元以下之低價快遞貨物，原告依規定採行簡易申報單辦理，並依法預計於貨物放行後再請收貨人出具委任書，以符合檢具委任書之行政作業要求，未料收貨人違法進口毒品及虛報進口之行為遭到海關查獲，收貨人為規避刑事及行政責任，方拒絕出具委任書予原告。綜上，認定原告是否受收貨人委任，不應以受貨人是否出具委任書為限，本件既然已有其他證據足以證明原告與收貨人間已成立委任關係，原告無須依快遞通關辦法第17條第4項負海關緝私條例之違章責任，原處分未考量原告與收貨人間已成立委任關係之有利事實，顯已違反行政程序法第9條及第36條有利及不利事項一律注意原則規定。
㈡原告並無虛報進口貨物及涉及逃避管制之故意或過失：
原告依法依據收貨人「蔡佩珍」所提供之發票、提單等資料，製作符合申報事項格式之報單，並確認「電腦申報資料」與「報關有關文件」之內容一致，已依報關業設置管理辦法第13條第1項之規定負形式上確認報單與收貨人所提供資料之內容相符之行政法上義務。且原告於進口貨物之通關流程中，沒有權利事先擅自開驗進口貨物，其義務僅係受委任依收貨人提供之提單等資料製作報單，並確保報單形式上正確後代理報關，後續才由內政部航空警察局及財政部關務署進行驗貨程序，確認提單與實際貨物是否相符。原告係報關業者，且提單上記載之貨物名稱為「Books」，其對於收貨人虛報進口貨物及進口毒品之行為，實無從事先查證及確認，並無虛報進口貨物及逃避管制之故意或過失，原處分已違反行政罰法第7條第1項責任條件之規定。
㈢原處分依關稅法第35條之規定核定交易價格，於法不符，且
違反法律保留原則、明確性原則、誠信原則、信賴保護原則及比例原則：
⒈退步言之，本件系爭貨物應屬「大麻」，於輸出國美國可查
得合法出口之銷售價格，因大麻在美國部份州為合法物品，被告應可於網路上查得正常交易價格，故完稅價格應依關稅法第29條第1、2項之規定，以進口貨物輸出國銷售之交易價格核定，原處分認定系爭貨物為大麻花認定有誤，逕依關稅法第35條核定過高之金額，亦於法不符。況法務部調查局「國內主要毒品買賣平均交易價格表」係統計走私進口毒品之國內黑市價格，與在正常貿易條件下合法進口之交易價格於本質上完全不同，價格差異甚鉅，被告卻將二者連結，且未具體說明二者可以相互連結換算之法律依據為何？二者相互換算之公式為何？被告以此核定裁罰金額亦非關稅法第35條所定合理方法。
⒉海關緝私條例第37條第1項、第3項虛報進口貨物及涉及逃避
管制之處罰，其構成要件及裁罰數額，應由法律定之，或由授權具體明確之法規命令以為補充。法務部調查局「國內主要毒品買賣平均交易價格表」並非依法律具體明確授權所訂定之法規命令，原處分依此核定裁罰數額，違反法律保留原則。又走私進口毒品之國內黑市價格與在正常貿易條件下合法進口之交易價格於本質上完全不同，價格差異甚鉅，以此核定裁罰金額並不符合明確性原則；且原告難以得知毒品之黑市價格，對於被告依黑市價格核定裁罰金額並無預見可能性，原處分已違反明確性原則、誠信原則及信賴保護原則。⒊進口低價快遞貨物之簡易報關流程於財政部關務署推行預先
委任制度前，實有嚴重制度性缺失，致無辜之報關業者無端受罰，財政部關務署於實施源由，開宗明義指出預先委任制係為防杜民眾個資遭盜用報關進口違法管制物品或幽靈詐騙包裹，導致民眾或報關業者無辜受害，原處分違反行政程序法第8條誠信原則及信賴保護原則。
⒋原告為報關業者，非報關義務人，係受收貨人委任報關，以
收貨人提供之資料製作報單而並無任何虛報進口貨物及逃避管制之行為及故意過失，更於系爭貨物經航空警察局驗出有大麻時全力配合偵辦，並無應受責難之情事，所生影響甚微。原處分不裁罰行為人（即報關義務人收貨人），而裁罰第三人（即報關業者）之手段，實無助於海關緝私條例要求報關義務人正確申報之目的。且原告僅依貨物重量4.09公斤收取微薄之報關費（派件費及清關費）133元，未因系爭貨物而獲取任何不法之利益，原處分對原告裁罰高達1,232,194元之鉅額罰鍰，實非對人民損害最小之手段，裁罰金額與原告收取之報關費顯不相當，原處分對原告所造成之損害與欲達成目的之利益有失衡平性，原處分違反行政程序法比例原則。
㈣被告不得因原告曾有違規紀錄而加重裁罰：
原告曾於102年1月11日及102年10月31日遭被告依海關緝私條例第37條第3項、第36條第1項、第45條規定裁處之案件，與本件案況相同，原告僅係受委任辦理報關，沒有權利事先擅自開驗進口貨物，無從事先確認及查證收貨人提供之發票、提單等資料與實際進口貨物是否相符、實際進口貨物是否屬於違法管制物品，原告並無任何虛報進口貨物及逃避管制之行為及故意過失，有心人士利用低價快遞貨物之簡易報關程序，進口違法管制物品，事後為避免法律責任，使得報關業者無法取得委任書而無辜受罰，本件事實發生於105年10月間，足見原告確實並無可歸責之事由。又原告於遭裁罰後，採取警示黑名單並進行註記，並主動通報財政部關務署機動稽核股，且警政單位發文通知需查核之人名，原告也會同步追蹤後續，亦請外國快遞業者配合改善，於寄件人委託國外快遞業者之階段進行抽查，原告已盡力採取防免措施，然仍無法完全避免，實不得因原告曾有違規紀錄而加重裁罰。另本件係發生於105年10月間，故被告以事後設立之線上委任制度指摘原告法遵程度差、對於委任制度法規範有所誤解等語，藉此企圖營造原告對於本件報關程序有過失之情形，此部分顯與事實不符。
㈤聲明：訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
四、被告之答辯及聲明：㈠原告為本件違章行為之處罰主體，並無違誤：
⒈依關稅法、海關緝私條例、報關業設置管理辦法及快遞通關
辦法規定，報關業者受進口快遞貨物之收貨人委任辦理報關時，應先行取具委任書並於報關時檢附之，如申請免逐案檢附委任書，於查獲涉有虛報情事時，報關業者就確受委任報關之事實負有舉證之責，若無法證明確受委任報關，即應由報關業者負虛報責任。被告以107年3月6日函請原告於文到之翌日起7日內提供個案委任書、商業發票等文件，惟原告逾期未能提示，且經地檢署調查結果，查無犯罪嫌疑人，又無其他證據，證明其確受委任報關及實際收貨人存在，依快遞通關辦法第17條第4項規定，即應由原告以貨物持有人（關稅法第6條規定之納稅義務人）之地位，負虛報責任。
⒉按關稅法之納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物之持有人，
而違反海關緝私條例第37條規定，應加以處罰者，為報運貨物進口之報運人。此於報關業者受合法委任報運貨物進口之情形，納稅義務人通常固為貨物之收貨人，即通常所稱之貨主或進口人，但於進口貨物未受合法委任報運進口之際，此時並無法律上合法之貨主存在，如有違章行為發生，報關業者即應以貨物持有人之身分，就該違章行為自負其責。再者，按快遞通關辦法第17條第4項規定，說明報關業者代理報關時，應確實檢附委任書，以證明其確受委任報關，若無法證明確受委任報關，就其以他人名義所為進口貨物報關之行為，應自行負責，此與無代理權人以代理人名義所為之法律行為，經本人拒絕承認，應自負其責之原則相符。本件原告辦理報關事務，身兼快遞業者及報關業者多重身分，全程支配系爭貨物通關申報等行為，於通關流程中即為關稅法第6條所規定之貨物持有人。其以「蔡佩珍」為納稅義務人之名義報運系爭貨物進口，既無法提供委任書等文件，復無其他證據證明確受委任報關，是以系爭貨物既無合法貨主存在，原告作為貨物持有人，亦為海關緝私條例第37條所規定之報運人，即為本件違章之處罰主體，被告論為本案受處分人，並無不合。
㈡系爭貨物完稅價格之核估，於法有據：
系爭貨物含毒品危害防制條例第2級第24項毒品大麻成分，屬禁止輸入進口之管制品「大麻花」，其完稅價格無法以該進口貨物之交易價格作為計算依據，自無關稅法第29條規定適用，亦無法查得出口時或出口前後30日內同樣或類似貨物之交易價格、國內銷售價格及計算價格，故無同法第31條至第34條規定之適用。被告乃依同法第35條規定，依據查得之資料，以合理方法核定之。毒品買賣價格會因買賣雙方往來關係、交易數量、品質純度及當時政府查緝情形等因素而變動，按關稅法施行細則第19條第2項第7款規定，海關不得採用任意認定或臆測之價格核估完稅價格，被告原核定爰參據他案類似貨物，於法務部蒐集國內主要濫用毒品各盤買賣價格之資訊所製作之103年下半年「國內主要毒品買賣平均價格表」所揭價格，按344,000元/KGM核定之。惟前訴願決定認為，本案實際進口日期為105年10月9日，他案參據之價格表距本件報關日期差距將近2年，核有未慮價格波動之情事。嗣財政部關務署於111年5月16日函請法務部調查局提供104年至106年度「國內主要毒品買賣平均價格表」，經該局於同年月19日函復表示未調查及統計國內各類毒品買賣價格。
職此，被告另按財政部關務署洽內政部警政署刑事警察局提供之104年至106年國內主要毒品交易平均價格表為參考，經核該價格表載列之105年大麻參考價格為1,524元/克（換算為1,524,000元/KGM），較原查得之CIF 344,000元/KGM高，原核定已屬低估，然基於行政救濟不利益變更禁止原則，不得為更高之核定，被告以原核定價格計算系爭毒品完稅價格，尚無違誤，本件按該核定單價CIF 344,000元/KGM核估系爭貨物完稅價格616,097元，並裁處貨價2倍之罰鍰1,232,194元，洵無不合。
㈢聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分（原處分卷一第7頁）、復查決定（原處分卷一第29至33頁）、前訴願決定（原處分卷一第59至66頁）、重核復查決定（原處分卷一第67至71頁）、訴願決定（原處分卷一第109至118頁）、收貨人「蔡佩珍」提供之發票（本院卷第147頁）、系爭貨物於美國合法出口之銷售價格（本院卷第149頁）、原告進口報關表格（本院卷第151頁）、系爭貨物之貨箱明細、派件帳單（本院卷第153至156頁、第157頁）、桃園地院107年度單禁沒字第553號刑事裁定（原處分卷一第3至5頁）、被告107年3月6日函（原處分卷一第1至2頁）、進口快遞貨物簡易申報單（原處分卷二第1頁）、臺北關扣押貨物收據及搜索筆錄（原處分卷二第3頁）、法務部調查局濫用藥物實驗室鑑定書（原處分卷二第5頁）、臺灣桃園地方檢察署（下稱桃園地檢署）107年12月26日桃檢坤正106他6272字第1079022428號函（原處分卷二第13頁）、財政部關務署基隆關111年7月1日基機字第1111011811號函（原處分卷二第51至52頁）、內政部警政署刑事警察局111年5月27日刑毒緝字第1110054137號函（原處分卷二第59至60頁）、臺北關快遞機放組快遞二課送查價單（原處分卷二第15頁）、法務部調查局103年國內主要毒品買賣平均價格表（原處分卷二第45至46頁）、廠商違規紀錄查詢－確定案件清表（原處分卷二第61至62頁）及桃園地檢署106年度他字第6272號偵查卷宗影印節本（本院卷第229至250頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠原告是否該當海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36條第1項規定之處罰要件？原告就本件違章行為是否有故意或過失之主觀可責性？㈡被告依關稅法第35條規定核估系爭貨物之完稅價格，是否有據？系爭貨物價格之核估，有無違反法律保留原則、明確性原則、誠信原則、信賴保護原則及比例原則？
六、本院之判斷：㈠本件應適用之法令：
⒈按關稅法第6條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或
貨物持有人。」第23條第1項規定：「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」第94條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」又行為時海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項規定：「（第1項）運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。……（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項規定處罰。」（107年5月9日鑑於個案違章情節輕重不一，為能酌情妥適處罰，以符比例原則，爰修正原第1項罰鍰倍數為所漏進口稅額5倍以下）及行為時同條例第36條第1項、第3項規定：「（第1項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價1倍至3倍之罰鍰。……（第3項）前2項私運貨物沒入之。」（107年5月9日修正時鑑於前述相同之理由，修正原第1項罰鍰倍數為貨價3倍以下）第45條規定：「追徵或處罰之處分確定後，5年內再犯本條例同一規定之行為者，其罰鍰得加重2分之1；犯3次以上者，得加重1倍。」準此，自國外進口貨物者，其報運貨物進口，須依關稅法及有關法令規定，向海關申報，由海關依海關進口稅則課徵關稅。又為確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有關法令之執行，關稅法第23條第1項乃規定，海關對於進口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗。在海關查驗或稽核後，發現有虛報所運貨物之名稱、數量或重量，或有其他違法行為或涉及逃避管制者，海關緝私條例第37條亦定有處罰之規定。關於虛報貨物名稱等以企圖逃避管制，但如未虛報完稅價格或離岸價格時，將因無漏稅額，致無法依第37條第1項處以罰鍰，且此等情節多較嚴重，爰應依同條第3項，將逃避管制情事依同條例第36條規定辦理。由前開規定可知，報運貨物進口涉及稅捐徵收之進口申報，亦包含進出口貨物管制之相關措施，相關涉及之法令、程序複雜且繁瑣，故實務上關務行政相關申請案件，貨物進口人有相當比例均是仰賴委託代理人，亦即報關業者進行，報關業者不僅有一定從業人員資格之要求（報關業設置管理辦法第17條、第18條規定參照），同時也有資本額之要求及業務證照定期更新之制度（同辦法第3條、第9條規定參照），因此報關業者作為貨物進口人之代理人，相關法令透過前開層層職業管制措施，依據關稅法第22條第3項之授權，就報關業者之最低資本額、專責報關人員應具備之資格、條件、職責、證照之申請、換發、辦理報關業務及其他應遵行事項，訂定報關業設置管理辦法，目的即在達成關稅法對於稅務行政及貨物進出口管制之要求。⒉其次，行為時報關業設置管理辦法第12條規定：「（第1項）
報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；其受固定進出口人長期委任者，得先檢具委任書，由海關登錄，經登錄後，得於報單或轉運申請書等單證上填載海關登錄字號，以替代逐件出具委任書。（第2項）前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理。（第3項）第1項委任書，得依電子簽章法規定，以電子文件方式為之。」（嗣於107年8月21日修正時，為配合進口快遞貨物收貨人「實名認證」及推動委任書無紙化作業，於第3項增列納稅義務人得線上辦理委任，以電子訊息方式傳輸。）足見為落實進出口貨物之管制，前揭規定已明白要求報關業者於辦理貨物報關進出口之際應繳付委任人之委任書，同時關於貨物申報之內容，亦要求報關業者應依據進出口人提供之發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單或其他報關文件，其「電腦申報資料」與「報關有關文件」之內容必須一致，且申報內容應先經專責報關人員進行審核無訛（行為時同辦法第13條規定及行為時貨物通關自動化實施辦法第11條、第12條規定參照），以防止有逃避管制虛報進出口貨物等違法情事；甚且依關稅法第27條第2項授權訂定之行為時快遞通關辦法第17條亦明訂：「（第1項）進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。但有下列情事之一者，不在此限：一、以傳真文件代替委託書原本，傳真文件經受託人認證者，免附委託書原本。二、長期委託兼營報關業之快遞業者報運貨物，得以常年委任或線上申辦方式辦理。三、第11條第2項進口文件及低價類快遞貨物，經報關業者具結，於貨物放行後取得納稅義務人承認之委任文件。（第2項）前項應檢附之委託書，報關業者得向海關申請免逐案檢附，由其自行編號裝訂成冊，妥善保管6個月，以供海關隨時查核。（第3項）進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」綜合前開規定，可知貨物進口人自行報運進口貨物時，負有據實報明所運貨物名稱、品質、數量、重量的誠實申報義務，若委由報關業者代為報運進口時亦然。此時，報關業者為實際執行進口貨物之申報者，且有諸多執業資格專業性之要求，如有報運不實之情況發生，除其能提出貨物進口人提供之委任書、發票、提單或其他有關資料文件，以證明其僅係因受他人委託報關之指示而為者外，自應為其虛報行為自負其責，否則豈非容任企圖逃避管制虛報貨物進口者，均得假借報關業者之名義，遂行違章行為。
⒊復按海關緝私條例第5條規定：「依本條例所處罰鍰以貨價為準者，進口貨物按完稅價格計算……。」關稅法第29條規定：
「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。……（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」第33條規定：
「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。……（第3項）第1項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：一、該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。二、貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。三、貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。」第34條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」依上述規定可知，進口貨物係由海關從價課徵關稅，核定其完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格；海關緝私條例第5條既規定罰鍰以貨價為準者，進口貨物按完稅價格計算，自應適用前揭關稅法相關規定以決定完稅價格。
㈡原告行為該當海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36條第1項規定之處罰要件：
⒈原告為報關業者，於105年10月9日以收貨人「蔡佩珍」為納
稅義務人之名義向被告報運進口快遞系爭貨物1批，原申報貨物名稱為「BOOKS」，數量3 PCE，重量3.99 KG，惟經被告查驗結果，實到貨物為「大麻花」，數量6包，重量1,790.98公克（純質淨重），依法務部調查局鑑定結果，系爭貨物含毒品危害防制條例第2級第24項毒品大麻成分，為行政院依懲治走私條例第2條第3項授權公告管制物品方式第1點第3款之管制進出口物品，系爭貨物另由桃園地院於107年7月26日以107年度單禁沒字第553號刑事裁定沒收銷燬。被告以107年3月6日函通知原告依限提供個案委任書等相關文件，惟屆期未能補具，無法證明其確受委託報關，依行為時快遞通關辦法第17條第4項規定，應由原告負虛報責任，經審認原告確有虛報進口貨物名稱、重量及產地，涉及逃避管制之違章，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定及參考裁罰倍數參考表所訂違章情節，認系爭貨物應處貨價2倍之罰鍰，被告乃於110年8月5日以原處分按貨價616,097元處2倍之罰鍰1,232,194元等情，有桃園地院107年度單禁沒字第553號刑事裁定、被告107年3月6日函、進口快遞貨物簡易申報單、臺北關扣押貨物收據及搜索筆錄，及法務部調查局濫用藥物實驗室鑑定書等（本院卷第147頁、原處分卷一第3至5頁、第1至2頁、原處分卷二第1、3、5頁）在卷可稽，堪可認定。
⒉原告固主張：收貨人實為本件虛報進口貨物及涉及逃避管制
之行為人，應負違章責任，原告僅係依收貨人所提供之發票、提單等資料，製作符合申報事項格式之報單，足見原告符合確受委任報關，無須負海關緝私條例之違章責任等語，惟查，原告為專業之報關業者，對上開法令規定報關業者為實際執行進口貨物之申報者，如有報運不實之情況發生，除其能提出貨物進口人提供之委任書、發票、提單或其他有關資料文件，以證明其僅係因受他人委託報關之指示而為者外，自應為其虛報行為自負其責等義務之內涵當知之甚詳，卻無視身為報關業者所應盡之義務，以系爭貨物係受收貨人「蔡佩珍」委任報關，經被告查獲其涉有虛報情事後，並以107年3月6日函通知原告依限提供個案委任書等相關文件，惟屆期竟未能補具，至其所述之收貨人「蔡佩珍」實際上查無此人，此部分業經桃園地檢署檢察官依據扣案貨箱上派件單所載：收件人姓名「蔡佩珍」、收件地址「○○市○○區○○路○○00巷0號/世新大學7-11門市代收、收件電話0000000000號等資訊，清查全臺「蔡佩珍」之戶籍資訊比對，無法鎖定特定人士，故研判收貨人「蔡佩珍」為虛設姓名；收件電話門號申請人於系爭貨物報運進口前即已出境，研判係人頭卡；又收件地址為超商門市代收，顯係遭利用以規避警方查緝之地址。是綜合調查事證結果，無法查悉實際收貨人，而經檢察官依法簽結等情，業經本院依職權調取桃園地檢署106年度他字第6272號偵查案卷核閱無誤，並有桃園地檢署106年度他字第6272號偵查卷宗影印節本附卷可資參照（本院卷第229至250頁），是原告是否確受「蔡佩珍」委任報關，顯非無疑。
⒊再者，報關業者證明受他人委託報關固不以出具委任書為唯
一之方式，發票、提單或其他有關資料文件均為可能之證明文件，此可參諸被告107年3月6日函所載限期原告於函到翌日起7日內，提供案內進口快遞簡易申報單之委任書、商業發票及相關文件憑核等語益明（原處分卷一第1至2頁），然原告接獲被告函知後，屆期未能補具任何文件（參本院卷第98頁筆錄），及至本院審理中始提出快達通美台快遞公司出具之Invoice（商業發票）1紙（本院卷第147頁），然觀諸該商業發票內容除記載前述虛構、虛設之收件人姓名、地址及電話外，另載稱寄件人「Shanshan Wang」及完稅價格「美金94.8元」等節，核與卷附進口快遞貨物簡易申報單所載寄件人「CORECTOR LEATHER CO., LTD.」及完稅價格「新台幣450元」等內容對照以觀（原處分卷二第1頁），兩者內容顯相齟齬，有違行為時報關業設置管理辦法第13條所定報關業者應依據進出口人提供之發票、提單或其他有關資料文件，製作進出口報單或其他報關文件，其「電腦申報資料」與「報關有關文件」之內容必須一致等規定；又原告所提供之商業發票從形式上觀之，其上並無任何收貨人或寄件人之署名，至多僅能認定是由快達通美台快遞公司單方出具之文書，亦難認定「蔡佩珍」確有其人，原告空言主張：依據收貨人「蔡佩珍」所提供之發票、提單等資料，製作符合申報事項格式之報單，並確認「電腦申報資料」與「報關有關文件」之內容一致，已依報關業設置管理辦法第13條第1項之規定負形式上確認報單與收貨人所提供資料之內容相符之行政法上義務云云，顯與前揭卷證資料不符，要非可採。是以，縱系爭貨物之收貨人暨納稅義務人記載為「蔡佩珍」及其電話，惟經檢察官依扣案貨箱上派件單所載資訊調查後，確認收件電話門號為人頭卡，實際查無此人，原告自無從依此將虛報貨物進口之責推卸由他人承擔，其徒以非貨物持有人，指摘原處分違反行政程序法第9條及第36條有利及不利事項一律注意原則規定，尚難認有理由。
⒋又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」為行政罰法第7條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」「至於依海關緝私條例第36條、第37條規定之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，本院釋字第275號解釋應予以適用……。」亦經司法院釋字第275號、第521號解釋闡明在案。且進口貨物採主動申報及海關查驗之制度，為確保進口稅捐核課暨貨物查驗之正確性，貨物進口人負有誠實申報進口貨物名稱、數量及重量等事項之法律上義務，若委由報關業者代為報運進口時亦然。此時，報關業者為實際執行進口貨物之申報者，且有諸多執業資格專業性之要求，如有報運不實之情況發生，除其能提出貨物進口人提供之委任書、發票、提單或其他有關資料文件，以證明其僅係因受他人委託報關之指示而為者外，自應為其虛報行為自負其責，其理至明，行為時快遞通關辦法第17條第3項規定係依據關稅法第27條第2項之授權，乃為辦理空運快遞貨物，就通關場所之設置條件……通關程序及其他應遵行事項所訂定之細節性規定，並無違母法授權之意旨，於本件自得予適用，原告於本院審理時主張該規定有違法律保留原則云云，容有誤會。至原告另主張：原告沒有權利事先擅自開驗進口貨物，對於收貨人虛報進口貨物及進口毒品之行為，實無從事先查證及確認，並無虛報進口貨物及逃避管制之故意或過失，原處分已違反行政罰法第7條第1項責任條件之規定等語，惟查，本件原告是否應為其虛報行為自負其責之癥結點應在於其得否提出委任書等相關書證，以證明確受他人委託，核與其得否確認系爭貨物內容顯屬二事，原告依此主張其無虛報進口貨物之故意或過失，洵非足取；又原告業曾於102及103年間因相同違反海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定之虛報進口貨物違章行為，經被告裁處確定乙情，有原告違規紀錄查詢資料附卷可考（原處分卷二第61至62頁），並經本院於準備程序中當庭提示原告確認無訛（本院卷第100頁），是既原告已曾因相同違章行為經被告裁處在案，身為專業之報關業者，具備一定從業人員資格之要求，且以此為業，本理應提高警覺採取相應之注意防免措施，以免日後重蹈覆轍，例如：於接受委託時依法取得委任文件，必要時並得由收貨端管控，責令外國快遞業者配合改善等（如原告具狀陳報於本件裁罰後所採取之防免措施，參本院卷第194至195頁），然卻未善盡其注意義務，不僅於遭被告查獲涉有虛報情事時，疏未取得委任書等文件，致無法證明其確受委託報關，甚且進口快遞貨物簡易申報單所載寄件人及完稅價格，與其所提供憑以報關之商業發票所載內容亦不相一致，致遭查獲實到貨物為「大麻花」，數量6包，重量1,790.98公克（純質淨重），即有應注意、能注意而不注意之過失情事甚明。被告爰依據海關緝私條例第45條規定，斟酌原告自102年間因違反海關緝私條例同一規定之虛報進口貨物違章行為而受處罰處分確定後，5年內再犯同一規定行為3次以上，故加重罰鍰1倍，於法並無不合。
⒌原告雖另提出107年7月11日修正發布之快遞通關辦法條文對
照表（本院卷第199至202頁）為憑，並主張：本件事實係發生於105年10月間，被告以107年始設立之線上委任制度指摘原告法遵程度差，顯與事實不符等語，惟查，自107年開始推動之實名認證（EZway）制度固係為防範冒名申報快遞貨物進口，兼顧快遞貨物收貨人之個資保護及解決快遞貨物業者取得快遞貨物收貨人之個資困難，而導入之行動數位身分識別技術，乃配合行動電話之普及，便利收貨人得以實名認證之行動通訊門號號碼辦理數位線上報關委任，然查，在此之前報關業者取得委任書之途徑並非無其他方式，除取得書面授權外，另自96年起主管機關即已建置線上委任作業系統（即WEB作業系統）提供進出口業者或個人使用工商憑證或自然人憑證登錄作業系統，以辦理線上委任等情，業據被告於本院準備程序中當庭敘明，且為原告所是認（參本院卷第210至211頁筆錄），是縱此線上委任作業系統非專用於快遞貨物之報關程序，並無礙原告得以選擇利用作為取得委任書之管道。從而，報關業者是否應為其虛報行為自負其責，仍應依個案事實認定之，而本件原告有前述應注意、能注意而不注意之過失情事，既經本院認明如前，自無從僅憑實名認證（EZway）制度係自107年始導入乙節為其有利之認定，是其另聲請傳訊或函詢臺北市報關業商業同業公會理事長，以證明107年以前並無實名認證制度，原告取得委任書有困難云云，爰無調查之必要，併此敘明。
㈢被告依關稅法第35條規定核估系爭貨物之完稅價格於法有據：
⒈本件係進口貨物名稱、數量及重量查驗不符之虛報案件，前
經被告於107年3月6日函請原告限期提供本件委任書、發票及相關交易文件，惟原告並未提供，且系爭貨物含毒品危害防制條例第2級第24項毒品大麻成分，屬禁止輸入進口之管制品「大麻花」，其完稅價格顯無法以該進口貨物之交易價格作為計算依據，足見並無關稅法第29條「交易價格」之適用，亦無可能有出口時或出口前後30日內之「同樣或類似貨物之交易價格」可資援用，且系爭貨物既為含毒品危害防制條例第2級第24項毒品大麻成分，依法禁止製造、運輸、販賣，自無國內銷售之事實，而無同法第31條至第34條規定之適用。是以，被告乃依同法第35條規定，參據他案類似貨物，於法務部蒐集國內主要濫用毒品各盤買賣價格之資訊所製作之103年下半年「國內主要毒品買賣平均價格表」（原處分卷二第45至46頁）所揭示大麻大盤平均最低交易價格，按344,000元/公斤核定系爭貨物之完稅價格。雖被告查得此資料與系爭貨物報關日期相距約2年，且非本件實際報運進口「大麻花」之價格，然衡諸大麻花一般交易價格遠逾大麻之價格，且被告所採前揭103年度下半年大麻大盤平均最低交易價格亦遠較財政部關務署洽內政部警政署刑事警察局查得「104年至106年國內主要毒品交易平均價格表」所顯示105年大麻參考價格為1,524元/克（換算為1,524,000元/公斤）為低（原處分卷二第59至60頁），故被告以之核算系爭貨物之完稅價格並無不當，且屬對原告較有利之認定方式；至原告主張系爭貨物實為大麻，非大麻花云云，然系爭貨物經被告以X光機儀檢發現影像有異而予攔檢，業經被告會同原告公司代表楊萬福到場確認為「大麻花」無誤，並經楊萬福於進口快遞貨物簡易申報單及扣押貨物收據及搜索筆錄上簽名確認可憑（原處分卷二第1、3頁），是其主張之可信性已有可疑；況縱認系爭貨物實為大麻，被告採103年度下半年大麻大盤平均最低交易價格據以核算系爭貨物之完稅價格，亦無違誤。
⒉此外，原告另提出大麻花在美國販售價格之網頁資料1紙為憑
（本院卷第149頁），並主張：本件系爭貨物應屬「大麻」，於輸出國美國可查得合法出口之銷售價格，因大麻在美國部份州為合法物品，被告應可於網路上查得正常交易價格，系爭貨物完稅價格應依關稅法第29條第1、2項之規定，以進口貨物輸出國銷售之交易價格核定云云，惟按進口貨物之交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格而言，並非指在輸出國國內銷售之交易價格，此可參諸關稅法施行細則第19條規定：「（第1項）本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。（第2項）依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：……
三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。……」益明，是以，原告所援引大麻花在美國國內販售之交易價格，並不適宜採之作為本件核估之參考依據。
⒊再者，依關稅法第29條、第31至35條規定可知，作為海關從
價課徵關稅之進口貨物，其核定完稅價格所應依據之價格，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。關稅法施行細則第19條第1項規定意旨，係指海關依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能以貼近買賣雙方實際交易價格為依歸。原處分係因系爭貨品無法適用關稅法第29條、第31至35條規定核定完稅價格，乃依同法第35條規定之「合理方法」，依據所查得法務部調查局「國內主要毒品買賣平均交易價格表」等資料核估，核無違反法律保留原則可言；至關稅法第35條所定以「合理方法」核定，固屬不確定法律概念，然法律規定不可能鉅細靡遺，法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於制定法律時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念而為相應之規定。如法律規定之意義，自法條文義、立法目的與法體系整體關聯性觀點觀察，非難以理解，且個案事實是否屬於法律所欲規範之對象，為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以認定及判斷者，即無違反法律明確性原則。準此，關稅法第35條所稱合理方法，指參酌同法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。其目的在於處理各種進口貨物完稅價格核定之情形，儘可能以貼近買賣雙方實際交易價格為依歸，雖有賴於主管機關之個案認定，然此實與一般法律規定之用語並無不同，且有同法第29條至第34條所定核估原則可資參酌。本件系爭貨品因屬禁止輸入進口之管制品，原告並未提供足以佐證實際交易價格之文件，且無同樣貨物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格及計算價格可查，被告始改依所查得法務部調查局「國內主要毒品買賣平均交易價格表」等資料核定其完稅價格，核屬適法允當，並無不合理之處，尚無原告主張違反明確性原則、誠信原則及信賴保護原則可言。從而，被告斟酌裁罰倍數參考表所訂違章情節，原告虛報進口貨物名稱、數量及重量行為，涉及逃避管制之違章，系爭貨物含毒品大麻成分，重量高達1,790.98公克（純質淨重），及原告於5年內曾違反海關緝私條例同一規定3次以上，而處原告貨價2倍以上之罰鍰，所為裁量權之行使，顯已考量原告違章行為情節及應受責難程度所為之適切裁罰，尚無不合，難謂有違反比例原則之違法，原告徒以本件裁罰金額與其收取之報關費顯不相當，主張原處分對原告所造成之損害與欲達成目的之利益有失衡平，違反比例原則云云，尚非可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均非可採。被告於110年8月5日以原處分按貨價616,097元處2倍之罰鍰1,232,194元，經復查及重核復查程序均未變更，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，請求判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定），為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 10 月 26 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 10 月 26 日
書記官 高郁婷