臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭112年度訴字第113號112年9月21日辯論終結原 告 簡春在
簡勝發簡勝和簡春旺共 同訴訟代理人 沈靖家 律師
張聖堃 律師沈智揚 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧（局長）訴訟代理人 辛素榕上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國112年12月8日台財法字第11113940860號（案號：第11100813號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人原為蔡碧珍，訴訟進行中變更為李怡慧，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷第177頁），核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：被繼承人簡文雄（即原告之父）於民國（下同）110年9月24日死亡，繼承人於期限內之111年1月24日辦理遺產稅申報，原經被告核定遺產總額新臺幣（下同）326,690,101元，遺產淨額249,561,484元，應納稅額42,412,296元。嗣原告再於111年7月20日自動補報被繼承人簡父繼承自簡賴月嬌（即原告之母）23筆遺產之應繼分1/5，經被告核定遺產總額331,280,953元，遺產淨額254,152,336元，應納稅額43,330,467元，減除前次核定遺產稅額42,412,296元，本次補徵稅額918,171元。原告不服，就本次補徵稅額918,171元，申請復查，經被告以111年10月17日北區國稅法二字第1110012994號復查決定（下稱復查決定）駁回，原告仍不服，提起訴願，業經財政部112年12月8日台財法字第11113940860號（案號：第11100813號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件復查程序及訴願程序確實僅有原告簡春在提出，然遺產稅納稅義務人應為繼承人全體，全體繼承人對於遺產稅之債務，須就整體給付負擔義務，屬公法上之連帶債務，就本案遺產稅法律關係自有合一確定之必要，準此依行政訴訟法第4條第3項規定、最高行政法院93年9月份庭長法官聯席會議、本院92年度訴字第3296號判決、90年度訴字第4191號判決見解，原告簡勝發、簡勝和、簡春旺雖未申請復查並提起訴願，渠等亦得一同與原告簡春在提起本件撤銷訴訟。
二、財政部75年3月7日台財稅第7521455號函（下稱財政部75年函釋）將遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第16條第10款規定「已納遺產稅者」不當解釋為「已繳納遺產稅者」，顯非闡明上開規定立法精神所作之細節性、技術性規範，與租稅法律主義、租稅平等原則精神相違：
（一）依司法院釋字第640號、第700號解釋可知，國家倘欲課人民繳納稅捐之義務，應有法律或法律明確授權之法規命令規定，始得為之。惟財政部75年函釋除無任何法律條文根據外，亦將「已納遺產稅者」解釋為「已繳納遺產稅者」，就「同一筆財產」反覆重複課徵稅賦，實已違反法律保留原則及遺贈稅法第16條第10款之立法意旨。且財政部75年函釋將影響被告核課被繼承人遺產稅之範圍，已不當侵害憲法第15條保障原告之財產權，顯非屬課稅之技術性及細節性事項，被告自不得於法律無明文規定情形下，即依據財政部75年函釋對原告加以課稅。
（二）再者，原告於被繼承人配偶簡賴月嬌死亡實已依法申報並完成繳納義務（繳納零元），倘如財政部75年函釋及被告所言，被繼承人於死亡前5年內繼承之遺產，原未繳納遺產稅者，即應將該財產併入被繼承人之遺產總額課稅，是否被繼承人繼承之財產僅略少於課稅標準，則其可將該遺產增加到超過課稅標準一點點，只須繳交少許遺產稅，將來再發生5年內繼承時，即可全部不計入遺產總額？由此可知，財政部75年函釋及被告主張無異期待忠誠之納稅人利用法條迂迴抗稅，亦與租稅公平原則相違，顯未依實質遺產總量課稅。綜上，財政部75年函釋逕已逸脫法律規定，擴張人民之納稅義務造成「雙重課稅」之錯誤行為，顯違反法律保留原則及租稅法律原則。
三、遺產分割協議書（證物7）雖僅有簡文雄之簽名蓋章，而其他繼承人並未於該遺產分割協議書上簽名，亦不影響該協議之成立，被繼承人簡文雄實際上並未繼承簡賴月嬌之遺產：
被告辯稱該遺產分割協議書僅有簡文雄之簽名蓋章，並未有其他繼承人之簽章，故該遺產分割協議書並未發生效力，被繼承人簡文雄仍繼承簡賴月嬌遺產之應繼分。惟查，依最高法院73年台上字第4052號民事判決意旨，遺產分割協議書乃非要式行為，縱遺產分割協議書並未有全體繼承人簽名蓋章，仍不影響該協議書之效力。而遺產分割協議書業經簡賴月嬌之全體繼承人同意，且由協議書內容可知，原告之母之其他繼承人簡勝發、簡勝和、簡春旺、簡春在均分有四分之一，而簡文雄則簽署分配持分為零之協議書，縱僅有簡文雄簽名蓋章，於該遺產分割協議書合法有效之情形下，應認簡文雄未繼承簡賴月嬌遺產，至為灼然。
四、縱認被繼承人簡文雄須繼承伊配偶簡賴月嬌遺產之應繼分（僅假設語氣，原告仍否認之），被告並未審酌簡文雄係於一個月內接續死亡，難以期待得於短時間內依法定程序辦理拋棄繼承，實違反行政機關有利不利一律注意原則：
（一）查簡賴月嬌係於110年8月29日死亡，簡文雄則於110年9月24日死亡，然於簡賴月嬌過世時家中已遭逢巨變，除準備過世親人之後事外，實無餘力馬上處理有關簡賴月嬌遺產之事宜，詎料，簡文雄於一個月內即接續死亡，致簡文雄無法於生前依法定程序辦理拋棄繼承，由此可知，對於被繼承人簡文雄無法於法定期間內依法定程序完成拋棄繼承，係非可歸責於伊之情事，被告並未審酌上開對於原告有利之事實，逕自要求原告補徵應納稅額918,171元，實已違反行政程序法第9條有利不利一律注意原則。
（二）又被繼承人簡文雄於110年8月29日至110年9月24日前，已屬病重之狀態，且自110年9月11日至22日均住院治療（證物6），亦無期待可能性其得以辦理拋棄繼承，惟拋棄繼承於實務通說上均屬於單獨行為，又簡文雄於生前已有拋棄繼承之行為，此有簡文雄生前親簽之「遺產分割協議書」可證（證物7），就該協議書內容可知，原告之母之其他繼承人簡勝發、簡勝和、簡春旺、簡春在均持分有四分之一，而簡文雄則簽署分配持分為0之協議書，自可認彼時簡文雄已完成拋棄繼承之單獨行為。上開爭議不僅有法理上之疑義，更嚴重悖離社會一般民眾之法感情，已令社會大眾譁然，並經社會媒體報導（證物8）。從而，本件應認簡文雄已拋棄繼承，故被繼承人並未繼承自簡賴月嬌23筆遺產之應繼分1/5，以符公允。是以，原處分及訴願決定之認定基礎自有違誤，有裁量瑕疵等情灼然，故原處分及訴願決定亦應失所附麗。
五、並聲明：
（一）財政部111年12月8日台財法字第11113940860號訴願決定書、被告111年10月17日北區國稅法二字第1110012994號復查決定及被告桃園分局111年8月11日北區國稅桃園營字第1110233343號函之原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、查遺贈稅法第16條第10款規定，旨在避免同一筆財產因短期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），即應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該條款之適用，此由法條規定之文義觀之甚明，有最高行政法院92年判字第151號判決、95年判字第1399號判決及100年判字第763號判決意旨可參（乙證1）。本件被繼承人之配偶簡賴月嬌於110年8月29日死亡，原告簡春在代表全體繼承人（簡文雄、簡勝發、簡勝和、簡春旺及簡春在）於110年11月23日申報遺產稅，經核定遺產總額為22,954,283元，減除相關免稅額及扣除額（含被繼承人簡文雄之配偶扣除額）後，未達課徵遺產稅標準，有簡賴月嬌遺產稅申報書（乙證2）及被告所屬桃園分局核發遺產稅免稅證明書（乙證3）可稽，是本件被繼承人簡文雄已於死亡（110年9月24日）前5年內繼承簡賴月嬌之遺產，惟因簡賴月嬌遺產稅免稅，並無於短期內就同一筆財產重複課徵遺產稅情形，該筆財產自應列入遺產總額計課遺產稅。
二、另原告主張財政部75年函釋造成重複課稅，違反法律保留原則乙節，查該函釋係財政部基於中央稅捐主管機關之地位，為闡明遺贈稅第16條第10款規定之立法精神，就「被繼承人死亡前5年內繼承之財產不計入遺產總額者以已納稅者為限」所作之細節性、技術性規範，並無逾越該條文之立法本旨，原告所訴，容屬一己見解。
三、至主張被繼承人於生前簽有遺產分割協議書，從該協議書可知，原告母親之其他4位繼承人均分原告母親遺產，被繼承人則簽署分配為0，自可認彼時被繼承人已完成拋棄繼承之單獨行為等語，惟查原告提示之遺產分割協議書內容提及原告母親生前未以書面僅以口頭遺囑定有分割遺產之方法，依民法第1195條及第1197條規定，口授遺囑須以一定方式為之，始生遺囑效力，原告並未提示符合民法規定之相關證明佐證原告母親有口授遺囑之事實，且查該遺產分割協議書僅有簡文雄之簽名蓋章，並未有其他繼承人之簽章，又縱使被繼承人與其他繼承人間訂有遺產分割協議，惟依民法第1147條係採當然繼承主義，無待繼承人另為意思表示或法律行為，即自被繼承人死亡時當然發生繼承效力。且繼承權為身分權，具有一身專屬性，有繼承權之人如欲消滅繼承效力，必須依據民法第1174條規定，於知悉得為繼承之時起3個月內，以書面向法院為拋棄繼承之意思表示，是無論有繼承權之人出於出於何種因素致無法於法定期間內完成拋棄繼承程序，依現行民法規定，均無法使已發生之繼承效力歸於消滅，且針對繼承人未及於法定期間3個月內向法院聲明拋棄繼承即死亡之案件，並未有例外得視為該死亡繼承人已聲明拋棄繼承之規定，被告自無權逕予解釋本案被繼承人為拋棄繼承而未繼承簡賴月嬌遺產應繼分。
四、綜上，被告以被繼承人繼承自簡賴月嬌遺產之應繼分1/5列入遺產總額計稅，並減除前次已核定遺產稅額42,412,296元，本次補徵應納稅額918,171元並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持亦屬適法有據，請續予維持。
五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出簡賴月嬌遺產稅申報書（見原處分卷第102至122頁）、簡賴月嬌遺產稅核定通知書（見原處分卷第100至101頁）、簡賴月嬌遺產稅免稅證明書（見原處分卷第1至2頁）、遺產分割協議書（見本院卷第89至91頁）、被告111年8月11日北區國稅桃園營字第1110233343號函檢送遺產稅繳款書、核定通知書（見原處分卷第33至38頁）、復查決定（見原處分卷第139至144頁）、訴願決定（見原處分卷第173至180頁）等本院卷、原處分卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、財政部75年函釋是否違反法律保留原則及租稅法律原則？
二、簡文雄是否未繼承簡賴月嬌遺產？
三、被告將本件被繼承人死亡前5年內繼承之財產即繼承自簡賴月嬌之應繼分1/5，列入遺產總額計課遺產稅，是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺贈稅法第1條規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
（二）遺贈稅法第4條規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一︰一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。但受中華民國政府聘請從事工作，在中華民國境內有特定居留期限者，不在此限。本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」
（三）遺贈稅法第16條規定：「左列各款不計入遺產總額：一、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。二、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈公有事業機構或全部公股之公營事業之財產。三、遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。四、遺產中有關文化、歷史、美術之圖書、物品，經繼承人向主管稽徵機關聲明登記者。但繼承人將此項圖書、物品轉讓時，仍須自動申報補稅。五、被繼承人自己創作之著作權、發明專利權及藝術品。六、被繼承人日常生活必需之器具及用品，其總價值在七十二萬元以下部分。七、被繼承人職業上之工具，其總價值在四十萬元以下部分。八、依法禁止或限制採伐之森林。但解禁後仍須自動申報補稅。九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」
（四）遺贈稅法施行細則第20條規定：「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。贈與稅納稅義務人辦理贈與稅申報時，應填具贈與稅申報書，檢同有關證明文件，據實申報。」
（五）民法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始。」
（六）民法第1174條規定：「繼承人得拋棄其繼承權。前項拋棄，應於知悉其得繼承之時起三個月內，以書面向法院為之。拋棄繼承後，應以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。」
（七）民法第1195條規定：「遺囑人因生命危急或其他特殊情形，不能依其他方式為遺囑者，得依左列方式之一為口授遺囑：一、由遺囑人指定二人以上之見證人，並口授遺囑意旨，由見證人中之一人，將該遺囑意旨，據實作成筆記，並記明年、月、日，與其他見證人同行簽名。二、由遺囑人指定二人以上之見證人，並口述遺囑意旨、遺囑人姓名及年、月、日，由見證人全體口述遺囑之為真正及見證人姓名，全部予以錄音，將錄音帶當場密封，並記明年、月、日，由見證人全體在封縫處同行簽名。」
（八）民法第1197條規定：「口授遺囑，應由見證人中之一人或利害關係人，於為遺囑人死亡後三個月內，提經親屬會議認定其真偽，對於親屬會議之認定如有異議，得聲請法院判定之。」
（九）以下函釋為核乃執行母法（遺產及贈與稅法第16條）之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
財政部75年3月7日台財稅第7521455號函釋：【主旨：遺產及贈與稅法第十六條第十款規定「被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者」，不計入遺產總額，適用上，應以該項財產在被繼承人死亡前五年內，已完納遺產稅者為限。說明：二遺產及贈與稅法第十六條第十款規定「被繼承死亡前五年內繼承之財產，已納遺產稅者」不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以五年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前五年內繼承之財產，原未繳納遺產稅(如未達課徵標準)，既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為「已受遺產稅額之核課者」，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。】
二、財政部75年函釋並未違反法律保留原則及租稅法律原則：
（一）被繼承人簡文雄（即原告之父）於110年9月24日死亡，繼承人於期限內之111年1月24日辦理遺產稅申報，原經被告核定遺產總額326,690,101元，遺產淨額249,561,484元，應納稅額42,412,296元。嗣原告再於111年7月20日自動補報被繼承人簡父繼承自簡賴月嬌（即原告之母）23筆遺產之應繼分1/5，經被告核定遺產總額331,280,953元，遺產淨額254,152,336元，應納稅額43,330,467元，減除前次核定遺產稅額42,412,296元，本次補徵稅額918,171元，本院經核尚無不合。
（二）原告雖主張財政部75年函釋將影響被告核課被繼承人遺產稅之範圍，已不當侵害憲法第15條保障原告之財產權，顯非屬課稅之技術性及細節性事項，被告自不得於法律無明文規定情形下，即依據財政部75年函釋對原告加以課稅。
且原告於被繼承人配偶簡賴月嬌死亡實已依法申報並完成繳納義務（繳納零元），倘如財政部75年函釋及被告所言，若被繼承人繼承之財產僅略少於課稅標準，則其可將該遺產增加到超過課稅標準一點點，只須繳交少許遺產稅，將來再發生5年內繼承時，即可全部不計入遺產總額，財政部75年函釋逕已逸脫法律規定，擴張人民之納稅義務造成「雙重課稅」之錯誤行為，顯違反法律保留原則及租稅法律原則云云。
（三）惟按【遺產及贈與稅法第16條第10款：「左列各款不計入遺產總額……十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」此款之法律文字規定得不計入遺產總額者，係以5年內繼承之財產「已」經繳「納」「遺產稅」者為要件，法律文義甚明。是以如被繼承人死亡前5年內繼承之財產，於該次繼承時，因未達課徵標準而免繳遺產稅，既非死亡前5年內已納遺產稅者，顯無上開規定之適用，應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，不生一再課徵之問題。財政部75年3月7日函釋：「遺產及贈與稅法第16條第10款規定……旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用……」，與上開法律解釋結果相同，原判決予以適用而駁回上訴人之訴，於法無不合】（最高行政法院105年度判字第85號判決參照），可知遺產及贈與稅法第16條第10款規定得不計入遺產總額者，如被繼承人死亡前5年內繼承之財產，於該次繼承時，因未達課徵標準而免繳遺產稅，既非死亡前5年內已納遺產稅，財政部75年3月7日函釋並未違反法律保留原則及租稅法律原則，原告主張，尚不足採。
三、簡文雄已繼承簡賴月嬌遺產：
（一）原告雖主張依最高法院73年台上字第4052號民事判決意旨，遺產分割協議書乃非要式行為，縱遺產分割協議書並未有全體繼承人簽名蓋章，仍不影響該協議書之效力。而遺產分割協議書業經簡賴月嬌之全體繼承人同意，縱僅有簡文雄簽名蓋章，於該遺產分割協議書合法有效之情形下，應認簡文雄未繼承簡賴月嬌遺產；縱認被繼承人簡文雄須繼承伊配偶簡賴月嬌遺產之應繼分，被告並未審酌簡文雄係於一個月內接續死亡，難以期待得於短時間內依法定程序辦理拋棄繼承，違反行政機關有利不利一律注意原則云云。
（二）惟查最高法院73年台上字第4052號民事判決意旨，乃指「事實上全體繼承人已有遺產分割之協議，只是並未書立分割協議書」之情形，但本件遺產分割協議書僅有簡文雄簽名蓋章，不能證明「簡賴月嬌之全體繼承人已有遺產分割之協議」，證人即原告簡春旺之子簡士哲雖證稱「（問：簡賴月嬌的遺產，你知道適怎麼分配嗎？）他們各自的遺產不會互相繼承，而是繼承給下面的四個兒子」、「（問：所以簡文雄也表示過不繼承簡賴月嬌的遺產嗎？）對。」云云，但訊之「（問：請問討論遺產分配時有無客觀第三人？因為過年都是自己的親朋好友在，請問有無公正、客觀第三人在現場？）平常年夜飯時，沒有家人以外的第三人在現場」，「（問：你說過年會談論到遺產分配方式，平時聚會也會談論到嗎？）有時候會聽到阿公阿媽會討論，但這件事跟我沒有關係，就當耳邊風，對我來講。」，可知遺產分配方式對證人簡士哲而言，只是耳邊風，證人簡士哲並不了解簡賴月嬌之其他繼承人是否亦同意「簡文雄不繼承簡賴月嬌的遺產」？且簡士哲為原告之子，有迴護原告之高度可能，其證稱「簡賴月嬌之全體繼承人已有遺產分割之協議」云云，尚難採信。且簡文雄縱曾表示過「不繼承簡賴月嬌的遺產」，也只是日常閒聊，不表示有「不繼承簡賴月嬌遺產」之真意，若簡賴月嬌之全體繼承人真已有「遺產分割之協議」，既然過年親朋好友都在，為何其他繼承人不在協議書上簽名蓋章？原告主張「簡賴月嬌之全體繼承人已有遺產分割之協議」云云，尚不足採。又依民法第1195條及第1197條規定，口授遺囑須以一定方式為之，始生遺囑效力，原告母親生前若在聚會時，曾以「口頭遺囑」定出分割遺產之方法，原告亦應提示符合民法規定之相關證明，方足證明原告母親有「口授遺囑」之事實。再者，有繼承權之人如欲消滅繼承效力，必須依據民法第1174條規定，於知悉得為繼承之時起3個月內，以書面向法院為拋棄繼承之意思表示，本件簡文雄無論出於出於何種因素致無法於法定期間內完成拋棄繼承程序，依現行民法規定，即無法使已發生之繼承效力歸於消滅，此法律效力，並非被告所可裁量，被告自無權逕予解釋簡文雄已拋棄繼承而未繼承簡賴月嬌遺產應繼分，原告主張「被告違反行政機關有利不利一律注意原則」云云，亦不足採。
四、綜上，原告未能證明「簡賴月嬌之全體繼承人已有遺產分割之協議」，簡文雄於死亡前5年內繼承已簡賴月嬌之遺產，但並無遺贈稅法第16條第10款不計入遺產總額規定之適用。
原處分（含復查決定）將簡賴月嬌遺產之1/5（即簡父之應繼分部分）併入被簡文雄遺產總額課稅，並核定補徵遺產稅918,171元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 112 年 10 月 12 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 林妙黛法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 10 月 12 日
書記官 李依穎