臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭112年度訴字第128號
112年12月7日辯論終結原 告 陽明山泉有限公司代 表 人 蔡雅雯(董事)訴訟代理人 謝承學 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧（局長）
送達代收人 鄭羽祺訴訟代理人 劉正瑜
陳雅如劉素妙上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年12月7日台財法字第11113940880號（案號：第11100725號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面原告起訴時，被告之代表人原為局長蔡碧珍，嗣於本件訴訟進行中變更為局長李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第199-202頁），經核無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：原告民國108年度營利事業所得稅(下稱營所稅)結算申報，經被告依查得資料，核定全年所得額新臺幣(下同)2,932,953元，應補稅額586,590元，並裁處罰鍰469,272元。108年度營所稅核定通知書、繳款書及罰鍰裁處書、違章案件罰鍰繳款書（下合稱前處分）於111年1月19日合法送達，繳款書繳納期間自111年2月6日起至111年2月15日，原告未於法定期間內申請復查，全案於111年3月17日確定。嗣原告於111年6月20日(被告收文日)依行政程序法第128條規定，申請前處分程序重開，又於111年6月22日撤回；復於111年7月12日再依行政程序法第128條規定，申請前處分程序重開（下稱系爭申請），經被告審理結果，以111年8月29日北區國稅三重營字第1110423189號函，否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部以111年12月7日台財法字第1113940880號（案號：第11100725號）訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈台西開發工程有限公司(業於100年1月5日解散，下稱台西開
發公司)於92年間起，在坐落南投縣南投市南鄉段694-30、701-1等地號土地上興建共55棟(約130餘戶)之透天別墅(下稱系爭建案或系爭建物)，並領有92年12月31日(92)投縣建管(造)字第1415號等建造執照（下合稱系爭建照），其後接手擔任起造人之志元營造有限公司（下稱志元營造公司）及台西開發公司因營造費不足，於94年9月起至95年間向原告借貸，嗣後台西開發公司未完成興建即倒閉停工，原告為避免虧損擴大，方於95年6月間將系爭建照之起造人變更為原告，由原告以債作價概括繼受系爭建案，卻遭南投縣政府於95年8月7日以府建管字第09501496200號函廢止系爭建照（下稱南投縣政府95年8月7日函），致106年間系爭建案仍無法完工。其後原告之債權人張文馨向臺灣南投地方法院（下稱南投地院）聲請強制執行拍賣未完工且已無法續建之系爭建物（106年度司執字第17724號清償票款強制執行事件，下稱系爭民事強制執行事件），南投地院鑑定後認定系爭建物面積計7,945.62平方公尺，金額總計60,106,000元，並於108年6月12日第三次拍賣後，由張文馨以36,661,919元承受，被告按該拍定價格「推計」認定為原告之營業收入，致原告因而必須再負擔營業稅1,833,081元及營所稅1,115,085元。
⒉前揭原告貸與志元營造公司及台西開發公司之大多數資金，
係原告及負責人蔡雅雯向親友商借，借貸之初，親友為確保自身債權證明，乃親自保管相關匯款單據，原告並未完全持有，原告係於前處分法定救濟期間經過後，始陸續向當初借貸親友取得相關憑證即原證8，足證原告取得系爭建案之成本共計215,102,850元(含土地款129,000,000元、其他費用3,700,000元及工程款82,402,850元)，如經斟酌並予以認列為系爭建物之成本，則原告遭拍賣之系爭建物價額僅36,661,919元，對原告而言，仍屬虧損，當年度即不應認列該筆所得，亦不會有被告所認定原告有漏報營業收入36,661,919元之事實，故原證8當屬如經斟酌確可受較有利益之處分之新證據。
⒊系爭建案所獲南投縣政府核發「南投縣南投市南鄉段694等地
號九二一震災鄉村區重建開發計畫」案（下稱系爭開發計畫案）之開發許可（下稱系爭開發許可），嗣經南投縣政府以111年5月11日府建都字第1110101496號函廢止，並將建築用地回復原農業用地編定，已移轉登記之公共設施用地不予歸還(下稱南投縣政府111年5月11日函，原證補2)，原告循序提起訴願及行政訴訟，先後經內政部以111年8月26日台內訴字第1110041043號訴願書決定訴願不受理(下稱內政部訴願決定，原證補3)，及臺中高等行政法院（下稱中高行政法院）於112年3月20日以111年度訴字第256號判決駁回(下稱中高行政法院判決，原證補4)，目前上訴於最高行政法院。系爭建物前經南投地院於108年6月12日拍定，由原告之債權人張文馨承受，現因南投縣政府以111年5月11日函廢止系爭開發許可，並將回復原用地編定，原告除因此受有土地交易價值之貶損外，另因系爭建案無法重新申請建照，無法再繼續完成興建系爭不動產、取得使用執照及完成第一次建物保存登記，可見原告將因原證補2、3、4所發生之新事實，對拍定人張文馨陷於給付不能之狀態，而面臨拍定人張文馨主張權利瑕疵擔保，依民法第353條、第256條、第259條及第260條規定解除契約並請求返還價金，因而導致原告之損失，故原證補2、3、4皆屬行政處分於法定救濟期間後發生之新事實，且如經斟酌，原告當可受較有利益之處分。
⒋前處分既有前述發生新事實或發現新證據者，且以如經斟酌
可受較有利益之處分的情形，已符合行政程序法第128條第1項第2款行政程序重開之要件，原處分否准原告之系爭申請，即有違誤，應予撤銷。又前揭事證已足證原告遭南投地院拍賣之系爭建物成本遠高於拍定價格，則被告就系爭建物之成本以同業利潤標準「推計」計算，即非最切近實額之方法；被告復未慮及原告曾於110年6月9日出具同意書，同意按同業利潤標準淨利率核定漏報所得額，已幾乎等同「以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」之結果，及原告遭查獲之日前5年內，未曾遭查獲有漏報或短報應申報課稅之所得額的事實，逕以原告所漏稅額0.8倍裁處罰鍰，顯有漏未考量有利於原告之裁罰事實，前處分既有前述違法之處，亦應撤銷。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告之系爭申請，准予重開行政程序，並作成撤銷
原告108年度營利事業所得稅補稅586,590元及裁處罰鍰469,272元之行政處分。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告於111年7月12日向被告所屬三重稽徵所申請依行政程序
法第128條規定程序重開，已逾法定救濟期間經過後3個月(末日為111年6月17日)，雖未逾申請程序重開之法定不變期間(5年)，惟原告所稱之新證據即原證8，既係向親朋好友商借投入之資金，原告當自始知之甚詳且易於取得，卻未於行政程序中提示，難謂無重大過失，核無程序重開規定之適用。又原證8之單據非屬原告取得系爭建物之成本證明文件，及可正確計算營利事業所得額之帳薄憑證及會計紀錄；至原告提出之南投地院民事執行處通知拍賣系爭建物明細及法院鑑價金額合計60,106,000元之統計表，係南投地院為拍賣系爭建物所鑑定之價值，並非原告實際投入之成本費用，被告所屬三重稽徵所均無從審酌。
⒉系爭建物既因民事強制執行，由原告之債權人張文馨承受，
則張文馨自領得執行法院發給的權利移轉證書之日即108年6月12日起，即取得系爭建物所有權，原告亦將系爭建物交付張文馨，可知原告已經履行其債務，即無須負擔權利瑕疵擔保責任。原告主張其因原證補2、3、4所發生之新事實，而對拍定人張文馨負有權利瑕疵擔保責任，容有誤解，不足為採。
⒊原告於108年度營所稅結算申報漏未列報南投地院民事執行處
拍定系爭建物之收入，經被告所屬三重稽徵所以110年3月3日北區國稅三重營字第1100415142號函通知原告提示相關帳簿憑證供核，並於說明四載明如於裁罰處分核定前承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，得從輕處罰，惟原告未於裁罰處分前以書面承認違章事實。至於原告於110年6月9日出具之同意書，係同意按同業標準淨利率核定漏報所得額，並未以書面承認違章事實，且願意繳清稅款及罰鍰，爰被告依裁罰倍數參考表之規定，按原告所漏稅額586,590元裁處0.8倍之罰鍰469,272元，尚無違誤。㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：㈠原告之系爭申請，是否符合行政程序法第128條第1項第2款重
開程序之申請要件？㈡若上開爭點為肯定，則被告依同業利潤標準淨利率核定原告1
08年度漏報營業所得額，並按原告所漏稅額0.8倍裁處罰鍰，是否適法有據？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有南投地院民事執行處112年9月18日投院揚106司執孝字第17724號函（下稱南投地院民事執行處112年9月18日函，外放）、前處分及送達證書〔原處分卷1紅色頁碼（下同）第16-18頁〕、原告111年6月20日行政程序再開申請書（原處分卷1第268-321頁）、原告111年6月22日撤案申請書（原處分卷1第325頁）、111年7月12日復查（行政程序再開）申請書（原處分卷1第328-402頁）、原處分及送達證書（原處分卷1第505-508頁）、訴願決定及送達證書（原證1、訴願可閱卷末頁）可查，堪信屬實。㈡應適用的法令及法理的說明：⒈行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟
期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。（第3項）第1項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」第129條規定：「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」⒉準此以論，行政程序法第128條規定係針對於法定救濟期間經
過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所設之特別救濟程序，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序權利之規範。所稱法定救濟期間經過後，係行政處分不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。又行政程序法第128條第2款所指新事實、新證據，應係客觀上發生足以改變舊事實之新事實，及足以認定原處分違法不當之從未斟酌之新證據。則在進行已確定之行政處分有無違誤之實體判斷前，自應先審究請求重開是否符合法定要件，如不符合重開要件，即無進一步審理原處分之違法性之必要。
㈢原告之系爭申請，並不符合行政程序法第128條第1項第2款重開程序之申請要件：
⒈原告108年度營所稅結算申報，經被告依查得資料，核定全年
所得額2,932,953元，應補稅額586,590元，並裁處罰鍰469,272元，前處分於111年1月19日合法送達原告，繳款書繳納期間自111年2月6日起至111年2月15日（原處分卷1第16-18頁），原告未於繳納期間屆滿之翌日起30日之法定期間內申請復查（稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定參照），前處分業於111年3月17日發生形式確定力。嗣原告於111年6月20日(被告收文日)依行政程序法第128條第1項第2款規定，向被告申請前處分程序重開（原處分卷1第268-321頁），旋於111年6月22日以撤案申請書撤回（原處分卷1第325頁）；復以111年7月12日復查申請書，再依行政程序法第128條第1項第2款規定，向被告申請前處分程序重開（原處分卷1第328-40
2、404-503頁），已逾行政程序法第128條第2項前段「應自法定救濟期間經過後3個月內為之」規定之末日111年6月17日（星期五）之期限，已非合法。
⒉又本件原告申請行政程序重開之依據為行政程序法第128條第
1項第2款所稱之「發生新事實或發現新證據」，而其所引據為新證據者，無非為其所主張於94年9月起至95年間貸與志元營造公司及台西開發公司之資金資料（即原證8之原告111年8月22日說明書及其附件支票、本票、匯款單、土地買賣合約書影本），共計215,102,850元(含土地款12,900,0000元、其他費用3,700,000元及工程款82,402,850元)，為其取得系爭建物之成本，以及其實際投入系爭建物之成本費用為60,106,000元之系爭建物第三次拍賣通知及法院鑑定金額統計表（原證7）；另其所引據為新事實者，則為南投縣政府廢止系爭開發許可，回復原用地編定，已移轉登記之公共設施用地不予歸還之111年5月11日函（原證補2)、內政部訴願決定（原證補3)及中高行政法院判決(原證補4)。
⒊惟觀之原證8所附支票、本票、匯款單及土地買賣合約書作成
之時間係94年、95年間，原證7之系爭建物第三次拍賣通知及法院鑑定金額統計表，亦係系爭建物於108年6月12日經南投地院民事執行處第三次拍賣，由張文馨承受前所作成，該等證據均發生於被告作成前處分並送達原告之前，原告既為上開資金之貸與人，及已受合法通知之系爭民事強制執行事件債務人，自無行政程序法第128條第2項後段所謂事由發生在後或知悉在後，自發生或知悉時起算規定之適用，足見系爭申請已逾行政程序法第128條第2項規定之3個月法定期間，不符行政程序重開之要件。
⒋縱認原告主張上開原證8、7，分係其於前處分法定救濟期間
經過後，始陸續向當初商借資金之親友及債權人張文馨取得，而知悉在後等節屬實。然原證7之法院鑑定金額統計表僅係南投法院為拍賣系爭建物而囑託協立不動產估價師事務所，於法院拍賣條件下所評估系爭建物之市場價格，該估價事務所係依系爭建物之區域因素（含土地利用狀況、建物利用狀況、公共設施概況、交通運輸條件、嫌惡設施概況、未來發展趨勢）及建物型態、樓層、現況、折舊等因素為價格之分析，評估建坪每坪25,000元，系爭建物價格合計60,106,000元等情，有南投地院民事執行處112年9月18日函檢送之系爭建物估價報告書（外放）可稽，足見系爭建物之鑑定總價60,106,000元，與系爭建物之建造成本無涉。又觀之原告所提出原證8之票據及匯款單據等，支票票面記載之受款人為林國定、蔡雅雯(原告之代表人)，本票發票人為陳俊吉、彭鳳琴、湯廷沐，及蔡雅雯個人名義匯款予禾康國際開發股份有限公司、鳳勤際科技有限公司、楊惠如、安家保全股份有限公司、張志傑、林信益等，且簽發支票及本票之原因多端，交付金錢之原因及用途繁多，上揭資料難認可屬正確計算原告營利事業所得額之帳簿憑證與會計紀錄，故原證7、8之證據縱加以斟酌，亦難認可為原告取得系爭建案成本或系爭建物建造成本之證明，而可謂原告因此可受較有利益之處分，該等證據自不符合行政程序法第128條第1項第2款所定程序重開之法定事由。
⒌至於原告所引據為新事實之南投縣政府111年5月11日函（原
證補2）、內政部訴願決定（原證補3)及中高行政法院判決（原證補4)，固於前處分發生形式確定力後始作成。然依原告所提出南投縣政府95年8月7日函（原處分卷1第343頁）、95年9月1日府建管字第09501670080號函（原處分卷1第342頁）、內政部95年9月8日台內營字第0950805299號令釋示（下稱內政部95年9月8日令釋，原處分卷1第338-339頁），及系爭建物第三次拍賣通知（原處分卷1第354-391頁），可知原告於95年間因申請變更為系爭建物起造人後，曾受南投縣政府告知系爭建照於展延期限95年6月30日屆滿仍未完工，經南投縣政府95年8月3日及95年8月28日派員現場查勘，發現原告在系爭建照逾期作廢後仍持續施工，而先後2次通知原告自即日起勒令停工，並為南投縣政府於南投地院拍賣系爭建物時，以108年1月14日府建管字第1080008372號函復略稱：系爭建物至今尚未取得使用執照，且已逾展期期限仍未完工，其建築執照自規定得展期之期限屆滿之日起失其效力等語，並經南投地院記載於系爭建物第3次拍賣公告，且系爭開發案已取得建照執照，如未於所約定期限屆滿前申領使用執照，依內政部95年9月8日令釋之處理原則，應廢止其開發許可。揆之原證補2之南投縣政府111年5月11日函：「主旨：有關本府92年11月26日府建管字第09202098140號函同意開發在案之『南投縣南投市南鄉段694等地號九二一震災鄉村區重建開發計畫』案，經查未於95年6月30日取得使用執照，依規廢止本案開發許可，……。說明：一、依據92年11月28日協議書協議內容、本府95年6月7日府建管字第09501045740號函暨內政部95年9月8日台內營字第0950805299號令、內政部營建署111年2月7日營署綜字第1100100339號函、本府111年2月23日府建都字第1110040096號函賡續辦理。二、旨揭開發基地坐落……原開發申請人為楊聰吉君依據95年6月7日府建管字第09501045740號函變更為：陽明山泉有限公司。
三、經查旨揭已取得建造執照，惟未能依本府95年6月7日府建管字第09501045740號函示於期限（期限至95年6月30日止）申領使用執照。……依規廢止旨案開發許可。四、依92投院認001001666南投地方法院公證處認證切結書、本府92年11月28日協議書協議內容規定辦理本案廢止開發許可後，如未遵守，無條件註銷開發許可、土地回復為原使用分區及使用地編定、……。」等語，足見南投縣政府僅係依法行使其95年6月7日府建管字第09501045740號函說明三所告知原告未於95年6月30日前取得系爭建物使用執照，將依規註銷系爭開發許可，並回復原用地編定等法律效果之廢止權而已，客觀上並未發生足以改變系爭建照自展期期限（95年6月30日）屆滿之日起失其效力，及原告迄未取得系爭建物使用執照之舊事實。另原證補3之內政部訴願決定及原證補4之中高行政法院判決，則為原告不服南投縣政府111年5月11日函，後續尋求行政救濟之結果，均不屬客觀上發生足以改變前開舊事實之新事實。縱認屬新事實，亦與原告取得系爭建案成本或系爭建物建造成本無涉；至於原告是否因此對拍定人即系爭建物之承受人張文馨負權利瑕疵擔保之損害賠償責任，亦與本件營利事業所得額之計算係屬二事，均不足以影響或變更前處分內容，而可謂原告因此可受較有利益之處分，亦不符合行政程序法第128條第1項第2款所定程序重開之法定事由。
⒍從而，原告主張原證補2、3、4及原證7、8符合行政程序法第
128條第1項第2款所定程序重開之法定事由，尚非可採。本件原告申請行政程序重開既不符合法定要件，被告即無從開啟已終結之前處分行政程序，亦無續行審究前處分是否具有應予撤銷、廢止或變更之情事的必要，本院就被告依同業利潤標準淨利率核定原告108年度漏報營業所得額，並按原告所漏稅額0.8倍裁處罰鍰，是否適法有據之爭點，即無庸再予論述。
㈣綜上所述，被告以原處分否准原告就前處分申請重開行政程
序之系爭申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告執詞訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 112 年 12 月 28 日
審判長法 官 高愈杰
法 官 郭銘禮法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 12 月 28 日
書記官 李虹儒