臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭112年度訴字第257號113年1月25日辯論終結原 告 洋基通運股份有限公司代 表 人 黃湧君訴訟代理人 洪志勳 律師
李仲昀 律師郭庠榛 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 趙台安（關務長）訴訟代理人 賴嘉東
黃博翔林巧儒上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國112年1月5日台財法字第11113945020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由
壹、程序方面：本件訴訟程序進行中，被告代表人由方國賢變更為趙台安，並已由新代表人趙台安具狀聲明承受訴訟（本院卷第469至470頁），經核並無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：原告為快遞及報關業者，於民國105年9月10日以ZHANG LI WEN（下稱Z君）名義向被告報運進口快遞貨物1批（進口快遞貨物簡易申報單號碼：第CX//05/223/EPJ49號，主提單號碼：403-45074190，分提單號碼：4721207864，下稱系爭貨物），原申報貨物名稱及數量為PANKO CRUMBS 1PCE，經被告查驗結果，來貨為大麻花，淨重887.23公克，與原申報貨物名稱及數量不符，經法務部調查局（下稱調查局）鑑定結果，含第2級第24項毒品大麻成分，屬毒品危害防制條例第2條第2項第2款所列之第2級毒品，核有虛報進口貨物名稱及重量，逃避管制情事。而案涉違反毒品危害防制條例部分，經臺灣桃園地方檢察署（下稱桃園地檢署）偵辦後查無實際貨主，乃以107年4月23日桃檢坤調106他4443字第038418號函予以簽結；系爭貨物另經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）以107年度單禁沒字第5號刑事裁定（下稱系爭刑事裁定）依法單獨宣告沒收；至案涉虛報進口貨物名稱及重量，逃避管制部分，被告以105年12月7日北普機字第1051046311號函（下稱105年12月7日函）請原告於文到翌日起7日內提供個案委任書等文件憑核，惟屆期未能補具，被告審認原告無法證明確受委託報關，依行為時即103年12月31日修正發布（下同）之空運快遞貨物通關辦法（下稱通關辦法）第17條第3項規定，應由原告負虛報責任，被告遂依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定，並參據107年5月18日生效之緝私案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所訂違章情節，原應按貨價處2倍之罰鍰，惟審酌原告無實際參與毒品走私，亦無從中獲得不法利益，且積極配合檢調偵辦，應受責難程度較低，爰按貨價處1倍之罰鍰；復因原告係於5年內再犯同條例同一規定之行為（前案係被告104年第10403643號處分書，於105年3月1日處分確定），得加重罰鍰2分之1，乃以108年第10809782號處分書按貨價新臺幣（下同）709,784元處1.5倍之罰鍰計1,064,676元（下稱原處分）。原告不服，申請復查，經被告111年9月8日北普法字第1111030469號復查決定（下稱復查決定）駁回，復提起訴願，經決定駁回後，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
⒈原告並不該當海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36
條第1項規定之處罰要件，被告以原處分裁罰原告，乃違反行政程序法第36條、信賴保護原則及期待可能性原則，且有裁量怠惰之違法：
⑴依通關辦法第17條第1項但書第3款規定可知，所謂證明確受
委託報關之證明文件，並未限制以收貨人之委託書作為唯一之證明文件，尚包括「提貨單或貨物持有人之委託書」。而依卷附系爭貨物105年9月6日商業發票（下稱系爭發票）之記載，可知寄件人「Home Express U MING」為貨物持有人，其出具之系爭發票，即應屬通關辦法第17條第1項規定之「提貨單或貨物持有人之委託書」，由此足徵原告確係受託運送系爭貨物，並受該寄件人之委託辦理報關手續。又觀諸調查局桃園市調處109年2月27日園緝字第10957517510號函（下稱桃園市調處109年7月27日函）之記載，益足證明原告係受託報關，對於系爭貨物涉有大麻花乙節，並不知情，否則調查局桃園市調處何以要求原告配合偵辦。何況，原告係因配合調查局查緝，導致無從依通關辦法第17條第1項但書第3款規定，於貨物通關放行後，補具委任文件以證明原告確係受託報關，迺被告卻未依法調查有利於原告之證據，逕以原告無法證明確受委託報關，涉有逃避管制為由，予以裁處，其事實認定顯有違誤，且違反行政程序法第36條之規定。
⑵原告及其所屬集團DHL實已透過內規訂定「現金件」均須經過
開箱查驗，並確實執行，更透過網站登錄及數據分析防免可疑貨物，近年來並已有效透過資料分析，主動通報海關查驗而緝獲2筆毒品貨物。惟原告並非檢調機關，亦非海關，無從操作X光掃描、以緝毒犬協助查緝，或進行破壞性檢查等查驗方式，因而難以完全防免貨物中仍可能夾藏毒品之風險，例如：託運人將毒品混入密封之酒罐或完整無法拆封之食品中，原告縱經執行開箱查驗等防範措施，亦無從發現內容物夾藏與填載資訊不符之情形，該等物品尚須經檢調機關或海關行使公權力以特定方式查驗始有可能發現異常，是課予民間運輸業者過度之責任，顯然不具期待可能性，實務上亦根本無從執行。再者，所謂「現金件」，係由託運人將貨物攜至臨櫃辦理託運之態樣，於國際運輸實務上，所有國際運輸業者（包含我國郵政系統）均係在服務據點向託運人收取貨物、提單及商業發票，於告知運輸貨物不得為毒品等禁運物品，並經檢視貨物後，即依運輸契約履行其運輸服務，並未要求託運人於交寄貨物時即提出進口國報關之收貨人委任文件。在國際運輸講求快速及便利之時代下，實難以期待原告要求託運人在交寄貨物時即已越洋取得收貨人之報關委任文件，並一一查核收貨人之身分及貨物內容，如據此要求原告負更高查核責任或實施更多防範措施，將使國際運輸程序更為繁瑣、曠日廢時而失其本旨，並致包含原告在內之國際運輸業者因須花費不合成本之時間、勞力及費用而癱瘓，顯無執行可能。
⑶原告係依據並信頼調查局之行政指導，而未能及時向寄件人
補具委任書，就原告當時之客觀情勢及特殊處境，顯然於事實上或法律上均無法期待原告能違反調查局之指示、破壞偵辦之續行，遵守補提委任書，或變更申報本案貨物名稱及品項，足證原處分指摘原告未履行之行政法上義務，不僅違反期待可能性原則、信賴保護原則，且足認原告並無虛報進口貨物名稱、數量，逃避管制之故意或過失，迺被告逕以原處分裁罰原告1,064,676元，顯有裁量怠惰之違法，應予撤銷。
⒉系爭貨物之完稅價格顯非以「合理方法」核定：
⑴原處分均未指明系爭貨物有何無法依關稅法第29條至第34條
規定核定完稅價格之理由，顯有處分未附理由之違法。又縱認被告得依關稅法第35條規定核定系爭貨物之完稅價格，亦應說明係以何種合理方法核定。詳言之，被告雖以臺北關竹圍分關快遞機放課（遠雄快遞貨物專區）送查價單查價，並經財政部關務署基隆關（下稱基隆關）簽復查得價格為每公克大麻花800元，惟該查價之依據、資料來源、統計過程等均未揭露，亦未記明理由。況且，原告目前繫屬於本院112年度訴字第255至257號等3案件（下稱系爭3案）之貨物種類均為大麻花，惟所推算之完稅價格竟從每公克344元至1,500元不等，短短兩年內之價格浮動相差近5倍，被告對此全然未提出任何說明，逕以一紙查價單認定本件大麻花之完稅價格為每公克800元，顯非屬關稅法第35條及關稅法施行細則第19條第1項所稱之「合理方法」，並有處分未附理由之違法。
⑵其次，被告於本院112年度訴字第255號案件（下稱系爭第255
號案件）中，參酌關稅法第32條規定及WTO關稅估價協定第3條所定「類似貨物」原則，核定該案貨物大麻花之完稅價格為每公克344元，迺本件竟未考量上開核定原則，逕以「警察機關查獲毒品交易價格統計表」（下稱毒品價格統計表）所查獲大麻之大盤價格每公克800元作為核估價格，顯非屬合理之核定方法。況且，姑不論依上開WTO關稅估價協定第7條註釋所示得不考慮時間相近程度之彈性適用原則，系爭第255號案件之查獲日期為106年7月17日，其所參考之類似貨物價格之進口日期為105年3月17日(詳基隆關調查案號第G0501662號、105年5月28日北竹外遠字第0000413號送查價單)，而本案之查獲日期為105年9月10日，比系爭第255號案件之查獲日期更接近該案所參考之類似貨物價格之進口日期，自更應依系爭第255號案件所憑查價單核定系爭貨物之完稅價格，而非逕以大麻國內市場之大盤價格核定，方屬妥適。㈡聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
⒈原告於報關時未確受委任且未盡查核義務，逕率爾申報，致生本件虛報違章，核有過失：
本件原告於報關時並未具結（即未於簡易申報單填報「POA=Y」註記），復未提出委任書，嗣經被告函請原告提出時，亦未能補具委任書供核，且本件經刑事調查結果，無法查得實際收貨人，而原告於事後亦未提出證據證明確受委任報關，是被告依行為時（下同）報關業設置管理辦法（下稱報關業管理辦法）第12條第1項、第2項及通關辦法第17條第3項規定，以原告為裁罰對象，並無違誤。至原告所提出之系爭發票並無買賣雙方用印或簽署，不足表彰買賣雙方之身分，自不符報關文件之規定，亦非現行實務合法有效之發票。況且，系爭發票未載明委任報關之事實，並經委任人及受任人簽章，故難以該發票查知發票上所載當事人有委任報關之意思表示，無法據以認定原告與前開當事人間委任關係確實存在。再者，原告當可據發票上所載收件人電話查證委任關係，並非無期待可能性。而系爭發票所載之收件地址及電話，經刑事調查結果，均難認與實際貨主相關，益證原告並未對本件納稅義務人為任何身分之確認，難認原告已盡查核受託報關之法定審核義務。原告具備航空貨運承攬業者、報關業者及快遞業者三重身分，採行一條龍式通關作業，對於通關法規當知之甚詳，其全程負責系爭貨物遞送及通關申報程序，對於貨物有完全之管領能力，應於報關前取得納稅義務人之個案委任書，確認委任關係確實存在，再行申報，惟其未取得進口人之委任授權，亦未查明實到貨物內容，致生本件虛報情事，核有過失，自應受罰。
⒉原處分並未違反信賴保護原則，且無裁量怠惰情事，核屬適法妥適：
原告因刑事調查，「事後」未能聯繫收貨人，並無礙被告就原告於「報關時」未取得委任書，即逕以他人名義報關，且有申報不實之違章裁罰；矧原告並非自始即無取得委任書之期待可能性，倘原告於事前未取得委任書等相關文件，則當應就此一風險因素及可能衍生後果，予以衡酌是否辦理報關，以免因涉及違章而受罰，尚不得以事後配合偵辦為由，冀邀免罰，自難謂有信賴保護原則之適用。再者，大麻花屬毒品危害防制條例規定之第2級毒品，倘流入社會將造成毒品之濫用，嚴重危害國民健康及社會治安，且原告報關時未查證委任關係，亦未確認來貨內容，致虛報貨物進口；原告雖屬過失且事後配合調查，惟本件違章已嚴重影響通關秩序、邊境管制，造成海關緝私與進出口行政管制困難，亦使海關無從追蹤貨物流向，其行為應受責難程度及所生影響均難謂輕微，原告復於5年內曾有違反海關緝私條例第37條第3項規定之違章紀錄，依同條例第45條規定，應加重罰鍰金額2分之1。被告審酌原告一切有利及不利情狀，併衡酌個案應受責難程度、所生影響、所得利益及比例原則，處以貨價1.5倍之罰鍰，並無裁量怠惰情事，原處分洵屬適法允當。
⒊本件依關稅法第35條規定核估系爭貨物之完稅價格，並無不當：
系爭貨物係違禁品「大麻花」，無法依一般通關程序申報，且非屬一般市場流通之貨品，國內並無經合法報關程序進口之大麻花及所謂市場交易價格。又系爭貨物既係以非法走私方式進口，未經正規國際貿易交易，且查無真實貨主，故無法查得真實交易價格，自無從依關稅法第29條至第34條規定核定完稅價格。再者，本件查獲日期為105年9月10日，基隆關爰參酌內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）同年10月5日刑毒緝字第1050092906號函檢送之105年8月份毒品價格統計表所載大麻大盤價格資料核估，據以核定之完稅價格，係最能貼近系爭貨物實額之核估方法，亦符合WTO關稅估價協定第7條規定之意旨。況且，毒品並非一般市場常見貨物，且非國內合法買賣交易標的，其買賣價格更會因買賣雙方往來關係、交易數量、品質純度及當時政府查緝情形等因素而有變動。而系爭3案所涉毒品，進口年度分別為106年、107年及105年，價格有所落差，實屬必然，尚難因此遽認系爭貨物完稅價格之核估並非關稅法第35條規定之合理方法。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠原告是否該當海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36
條第1項規定之處罰要件？被告以原處分裁罰原告有無違反行政程序法第36條及信賴保護原則、期待可能性原則之違法？㈡被告核定系爭毒品之完稅價格為每公克800元，是否適法有據
？㈢原處分裁罰原告1,064,676元，有無裁量怠惰之情事？
五、本院之判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有進口快遞貨物簡易申報單（原處分卷3第1頁）、調查局105年10月11日調科壹字第10523211770號鑑定書（原處分卷3第3頁）、桃園市調處106年6月28日園緝字第10657541860號函（原處分卷3第5至6頁）、桃園地檢署107年4月23日桃檢坤調106他4443字第038418號函（原處分卷3第7頁）、系爭刑事裁定（原處分卷3第9至10頁）、被告105年12月7日函（原處分卷1第5至6頁）、本件提單及發票資料（原處分卷1第7至9頁）、原告提出可疑來貨報備表（原處分卷1第11頁）、廠商違規紀錄查詢-確定案件清單（原處分卷3第11至12頁）、被告竹圍分關快遞機放科（遠東快遞貨物專區）送查價單（原處分卷3第13頁）、原處分（本院卷第191至192頁)、復查決定（本院卷第193至197頁)、訴願決定（本院卷第201至210頁）在卷可稽，自堪信為真實。
㈡原告確已該當海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36
條第1項規定之處罰要件，被告以原處分裁罰原告並無違反行政程序法第36條及信賴保護原則、期待可能性原則：
⒈按關稅法第94條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏
稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」又現行海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項規定：「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處所漏進口稅額5倍以下之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。……（第3項）有前2項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1項及第3項規定處罰。」第36條第1項規定：「（第1項）私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價3倍以下之罰鍰。……（第3項）前2項私運貨物沒入之。」（上開條文於行為時即107年5月9日修正前之罰鍰倍數原規定為「處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰」、「處貨價1倍至3倍之罰鍰」，原處分於110年1月15日裁處時，海關緝私條例第37條第1項、第36條第1項規定已為上開修正，被告遂適用行政罰法第5條規定，依裁處時即現行海關緝私條例第37條第1項、第3項並轉據第36條第1項規定裁處）。準此，貨物進口人報運進口貨物，負有據實報明所運貨物名稱、數量或重量；品質、價值或規格；或其他如進口貨物原產地等相關事項之誠實申報義務，當原申報與實際進口貨物現狀不符時，即違反誠實申報的作為義務，並構成海關緝私條例第37條規定所稱之「虛報」。
⒉次以，所稱「管制」，財政部101年11月8日台財關字第10100
653890號令略稱：「一、海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：……(二) 行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品管制品項及管制方式』……。」上開令係財政部基於職權闡明法規之原意，無違母法意旨，得予適用。因此，進口懲治走私條例第2條規定公告之管制物品，即構成進口不得輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。若有故意或過失，即應予以處罰（最高行政法院109年度判字第79號判決參照）。而懲治走私條例第2條第1項、第3項規定：「（第1項）私運管制物品進口、出口者，處7年以下有期徒刑，得併科新臺幣300萬元以下罰金。……（第3項）第1項之管制物品，由行政院依下列各款規定公告其管制品項及管制方式：……。」行政院依上開規定之授權於101年7月26日以院臺財字第1010047532號公告：「一、管制進出口物品：……(三)毒品危害防制條例所列毒品及其製劑、罌粟種子、古柯種子及大麻種子。」因此，凡進口毒品危害防制條例所列毒品及其製劑、罌粟種子、古柯種子及大麻種子，而未誠實申報者，即屬虛報進口貨物而涉及逃避管制之違章行為。⒊再者，關稅法第17條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物
進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」第22條第1項、第3項規定：「（第1項）貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。……（第3項）報關業者之最低資本額、負責人、經理人與專責報關人員應具備之資格、條件、職責、許可之申請程序、登記與變更、證照之申請、換發、廢止、辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第27條第1項、第2項規定：「（第1項）為加速通關，快遞貨物、郵包物品得於特定場所辦理通關。（第2項）前項辦理快遞貨物通關場所之設置條件、地點、快遞貨物之種類、業者資格、貨物態樣、貨物識別、貨物申報、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第102條規定：「本法施行細則，由財政部定之。
」又財政部依關稅法第102條規定授權訂定之關稅法施行細則第7條第1項規定：「本法第17條第1項所稱其他進口必須具備之有關文件，指下列各款文件：一、依其他法令規定必須繳驗之輸入許可證、產地證明文件。二、查驗估價所需之型錄、說明書、仿單或圖樣。三、海關受其他機關委託或協助查核之有關證明文件。四、其他經海關指定檢送之文件。」另依關稅法第22條第3項規定授權訂定之行為時（下同）報關業管理辦法第12條第1項、第2項規定：「（第1項）報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；其受固定進出口人長期委任者，得先檢具委任書，由海關登錄，經登錄後，得於報單或轉運申請書等單證上填載海關登錄字號，以替代逐件出具委任書。（第2項）前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理。」第13條第1項規定：「報關業受委任辦理報關，應切實遵照關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法及其他關務法規之規定，詳實填報各項單證書據及辦理一切通關事宜。」復依關稅法第27條第2項規定授權訂定之通關辦法第17條規定：「（第1項）進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。但有下列情事之一者，不在此限：一、以傳真文件代替委託書原本，傳真文件經受託人認證者，免附委託書原本。二、長期委託兼營報關業之快遞業者報運貨物，得以常年委任或線上申辦方式辦理。三、第11條第2項進口文件及低價類快遞貨物，經報關業者具結，於貨物放行後取得納稅義務人承認之委任文件。（第2項）前項應檢附之委託書，報關業者得向海關申請免逐案檢附，由其自行編號裝訂成冊，妥善保管6個月，以供海關隨時查核。（第3項）進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」（其中第3項應由報關業者負虛報責任之規定則移列為裁處時第17條第4項規定）經核上開通關辦法及報關業管理辦法之規定，係為落實邊境管制、確保關稅徵收，以提供進出口人良好通關環境，維持報關秩序等行政管制目的所必須，並未牴觸母法意旨，亦未逾越授權範圍，當得援用。再者，依上開規定可知，進口貨物係採申報及查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務。而報關業者受進口空運快遞貨物之收貨人委託辦理報關時，應先行取具委託書並於報關時檢附之，如申請免逐案檢附委託書，於查獲涉有虛報情事時，報關業者就「確受委託報關」之事實負有舉證之責，若無法證明確受委託報關，即應由報關業者負虛報責任（最高行政法院101年度判字第1133號判決參照），以使進口貨物人及報關業者善盡上揭法令所定誠實申報及應受合法委任，始得據以報關之義務，俾確保報關事項之正確性，並杜絕具有不法意圖之人，利用報關業者空運進口不法貨物，甚或報關業者自行虛捏收貨人頭，據以報關空運進口違禁物品之不法行為，以達關稅核課及邊境管制之效之規範目的。詳言之，通關辦法第17條第1項但書第3款所定事後補具委任書，係以向海關「具結」為前提，且縱經具結，亦僅係貨物得先行放行，報關業者得暫不提供委任書而已，惟並未免除報關業者於貨物放行後取得「確受委託報關」之委任文件的義務。
⒋經查，原告為快遞及報關業者，於105年9月10日以Z君名義向
被告報運系爭貨物，原申報貨物名稱及數量為PANKO CRUMBS
1PCE，經被告查驗結果，來貨為大麻花，淨重887.23公克，與原申報貨物名稱及數量不符，且系爭貨物依調查局鑑定結果，含第2級第24項毒品大麻成分，屬毒品危害防制條例第2條第2項第2款所列之第2級毒品，且為行政院依懲治走私條例第2條第3項授權公告「管制物品管制品項及管制方式」第1點第3款規定之管制進出口物品。又案涉違反毒品危害防制條例部分，經桃園地檢署偵辦後查無實際貨主，乃以107年4月23日桃檢坤調106他4443字第038418號函予以簽結；而系爭貨物另經桃園地院以系爭刑事裁定依法單獨宣告沒收等情，有進口快遞貨物簡易申報單（原處分卷3第1頁）、調查局105年10月11日調科壹字第10523211770號鑑定書（原處分卷3第3頁）、桃園市調處106年6月28日園緝字第10657541860號函（原處分卷3第5至6頁）、桃園地檢署107年4月23日桃檢坤調106他4443字第038418號函（原處分卷3第7頁）、系爭刑事裁定（原處分卷3第9至10頁）在卷可稽，且為原告所不爭執，自堪信為真實。又原告於進口快遞貨物簡易申報單申報之貨物名稱及數量為PANKO CRUMBS 1PCE，惟實際進口之貨物卻為大麻花，淨重887.23公克，是其原申報之內容與實際進口貨物現狀不符，經被告以105年12月7日函請原告於文到翌日起7日內提供個案委任書等文件憑核，惟屆期未能補具，無法證明確受委託報關等節，亦有被告105年12月7日函（原處分卷1第5至6頁）附卷足憑。再者，系爭貨物既為行政院依懲治走私條例第2條第3項授權公告「管制物品管制品項及管制方式」第1點第3款規定之管制進出口物品，是依前揭說明，原告所涉虛報進口貨物名稱及數量，涉及逃避管制，被告依裁處時海關緝私條例第37條第3項規定，轉據同條例第36條第1項、第3項規定，令原告負虛報責任，加以處罰，於法並無不合。
⒌原告雖稱：依系爭發票記載，可知寄件人Home Express U MI
NG為系爭貨物之持有人，其出具之系爭發票，即應屬通關辦法第17條第1項規定之「提貨單或貨物持有人之委託書」，由此足徵原告確係受託運送系爭貨物，並受該寄件人之委託辦理報關手續。又在國際運輸講求快速及便利之時代下，實難以期待原告要求託運人在交寄貨物時即已越洋取得收貨人之報關委任文件，並一一查核收貨人之身分及貨物內容，且原告係因配合調查局偵查之要求，信賴調查局之指示，導致無從依通關辦法第17條第1項但書第3款規定，於系爭貨物通關放行後，補具委任文件以證明原告確係受託報關，復無虛報進口貨物而涉及逃避管制之故意或過失，故並不該當海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項、第36條第1項規定之處罰要件，被告逕以原處分裁罰原告，不僅有違行政程序法第36條規定，且亦違反信賴保護原則及期待可能性原則等語。
惟查：
⑴依前述關稅法第17條第1項、同法施行細則第7條第1項及報關
業管理辦法第13條第1項規定可知，報關業者受委託辦理報關，應根據納稅義務人(即委託人)所提供之發票、裝箱單及其他進口必須具備之報關資料，製作進口報單辦理通關。又報關業者受合法委託報運貨物進口之情形，納稅義務人通常固為貨物之收貨人，即通常所稱之貨主或進口人，但於進口貨物未受合法委託報運進口之際，此時並無法律上合法之貨主存在，如有違章行為發生，報關業者即應以貨物持有人之身分，就該違章行為自負其責。再者，依前開報關業管理辦法第12條第1項、第2項及通關辦法第17條規定可知，報關業者受進口快遞貨物收貨人委託辦理報關，應先行取具委任書，證明委託事實確實存在，以明委任人及委任內容，俾利海關查驗，或經報關業者具結，於貨物放行後取得納稅義務人之委任文件。是以，報關業者負有檢具委任書供查驗及誠實申報之義務，並應逐案事先取具委任書，縱於貨物放行後始補具委任書，亦應以報關時向海關「具結」為前提；縱經具結，亦僅生貨物得先予放行，報關業者得暫不提供該文件，然並未免除報關業者應取得委任書之義務。倘快遞貨物涉虛報違章，而報關業者無法證明其確受委託，自應就其以他人名義所為進口貨物報關行為負擔責任。
⑵原告於申報進口系爭貨物時，並未於報關時檢附委任書，亦
未向被告為「具結事後取得委任書」之聲明，嗣經被告查獲系爭貨物與原申報不符，限期函請原告提供系爭貨物納稅義務人之個案委任書，迄未能補具，復經刑事偵查結果，亦無法查得實際收貨人，已如前述。又原告依據進口人提供之發票等文件，製作進口報單，乃屬報關業管理辦法第13條第1項所定之申報行為，與通關辦法第17條第1項所定報關時應檢附之文件，二者有間，難認系爭發票之記載內容，已屬通關辦法第17條第1項規定之「提貨單或貨物持有人之委託書」。況且，揆諸系爭發票之記載（本院卷第211頁），其上並無任何收貨人或寄件人之署名，故至多僅能認定是由原告單方出具之文書，尚難依此認定確有Z君之存在。又況，原告所述之收貨人Z君，實際上查無此人，此觀系爭刑事裁定之內容即明（原處分卷3第9至10頁），是系爭發票尚難證明報關之委任關係存在。從而，原告主張系爭發票應屬通關辦法第17條第1項規定之「提貨單或貨物持有人之委託書」云云，即非可採。再者，原告於系爭貨物報關時，未有任何具結文件或為具結之表示，故已無通關辦法第17條第1項但書第3款規定之適用；況且，縱原告有具結之聲明，事後仍應補具委任書供核，並不能因此免除其應取得委任書之義務，此並不因委運之貨物係「現金件」而有所差別。倘原告於報關時消極未確認委任關係，事後又未能提供委任文件，自應由其承擔所生後果。是以，原告縱為配合刑事調查，未能與貨主聯繫，亦無礙原告應於「報關時」確受委任報關，並於貨物放行後取得「確受委託報關」之委任文件的義務。至原告為求快速及便利，而在未取得委任書之情形下即予報關，自應就系爭貨物負虛報之責任，尚難事後再以無法期待原告於託運人在交寄貨物時即已取得收貨人之報關委任文件，並一一查核收貨人之身分及貨物內容之可能等語卸責。
此外，原告係以報關為業，其對於報關法令當知之甚詳，理應切實審核報單及其他必備文件再行申報；倘有疑慮，當慮及可能衍生之法律效果，審慎評估是否續行報關事宜。原告以納稅義務人Z君之名義進口系爭貨物，其既未取得委任書，又無其他證據證明其確受Z君或實際貨主委託報關，致生本件虛報情事，核有應注意、能注意而不注意之過失，即應由原告以貨物持有人（關稅法第6條規定之納稅義務人）之地位，負虛報之責任。是以，原告主張其確係受託運送系爭貨物，並受該寄件人之委託辦理報關手續，且原告並無虛報進口貨物而涉及逃避管制之故意或過失，原處分有違行政程序法第36條及信賴保護原則、期待可能性原則等語，即非可採。
㈢被告核定系爭毒品之完稅價格為每公克800元，核屬適法有據
，且被告按系爭貨物之完稅價格裁處原告1.5倍之罰鍰，並無裁量怠惰之違法：
⒈按海關緝私條例第5條規定：「依本條例所處罰鍰以貨價為準
者，進口貨物按完稅價格計算……。」關稅法第29條第1項、第2項規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」第31條第1項前段規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」第32條第1項前段規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」第33條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」第34條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法施行細則第16條第1項規定：「本法第31條第1項及第32條第1項所稱出口前、後，指出口日前後30日內。」第19條第1項規定：「本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。」依上述規定可知，作為海關從價課徵關稅的進口貨物，其核定完稅價格所應依據的價格，依序為進口貨物的交易價格、同樣貨物的交易價格、類似貨物的交易價格、國內銷售價格、計算價格及合理價格。關稅法施行細則第19條第1項規定意旨，係指海關依據所查得之資料，以合理方法核定完稅價格時，應儘可能以貼近買賣雙方實際交易價格為依歸（最高行政法院108年度判字第529號判決參照）。
⒉經查，系爭貨物經調查局以化學呈色法及氣相層析質譜法鑑
定結果，檢出第2級第24項毒品大麻成分，淨重887.23公克等情，有調查局鑑定書足憑（原處分卷3第3頁），核屬前述行政院依懲治走私條例第2條第3項授權公告「管制物品管制品項及管制方式」第1點第3款規定之管制進出口物品，依海關緝私條例第36條第1項規定，自應以被查獲之管制物品之毒品大麻價格，認定貨價。
⒊次查，第2級毒品大麻係違禁品，無法依一般通關程序申報並
進行合法之買賣貨物，國內即無可能存在有經合法報關程序進口之大麻及所謂市場交易價格。又系爭貨物係以虛報進口貨物名稱及重量，逃避管制非法走私方式進口之貨物，並非正規國際貿易交易標的，亦無可能查得真實交易價格，自無從依關稅法第29條至第34條規定，核定完稅價格。從而，被告依同法第35條之規定核定系爭貨物之完稅價格，即屬有據。又被告曾以臺北關竹圍分關快遞機放課（遠雄快遞貨物專區）送查價單向基隆關查價，該基隆關乃參酌刑事警察局105年10月5日刑毒緝字第1050092906號函檢送之同年8月份毒品價格統計表，按該統計表所載大麻大盤價格核估，並查覆系爭貨物之完稅價格為CIF TWD 800/公克（純質淨重），此有該送查價單附卷可按（原處分卷3第13頁），並經被告陳述綦詳，復為原告所不爭執（本院卷第465至466頁）。而基隆關所參酌之毒品價格統計表之數據，係彙整全國各警察機關查獲毒品買賣案件之平均價格或毒品案件犯罪嫌疑人供述内容統計而得，是被告依此核估系爭貨物之完稅價格，應屬客觀合理，且係選擇最能貼近實額之方法為之，原告主張被告以1紙查價單認定本件之大麻花為每公克800元，顯非屬關稅法第35條及關稅法施行細則第19條第1項所稱之「合理方法」，並有處分未附理由之違法等語，即非足取。
⒋再查，原告就系爭貨物核有虛報進口貨物名稱及重量，逃避
管制之違章，已該當海關緝私條例第37條第1項第1款、第3項及第36條第1項所定虛報貨物進口之處罰要件，並具有過失，前已認定。又系爭貨物為大麻花，屬毒品危害防制條例規定之第2級毒品，倘流入社會易造成毒品之濫用，嚴重危害國民健康及社會治安，且原告報關時未查證委任關係逕虛報貨物進口，已嚴重影響通關秩序、邊境管制，造成海關緝私與進出口行政管制困難，亦使海關無從追蹤貨物流向，其客觀上未能證明確受他人委任報關，且虛報之行為應受責難程度及所生影響均難謂輕微，依前開裁罰倍數參考表之規定，原應按貨價2倍裁處，惟被告考量原告無實際參與毒品走私，亦無從中獲得不法利益，且積極配合檢調偵辦，應受責難程度較低，爰按貨價處1倍之罰鍰；復因原告係於5年內再犯同條例同一規定之行為（前案係被告104年第10403643號處分書，於105年3月1日處分確定，參原處分卷3第11至12頁之廠商違規紀錄查詢-確定案件清單），得加重罰鍰2分之1，乃按貨價709,784元處1.5倍之罰鍰計1,064,676元。是以，被告裁處時業已審酌原告主觀上具過失責任、違規紀錄暨事後配合調查局偵辦等情狀，而為適切之裁罰，原告指稱原處分有裁量怠惰之違法，並無可採。
⒌原告固稱：系爭3案之貨物種類均為大麻花，惟所核估之完稅
價格相差近5倍，且被告於系爭第255號案件中，參酌關稅法第32條規定及WTO關稅估價協定第3條所定「類似貨物」原則，核定該案貨物大麻花之完稅價格為每公克344元，但本件並未考量上開核定原則。況且，本件與系爭第255號案件相較，本件查獲日期更接近系爭第255號案件所參考之類似貨物價格之進口日期，是本件更應依系爭第255號案件所憑之查價單核定系爭貨物之完稅價格，而非逕以大麻國內市場之大盤價格核定，方屬妥適等語。但查，毒品之買賣價格會因買賣雙方往來關係、交易數量、品質純度及當時政府查緝情形等因素而變動，是不同時間、不同年度之毒品仍有可能存在不小之價差。又系爭第255號案件核估該案貨物完稅價格之依據，仍為關稅法第35條規定之合理方法，而非關稅法第32條規定所稱之類似貨物之交易價格，僅所採用之合理方法，係參據前案類似貨物之核估價格，而非參酌毒品價格統計表而已。而毒品價格統計表既係彙整全國各警察機關查獲毒品買賣案件之平均價格或毒品案件犯罪嫌疑人供述内容統計而得，自較系爭第255號案件僅參酌單一個案即前案類似貨物之核估價格為合理客觀。再者，系爭貨物進口日期為105年9月10日，而原告所稱系爭第255號案件所參酌之前案貨物，進口日期則為105年3月7日，相較於刑事警察局所檢送之105年8月份毒品價格統計表，被告以時間相近之毒品價格統計表所列數據，作為核估系爭貨物完稅價格之參考，尚符關稅法第35條規定之合理方法，亦無違反WTO關稅估價協定第7條規定：「1.進口貨物之完稅價格如不能依第1條至第6條之規定核定時，則應採用符合本協定與GATT1994第7條之原則及一般條款規定之合理方法，並依據輸入國可取得之資料核定其完稅價格。」暨第7條之註釋：「1.依第7條規定核定之完稅價格應儘可能以先前已核定之完稅價格作為依據。2.依第7條規定採用之估價方法，應以第1條至第6條規定之方法為基礎，在符合第7條之宗旨與規定，及在合理範圍內，予以彈性適用各該估價方法。3.所稱在合理範圍內彈性適用之範例如下：……(b)類似貨物：有關類似貨物必須與進口貨物同時或相近日期輸出之規定，得為彈性之解釋……。」之意旨，是堪認被告已依關稅法第35條規定按所查得資料，以合理方法核定完稅價格，並採為本件裁罰所據之貨價標準，於法並無不合。原告前開主張，要無足取。
六、綜上所述，原告主張各節，均非可採。被告以原處分按貨價709,784元處1.5倍之罰鍰1,064,676元，經復查未獲變更，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 2 月 29 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林麗真法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 113 年 3 月 11 日
書記官 張正清