臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭112年度訴字第200號112年8月10日辯論終結原 告 陳○○被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧（局長）住同上訴訟代理人 黃麗鈴
黃麗玲上列當事人間檢舉事件，原告不服財政部中華民國112年1月12日台財法字第11113946570號（案號：第11100817號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告民國111年7月5日之申請，作成准予核發新臺幣997,500元檢舉獎金之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人原為蔡碧珍，於訴訟進行中變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第125頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國103年7月16日向被告所屬中和稽徵所（下稱中和稽徵所）檢舉ＯＯＯ（下稱A君）涉嫌逃漏特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告就檢舉案件查明屬實，裁處被檢舉人罰鍰新臺幣（下同）4,987,500元確定，且被檢舉人亦繳清罰鍰在案。被告乃以107年7月26日北區國稅法二字第1070009037號函（下稱107年7月26日函）通知原告，其應得舉發獎金為997,500元，若無所得稅法第103條第3項及第4項所定「參與逃稅行為」或「公務員為舉發人」之情事及無參與逃稅行為，請於文到7日內將各項文件備齊後，辦理洽領手續。嗣原告於111年7月5日檢具切結書（切結未具公務員身分等）及領款收據等，向被告申領檢舉獎金，被告依據查得資料，審認原告自80年4月1日起至111年6月29日止係任職行政機關，其於103年檢舉漏稅案件時，屬依公務人員任用法任用之公務員，不適用核發檢舉獎金規定，遂以111年10月13日北區國稅法二字第1110012787號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告之主張及聲明：㈠被告符合稅捐稽徵法第49條之1核發檢舉獎金之消極資格：⒈特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）與行為時財務罰
鍰處理暫行條例（下稱罰鍰處理條例），均未限制公務員為違章漏稅舉發人時，不得領取檢舉獎金之規定，亦未授權主管機關發布命令為之，被告類推適用行為時所得稅法第103條第3項規定，否准原告申領檢舉獎金，顯係類推適用不利人民之法律規定，擴大限制人民領取獎金之適用範圍，其限制人民領取檢舉獎金之權利，無法律依據，增加法律所無之限制，與法律保留原則有違。依中央法規標準法第18條規定，適用舊法規應以舊法規有利於當事人為要件，惟被告類推適用性質相異且屬舊法之所得稅法第103條第4項規定，並非有利於原告，未直接適用性質相同之新法即稅捐稽徵法第49條之1規定，顯然違反中央法規標準法第18條從新從優原則及第16條特別法優先適用原則。
⒉司法院釋字第782號解釋理由書表明，倘新法規所規範之法律
關係，跨越新、舊法規施行時期，而構成要件事實於新法規生效施行後始完全實現者，除法規別有規定外，應適用新法規。依所得稅法第103條第4項規定之構成要件，原告具有公務員身分，無法領取檢舉獎金，但依110年12月17日公布施行之稅捐稽徵法第49條之1第2項第3款規定，原告縱使具有公務員身分，若非依法執行職務發現而為舉發，仍然可以領取檢舉獎金，兩者可否領取檢舉獎金之構成要件不同，被告應審酌之重點應為「是否依法執行職務發現而為舉發」，並非「舉發時是否具公務員身分」。退步言之，所得稅法第103條未明文規定，公務員身分之認定應以舉發日為準，被告援引稅捐稽徵法施行細則第16條第2項、第3項規定為依據，以舉發日作為基準日，欠缺法律依據，違反法律不溯及既往原則。
⒊檢舉獎金之核發性質以罰鍰處理條例為基本規範，並未限制
公務員不得領取檢舉獎金，且稅捐稽徵法第49條之1第2項第3款規定，公務員非依法執行職務發現而舉發者，仍得領取檢舉獎金，同條第4項規定，舉發人經稅捐稽徵機關以資格不符否准核發檢舉獎金尚未確定之案件，適用該條第2項規定，原告並非依法執行職務發現而為舉發，且法令並未規範何時請領檢舉獎金，故原告於111年7月5日申領檢舉獎金，屬尚未准駁確定案件，被告自應適用上開規定，依原告申請作成准予核發檢舉獎金之行政處分。
㈡聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告111年7月5日之申請，作成准予核發997,500元檢舉獎金之行政處分。
四、被告之答辯及聲明：㈠被告舉發時具公務員身分，不符合申領檢舉獎金之資格：
⒈中央法規標準法第18條之適用要件為：須人民聲請許可案件
、非其性質屬應適用行為時之法規者、新法未廢除或禁止所聲請之事項，並以人民聲請許可案件及聲請後至處理程序終結前，據以准駁之實體法規有變更為前提；司法院釋字第782號解釋理由書則係闡明新法規銜接舊法規而向後生效，新法規將適用於舊法規施行時期內已發生，惟新法規施行後尚未終結之事實或法律關係，產生「不真正溯及既往」之情形，此非新法規溯及適用，無涉禁止法律溯及既往原則。原告申領檢舉獎金，被告於審核其有無法令排除之消極資格，須以舉發日之原告身分，即此一過去、已終結之法律事實為準據，類推適用當時所得稅法第103條第4項等規定，不予核發其檢舉獎金於法有據，並無中央法規標準法第18條規定之情形，亦與司法院釋字第782號解釋理由書所闡明「不真正溯及既往」情形有間。
⒉被告認定舉發人有無法令排除消極資格之基準時，係以舉發
人於舉發當時之身分及所處時空環境，將其所見所聞及所掌事證資料資為助力，且舉發時是否為公務員、執行稅賦查核人員或參正逃稅者等，係確定之事實狀態，無論新法施行前後，參照稅捐稽徵法施行細則第16條第3項規定，均應以舉發日定奪，避免立法者不欲特定人取有獎金目的落空；簡言之，稅捐機關應以舉發日之舉發人身分及法令規定，認定舉發人是否為法令所排除請領獎金之特定人。本件原告舉發日、被告通知原告可請領獎金之時點，均在新法施行前，原告於稅捐稽徵法第49條之1第2項施行後始請求給獎，與同條第4項規定之要件不符，且原告遲至其已不具公務員身分，始檢據資料切結非公務員身分具領檢舉獎金，則其舉發時，是否知悉其為當時法所期待有舉發職責之公務員，有無規避舊法限制公務員不得領獎之規定，尚非無疑；為貫徹舉發時立法者不欲公務員領獎之意旨，本件並無稅捐稽徵法第49條之1第4項規定之適用，被告以原告於103年間舉發時具公務員身分，按當時法令即類推適用所得稅法第103條第4項規定結果，無論是否依法執行職務發現而舉發，均無法核給檢舉獎金，否准原告申請，並無不合。
㈡聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分（本院卷第25至26頁）、訴願決定（本院卷第27至34頁）、中和稽徵所103年7月16日北區國稅中和銷稽字第1031403248號函（原處分卷第1頁）、被告107年7月26日函、111年9月19日北區國稅法二字第1110011602號函（原處分卷第2至3頁、第7至8頁）、人事處111年9月23日第1110012180號函（原處分卷第8頁），及原告所提切結書、領款收據（原處分卷第4、5頁）等文件可參，自堪認為真正。是本件爭執事項厥為：㈠原告申請核發檢舉獎金之消極資格應適用稅捐稽徵法第49條第2項規定或應類推適用所得稅法第103條第4項規定？㈡原告主張其非依法執行職務發現而為舉發，依稅捐稽徵法第49條第2項規定，向被告申請作成准予核發檢舉獎金之處分，有無理由？
六、本院之判斷：㈠本件應適用之法令：
⒈按所得稅法第103條規定：「（第1項）告發或檢舉納稅義務
人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰20%，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密。（第2項）前項告發或檢舉獎金，稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後3日內，通知原舉發人，限期領取。……（第4項）公務員為舉發人時，不適用本條獎金之規定。」本條立法理由載明：「……逃漏稅非但影響稅收，且妨礙稅收，故設立獎金鼓勵舉發，對參與逃稅行為者，規定不得給獎，其動機原在維護社會道德並免弊端，公務人員規定不得給獎，蓋公務人員檢舉私漏為職責所在，為恐利用職權，防止流弊，故設此除外規定。」罰鍰處理條例第1條規定：「凡依各項財務法規科處之罰鍰及沒收沒入之財物變價，概依本暫行條例處理之，其性質屬於行政罰而稱為罰金者，亦同。」第2條規定：「凡沒收、沒入之財物，依法應行納稅者，就其變價款內儘先扣繳稅款。」第3條第2項規定：「經人舉發而緝獲之案件，就其淨額提撥舉發人不超過20%獎金。但執行稅賦查核人員之三等親以內之舉發人不得領取獎金。」從前揭規定可知，以往各稅法對於請求核發檢舉獎金之積極要件及消極資格限制規定並不一致，或規定缺漏不全，致實務上於法無明文時，常本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，關於檢舉獎金之請求權基礎、檢舉人消極資格限制及獎金額度等均類推適用所得稅法第103條規定（最高行政法院100年度判字第1963號判決意旨參照）。
⒉次按稅捐稽徵法於110年12月17日增定第49條之1規定規定：
「（第1項）檢舉逃漏稅捐或其他違反稅法規定之情事，經查明屬實，且裁罰確定並收到罰鍰者，稅捐稽徵機關應以收到之罰鍰提成核發獎金與舉發人，並為舉發人保守秘密。（第2項）檢舉案件有下列情形之一者，不適用前項核發獎金之規定：一、舉發人為稅務人員。二、舉發人為執行稅賦查核人員之配偶或三親等以內親屬。三、公務員依法執行職務發現而為舉發。四、經前3款人員告知或提供資料而為舉發。五、參與該逃漏稅捐或其他違反稅法規定之行為。（第3項）第1項檢舉獎金，應以每案罰鍰百分之20，最高額新臺幣480萬元為限。（第4項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，舉發人依其他法規檢舉逃漏稅捐或其他違反稅法規定之情事，經稅捐稽徵機關以資格不符否准核發檢舉獎金尚未確定之案件，適用第2項規定。」另為因應前揭條文之增定，同法施行細則另增定第16條規定：「（第1項）本法第49條之1第2項第2款所稱執行稅賦查核人員，指下列受理檢舉案件之稅捐稽徵機關稅務人員：……（第2項）本法第49條之1第2項第3款所稱公務員，指下列情形之一者：……（第3項）第1項第2款、前項人員身分及本法第49條之1第2項第2款規定執行稅賦查核人員之配偶或三親等以內親屬之認定，以舉發日為基準。」乃是為統一前揭規定人員身分認定之基準日，以資明確。準此，稅捐稽徵機關提成核發獎金與舉發人之前提要件至少應具備檢舉逃漏稅或其他稅捐違章事件經查明屬實，且經稅捐稽徵機關裁罰確定後已收到罰鍰等積極條件，且無不適用核發獎金前揭規定之消極資格存在。另中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」上開但書規定所謂應適用舊法規者，係指舊法規有利於當事人，而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者而言。
㈡原告申請核發檢舉獎金之消極資格應適用稅捐稽徵法第49條第2項規定：
⒈查原告於103年7月16日向中和稽徵所檢舉A君涉嫌逃漏特銷稅
，經被告就檢舉案件查明屬實，裁處被檢舉人罰鍰4,987,500元確定，且被檢舉人亦繳清罰鍰在案。被告乃以107年7月26日函通知原告，其應得舉發獎金為997,500元，若無所得稅法第103條第3項及第4項所定「參與逃稅行為」或「公務員為舉發人」之情事及無參與逃稅行為，請於文到7日內將各項文件備齊後，辦理洽領手續。嗣原告於111年7月5日檢具切結書（切結未具公務員身分等）及領款收據等，依稅捐稽徵法第49條之1第1項規定，向被告申領檢舉獎金，案經被告查得原告自80年4月1日起至111年6月29日間為依公務人員任用法任用之公務人員，遂於111年10月13日以原處分認其違反所得稅法第103條第4項消極資格之限制，而否准其申請等情，有原處分、被告107年7月26日函、111年9月19日北區國稅法二字第1110011602號函、人事處111年9月23日第1110012180號函，及原告所提切結書、領款收據等（本院卷第25至26頁、原處分卷第2至8頁）附卷可稽。又原告所提103年A君逃漏特銷稅檢舉案件，雖早於107年9月26日經被告通知其符合申領檢舉獎金之積極要件，惟就此公法上請求權除應受行政程序法第131條請求權時效之限制外，稅法上別無其他申領期限之限制，故原告遲至111年6月29日自公職退休後，始於111年7月5日提出本件申請，尚無逾請求權時效，合先敘明。
⒉被告嗣於111年10月13日雖以原處分否准原告本件申請，然斯
時稅捐稽徵法第49條之1規定已公布施行，參照該條文之立法理由載明：「……二、鑑於現行各稅法對於核發檢舉獎金及資格限制規定不一或未有規定，致稽徵實務迭有爭議。基於給與舉發人獎金係為維護國家稅收及防止逃漏稅捐等公共目的，不宜因稅目而異，為利各稅目一體適用，爰參考所得稅法第103條、證券交易稅條例第7條、契稅條例第32條及遺產及贈與稅法第43條規定，於第1項定明稅捐稽徵機關就檢舉案件經查明屬實，且裁罰確定並收到罰鍰者，稅捐稽徵機關應以收到之罰鍰提成核發獎金與舉發人，並為舉發人保守秘密。三、考量具有稅務人員資格或其他公務員依法執行職務發現違章案件逕行舉發，乃屬其應盡之義務，並為避免前揭人員及執行稅賦查核人員利用他人名義舉發迂迴套取獎金，或變相鼓勵參與不法行為，爰於第2項定明不予核發檢舉獎金，以資周延。四、為使稅捐稽徵機關辦理核發檢舉獎金有一致性準據，參考財務罰鍰處理暫行條例第3條及第4條規定，於第三項定明檢舉獎金核發基準及上限，俾供遵循。五、第4項定明本條修正施行時，舉發人依其他法規檢舉逃漏稅捐或其他違反稅法規定之情事，經稅捐稽徵機關以資格不符否准核發檢舉獎金尚未確定案件之適用原則，以資明確。」其修法用意既係為解決現行各稅法對於核發檢舉獎金及資格限制規定不一或未有規定，致稽徵實務迭有爭議等問題，為統一給與舉發人檢舉獎金之制度，以利各稅目一體適用，爰參考所得稅法第103條等規定，於第1項定明稅捐稽徵機關提成核發獎金與舉發人之要件，另關於檢舉人消極資格之限制，則放寬原所得稅法第103條第4項凡公務員為舉發時均不得領取檢舉獎金之限制，原則上限縮於具有稅務人員資格、公務員依法執行職務發現違章案件、或前揭人員及執行稅賦查核人員利用他人名義舉發迂迴套取獎金等情況，始不具申領檢舉獎金之資格，且就此法令規定之變革，立法者已慮及為免過度影響法秩序之安定性並兼顧舉發人權益之維護，於同條第4項定明於新法施行時，經稅捐稽徵機關以資格不符否准核發檢舉獎金尚未確定案件均有前開規定之適用。準此，被告於111年7月5日受理本件申請、同年10月13日作成原處分時，稅捐稽徵法既已修正公布施行，就此等否准核發檢舉獎金尚未確定案件，自應適用處分時新修正之稅捐稽徵法第49條之1規定，況此新增規定係基於統一給與舉發人檢舉獎金制度公益之考量，且舊法規（類推適用所得稅法第103條第4項規定）並非有利於當事人，並無中央法規標準法第18條但書所謂「舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項」，而例外應適用舊法規之情事，被告於受理本件申請案處理程序終結前，據以准許之相關法規既有變更，自應適用新修正稅捐稽徵法之規定至明。
⒊被告雖答辯稱：原告於103年間舉發時具公務員身分，按當時
法令即應類推適用所得稅法第103條第4項規定，無論是否依法執行職務發現而舉發，均無法核給檢舉獎金云云，惟查，本件原告提出舉發時之法令狀態於本件申請案之處理程序終結前已然變更，依新修正之稅捐稽徵法第49條之1規定，立法者著眼於前述目的，已放寬申領檢舉獎金消極資格之限制，業如前述，又法律漏洞之填補，原在於貫徹法律原則，使相同事項為相同處理，不同事項為不同之處理，以符合憲法之平等原則，是類推適用乃係將一事項之一法律規定比照適用於法律評價相似而未經規定之事項，自應以有法律漏洞存在為前提。關於各稅目檢舉獎金制度，於稅捐稽徵法第49條之1規定修正施行後，已屬法有明文，且新修正規定一體適用於所有否准核發檢舉獎金尚未確定之案件，故原法律規定之缺漏已獲填補，自無再因循往例類推適用所得稅法等規定之必要，被告無視新修正稅捐稽徵法之明文規定及立法意旨，執意類推適用所得稅法第103條第4項規定而否准原告本件申請，容有違誤，並對於原告是否有稅捐稽徵法第49條之1第2項不適用核發獎金規定之情事，置而未論，亦有未洽。至被告另援引稅捐稽徵法施行細則第16條第3項規定，陳稱認定舉發人有無法令排除消極資格之基準時，係以舉發人於舉發當時之身分為準，是稅捐機關應以舉發日之舉發人身分及法令規定，認定舉發人是否為法令所排除請領獎金之特定人云云，惟按法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用（司法院釋字第385號解釋意旨參照），查稅捐稽徵法施行細則第16條第3項規定乃是為因應稅捐稽徵法第49條之1條文之增定，統一前揭規定人員身分認定之基準日而制訂，被告既以前揭情詞答辯稱本件並無稅捐稽徵法規定之適用，而應類推適用所得稅法第103條第4項規定，卻又援引稅捐稽徵法施行細則第16條第3項規定為論據之基礎，顯有任意割裂適用之情，是其所持法律見解，亦有誤會，併此敘明。
㈢原告向被告申請作成准予核發檢舉獎金之處分為有理由：
原告於103年7月16日向中和稽徵所檢舉A君涉嫌逃漏特銷稅事件，經被告查明屬實，且裁處被檢舉人罰鍰4,987,500元確定，被檢舉人亦繳清罰鍰在案，是原告已符合前揭規定申請核發檢舉獎金之積極條件等情，為兩造所不爭執（參本院卷第104頁筆錄），且有被告107年7月26日函在卷可資佐證，堪可認定；被告於受理本件申請案後，因錯誤援引所得稅法第103條第4項等規定，致誤認原告有不適用核發獎金前揭規定之消極資格存在而否准原告本件申請，原處分於法容有違誤，業如前述；原告提起本件課予義務訴訟，請求被告應依其111年7月5日之申請，作成准予核發997,500元檢舉獎金之行政處分，就其是否有稅捐稽徵法第49條之1第2項消極資格規定之情事，經本院於審理中多次與被告確認，據復略以：查無原告有稅捐稽徵法第49條之1第2項規定情況之相關資料，已經調查完畢等語（參本院卷第104、136頁），並有被告於本院言詞辯論期日當庭提出之相關書證附卷可佐（本院卷第149至163頁），由此足徵原告主張其雖曾任公職，但並非稅務人員，亦非因執行職務發現A君逃漏特銷稅之事實，僅是擔任單純幕僚之工作等語，尚非無憑，是被告既亦查無原告有符合稅捐稽徵法第49條之1第2項規定所定不得申領檢舉獎金消極資格之情事，原處分否准原告請求核發檢舉獎金之申請，既有違誤，則原告請求被告應依其111年7月5日之申請，作成准予核發997,500元檢舉獎金之行政處分，並請求附帶撤銷訴願決定及原處分，應認有據。
七、綜上所述，被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第49條之1第1項規定核發檢舉獎金之申請，洵有違誤，訴願決定未予糾正仍予維持，亦有未洽。從而，原告訴請判決如訴之聲明所示，為有理由，應予准許。
八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 112 年 8 月 31 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 8 月 31 日
書記官 高郁婷