臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第一庭112年度訴字第480號112年11月23日辯論終結原 告 樂檬線上科技有限公司代 表 人 丁育苗（董事）住同上訴訟代理人 程光儀 律師
張義群 律師張庭維 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧（局長）住同上訴訟代理人 鄭博宇
曾綉鈴張佩君上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年3月23日台財法字第11213906330號、台財法字第11213906500號及台財法字第11213906560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件原告起訴時被告代表人為蔡碧珍，於訴訟進行中變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第237頁），核無不合，應予准許。
貳、事實概要：原告（一）104年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）870,458,233元、營業淨利52,227,494元及全年所得額56,045,695元，被告所屬新店稽徵所依申報數核定，嗣經被告所屬中和稽徵所查獲其漏報營業收入332,465,146元及列報與經營本業及附屬業務無關之營業成本168,264,081元，通報被告所屬新店稽徵所分別重行核定營業收入淨額1,202,923,379元、營業淨利192,467,740元及全年所得額196,285,941元，應補稅額23,840,841元，並經被告處罰鍰7,234,440元；（二）104年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘41,793,790元，被告所屬新店稽徵所依申報數核定，嗣經被告所屬中和稽徵所查獲其104年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入332,465,146元，致漏報稅後純益44,151,371元，通報被告所屬新店稽徵所重行核定未分配盈餘85,945,161元，加徵10%營利事業所得稅8,594,516元，應補稅額4,415,137元，並經被告處罰鍰2,207,568元；（三）105年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額173,949,460元、營業淨利33,499,897元及全年所得額34,153,716元，被告所屬新店稽徵所原依其申報數核定，嗣經被告所屬中和稽徵所查獲其漏報營業收入24,954,540元及列報與經營本業及附屬業務無關之營業成本17,712,392元，通報被告所屬新店稽徵所分別重行核定營業收入淨額198,904,000元、營業淨利55,205,015元及全年所得額55,858,834元，應補稅額3,689,870元，並經被告處罰鍰543,010元。原告不服，申經復查及提起訴願，未獲變更，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
參、當事人聲明及主張：
一、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
二、原告主張：㈠原告均合法繳納營所稅，原處分認定原告104年度漏報之營
業收入332,465,146元，以及105年度漏報之營業收入24,954,540元，實非原告營利事業所得，故被告據以加徵原告104年度營利事業所得稅未分配盈餘漏稅額8,594,516元及處以罰鍰2,207,568元、104年度營利事業所得稅應補稅額23,840,841元及處以罰鍰7,234,440元；105年度營利事業所得稅應補稅額3,689,870元及處以罰鍰543,010元，實有違誤，應予撤銷：
⒈原告之營業範圍僅負責遊戲產品於臺灣地區之具體運營、
市場推廣、客戶服務等，雙方再按協議進行分成及費用支付。原告以自己名義向蘋果平台申請上架，係因礙於我國臺灣地區與大陸地區人民關係條例第40條之1及《大陸地區之營利事業在臺設立分公司或辦事處許可辦法》，採取正面表列陸資營業項目，而允許營運之項目，不包含軟體服務業即手機遊戲營運。北京龍圖公司為儘快發行遊戲，方在臺灣地區設立原告公司。實際上，北京龍圖公司交給原告在臺灣地區之營業任務（或項目）為行銷、推廣遊戲產品及客戶服務，原告自始即未參與遊戲軟體開發及實際營運，僅負責行銷、推廣、客戶服務等事宜，並擔任龍圖公司於臺灣之窗口，實際進行「跨境」電子勞務銷售之營業行為仍為北京龍圖公司。
⒉原告欲完成北京龍圖公司交付之行銷、廣告業務，方以自
身名義作為蘋果平台之「上架者」，然手機網路遊戲之營業行為，不得僅以「上架者」作為唯一判準，應綜合遊戲軟體之研發、製作、發行者及其前述行為所需資金提供者。而原告之營業活動充其量僅為提供遊戲找尋配合之廣告行銷廠商，並針對臺灣地區線下（實體）活動進行推廣，其實質經濟事實關係及所生之實質經濟利益，均與原告無關。
⒊原處分認定原告104年度漏報營業收入332,465,146元，以
及105年度漏報營業收入24,954,540元，實非原告營利事業所得，故被告據以加徵原告104年度營利事業所得稅未分配盈餘漏稅額8,594,516元及處以罰鍰2,207,568元、104年度營利事業所得稅應補稅額23,840,841元及處以罰鍰7,234,440元；105年度營利事業所得稅應補稅額3,689,870元及處以罰鍰543,010元，實有違誤，應予撤銷。㈡就被告認定漏報之稅額，原告並未對重要事項隱匿或為虛
偽不實陳述或提供不正確資料，主觀上欠缺故意，系爭處分未先對原告加徵滯納金及利息而逕處以罰鍰，顯屬違法：
原告均依法如實繳納營所稅，退步言之，縱認原告為實際銷售電子勞務之主體，原告並無積極隱匿或提供虛偽不實資料。原告為北京龍圖公司投資之公司，並非對租稅規避有積極之「隱匿」作為，亦非以非常規交易規避租稅構成要件。倘原告有意規避租稅構成要件，則何須以自己名義作為蘋果平台之上架者，何況原告主觀上認為其均合法納稅，絕非出於故意隱匿銷售額。是以，綜合上開條文及實務見解，並衡諸原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益皆屬輕微，被告應不得另課予原告逃漏稅捐之處罰，至多加徵滯納金及利息已足，原處分逕依所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項規定分別處以0.8倍及0.5倍罰鍰，已屬違法及違反比例原則，應予撤銷。
㈢被告主張原告有漏報營業收入之事實，應負舉證責任，且
就漏稅處罰之部分，不得以同業利潤標準推定所得額之方式據為裁處：
⒈租稅債務與租稅處罰於本質究竟有所不同，前者乃於課徵
要件事實發生時，租稅債務即為成立，故協力義務與租稅債務有密切的關連，課稅處分僅係加以確認及命為給付，然租稅處罰要件事實縱使發生，行為人並不當然成立受罰義務，須俟作成裁罰處分，始有依處分内容繳納罰鍰或為其他行為之義務，裁罰相對人並無先驗的協力義務。
⒉納稅義務人有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上
具有期待可能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力義務之違反，無法轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性。而租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的结果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有無罪推定及疑則無罪原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任，證明程度至少應達到幾近於真實的蓋然性，始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。又補稅處分構成要件事實實現的法律效果，漏稅處罰則係漏稅罰要件事實該當的法律效果，兩者雖均以租稅構成要件事實實現為前提，但漏稅罰要件尚包括故意或過失行為及因而造成漏稅的結果。故納稅義務人縱有應補徵稅額，尚須有故意或過失行為，並造成漏稅的結果，始能處以漏稅罰。納稅義務人對於漏稅處罰的作成無協力義務，於漏稅處罰的撤銷訴訟，除依行政罰法第7條第2項規定，法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失推定為該等組織之故意、過失外，無任何客觀舉證責任，雖然有些課稅原因事實由法律明文推定或擬制(例如遺產及贈與稅法第5條各款規定之視同贈與情形），但所推定或擬制者為課稅原因事實，並非漏稅結果，故法律推定或擬制課稅原因事實者，只能補稅，不能據以處罰；稽徵機關則對於漏稅罰要件事實，無論積極事實或消極事實，負擔完全的客觀舉證責任，且其證明程度應一律達到真實確信的蓋然性。補稅與漏稅處罰要件寬嚴有別，構成補稅要件並不當然符合漏稅處罰要件；補稅與漏稅處罰的舉證責任分配稍有差別，且證明度要求高低不同，故法院依職權調查證據的結果，縱使可以認定有應補之稅額，亦未必足以認定有逃漏稅之事實。
⒊觀諸被告所提出之答辯書狀，均未檢附相關證據，是尚難
僅憑被告單方面之陳述，即據以認定原告有何漏報營業收入之情形，且無從檢驗被告認定數額之正確性，故難謂被告已善盡舉證責任。次查，被告雖主張因原告未提示帳薄憑證供核，故按遊戲軟體出版業之同業利潤標準核定所得額云云，惟揆諸上開最高行政法院109年度判字第49號行政判決意旨，因補稅與漏稅處罰之要件寬嚴有別，舉證責任之分配以及證明度要求之高低亦有所不同，尤其是漏稅處罰與刑事罰類似，當事人並無協力義務，否則恐有自證己罪而有違「無罪推定」原則之情形，是依法律規定所推定或擬制之課稅原因事實，僅能用以補稅，不能據以作為漏稅之處罰，據此，縱然原告未提示帳薄憑證予被告核對，被告至多僅能將以同業利潤標準推定之所得額用以核定原告之應補稅額，尚不得據以作為裁罰金額之計算依據，故被告之原處分以同業利潤標準同時作為應補稅額及裁罰金額之計算依據，顯有違上開最高行政法院109年度判字第49號行政判決意旨，其處分自屬違法。
㈣綜上所述，原告均已依法繳納營所稅，透過蘋果平台銷售
遊戲產品之收入並非原告所有，原告亦非納稅義務人，原處分向原告補徵此部分稅款實有適用法律之違誤。原告更無租稅規避、逃漏稅捐之情事，按納稅者權利保護法第7條第3項、第8項及第16條第1項、第3項規定加徵滯納金已足，原處分逕處0.8倍及0.5倍罰鍰，有違反法令及比例原則之違誤云云。
三、被告主張：㈠原告主張系爭收入並非原告公司之收入，惟依相關營業稅
案件判決結果，原告為顯名之遊戲發行人。被告於網路上查詢，也查得系爭遊戲係由原告代理。
㈡銷項憑證，被告係依發票查對是否為原告代理之遊戲，此均經相關之營業稅另案認定在案。
㈢另納保法第14條第4項規定依其文義係以「協力義務之履行
與否」作為稅捐稽徵機關得否以推計結果處罰之判斷標準，是循其文義邏輯而言，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰。
⒈本件申請人既已依所得稅法之規定辦理104、105年度營利
事業所得稅結算申報及104年度未分配盈餘申報，但有漏報營業收入致生漏報所得額及稅後純益之情事，且該漏報之情事明顯可歸責於申請人，違章事證明確已如前述，嗣經原查多次通知仍未能提示帳薄文據供核，遂依同業利潤標準核定其全年所得額予以補徵稅款，並依旨揭69年函釋規定，就漏報營業收入部分，按同業利潤標準核算其漏報所得額予以裁罰，即屬有據。
⒉又原告為本件納稅義務人，對其營業活動及各項營業收入
，己身知之最詳，並有依法誠實申報課稅之注意義務。其透過蘋果平臺銷售系爭遊戲勞務予遊戲玩家，104及105年度取得系爭營業收入，卻未將該收入併入辦理該年度營利事業所得稅結算申報，致生漏報所得額及稅後純益之情事，其應注意、能注意而未注意，應認就漏報所得額部分，核有過失，具備主觀責任要件，被告依納保法第16條第1項等規定為罰鍰處分，尚非無據等語。
肆、本院的判斷：
一、本件係原告（一）104年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額870,458,233元、營業淨利52,227,494元及全年所得額56,045,695元，被告所屬新店稽徵所依申報數核定，嗣經被告所屬中和稽徵所查獲其漏報營業收入332,465,146元及列報與經營本業及附屬業務無關之營業成本168,264,081元，通報被告所屬新店稽徵所分別重行核定營業收入淨額1,202,923,379元、營業淨利192,467,740元及全年所得額196,285,941元，應補稅額23,840,841元(104年度營所卷1第50頁)，並經被告處罰鍰7,234,440元(104年度營所卷1第51頁)；（二）104年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘41,793,790元，被告所屬新店稽徵所依申報數核定，嗣經被告所屬中和稽徵所查獲其104年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入332,465,146元，致漏報稅後純益44,151,371元，通報被告所屬新店稽徵所重行核定未分配盈餘85,945,161元，加徵10%營利事業所得稅8,594,516元，應補稅額4,415,137元(104年度未分配盈餘卷2第29頁)，並經被告處罰鍰2,207,568元(104年度未分配盈餘卷1第122頁)；（三）105年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額173,949,460元、營業淨利33,499,897元及全年所得額34,153,716元，被告所屬新店稽徵所原依其申報數核定，嗣經被告所屬中和稽徵所查獲其漏報營業收入24,954,540元及列報與經營本業及附屬業務無關之營業成本17,712,392元，通報被告所屬新店稽徵所分別重行核定營業收入淨額198,904,000元、營業淨利55,205,015元及全年所得額55,858,834元，應補稅額3,689,870元(105年度營所卷1第250頁)，並經被告處罰鍰543,010元(105年度營所卷1第143頁)。原告不服，申經復查及提起訴願，未獲變更，復查及訴願決定予以維持（本院卷第35至98頁）。以上事實概要各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書、訴願決定書等附卷可稽。茲就本件營利事業所得稅事件，關於全年所得額與未分配盈餘部分及罰鍰部分，依兩造主張之意旨及爭點，敘明判決之理由。
二、有關全年所得額與未分配盈餘部分㈠法規依據
按所得稅法第3條規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項前段）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各種罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時第66條之9規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……。」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額……（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額……。」所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」又財政部69年4月15日台財稅第33041號函釋略以：「……三、經查獲漏報銷貨收入部分，……匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率(現為淨利率)核計其匿報所得額。」核此推計課稅之方式，與所得稅法第83條第1項規定不相牴觸，無違母法意旨，得予適用。財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋略以：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩……作成決定……俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」則為財政部就稅捐稽徵法規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容與相關法律規定及其立法意旨無違，應可援用。
㈡原告主張其均合法繳納營利事業所得稅，透過蘋果平台銷
售遊戲產品之收入並非原告營利事業所得，原處分認定原告漏報104年度營業收入332,465,146元、105年度營業收入24,954,540元，實非屬原告之收入，被告據以補徵原告104年度營利事業所得稅稅額23,840,841元、加徵原告104年度營利事業所得稅未分配盈餘漏稅額8,594,516元及105年度營利事業所得稅稅額3,689,870元，應有違誤，且被告援引之確定判決所涉原因事實並無既判力，且於本案並無爭點效之適用等云。
㈢經查，一、本件同一課稅事實之營業稅行政救濟部分，其
中：1.漏報銷售額部分：被告所屬中和稽徵所查得原告向蘋果平臺申請於我國上架「刀塔傳奇」及「三國名將online」遊戲，供我國境內消費者下載使用，經該平臺向我國境內買受人收取線上遊戲價款並扣除平臺手續費後，按月撥付款項至其指定之中清龍圖香港有限公司銀行帳戶，核屬在我國境內銷售勞務，惟原告於103年6月至106年9月間，共收取款項480,405,800元(103年105,113,939元、104年349,088,404元、105年26,202,267元及106年1,190元；均為含稅金額），未依規定開立統一發票並報繳營業稅，致逃漏營業稅額22,876,468元之違章事證明確，經核定補徵營業稅及裁處罰鍰，原告不服，循序訴經改制前臺北高等行政法院109年9月17日109年度訴字第668號判決（105年度營所卷1第128、129頁）略以：「……由利安達平和聯合會計師事務所會計師吳明儀所簽證之原告103年營利事業所得稅簽證申報補充說明第4點（105年5月6日製作），指明原告主要收入來源係透過金流渠道平台銷售給遊戲玩家點數卡……系爭遊戲廣告網頁均以原告為發行公司……而原告公司103年財產目錄列明有臺灣伺服器10台……等節以觀，莫不足徵原告『顯名』為系爭遊戲之發行人，銷售電子遊戲勞務予遊戲玩家……原告即為營業稅法上銷售電子勞務之營業人，……而為營業稅之納稅義務人，並無疑義。……原告既為獨立之法人格，於加值型營業稅稽徵制度之連鎖關係中，以其名義從事銷售勞務之行為，即為營業稅之納稅義務人，應就其進銷貨取具憑證或開立憑證，以此將營業稅轉嫁予向其購買之消費者，俾符合加值型營業稅課徵原則。……原處分以原告為營業人，於我國境內銷售勞務，未開立統一發票，漏報銷售額457,529,332元，營業稅額22,876,468元，予以補徵……並無違誤。」等由，駁回其訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院110年1月7日109年度上字第1077號（104年度營所卷1第37頁至第41頁）裁定駁回確定在案，故被告查得系爭漏報銷售額，依經濟實質之法律關係，認定屬原告於我國境內銷售勞務，而為原告之營利事業所得，觀之前揭裁判意旨，並無不合。2.取得不得扣抵銷項稅額之進項憑證部分：被告所屬中和稽徵所查得原告104年4月至105年12月間取具非屬其代理營運「一國兩國三國誌」、「盜夢英雄」、「超神戰記」、「劍魔之戰」、「CSM反恐菁英」、「菊爆闖天關」、「星際傳奇」、「師父金靠妖」、「光之召喚」、「王之航道」及「全民槍戰」等11款遊戲之廣告行銷統一發票銷售額合計185,976,473元(104年：168,264,081元、105年：17,712,392元)，營業稅額9,298,829元(參見105年度營所卷2第41頁至第50頁)，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核屬非供本業及附屬業務使用之勞務，不得申報扣抵銷項稅額，原告不服，循序申請復查、提起訴願及行政訴訟，經臺北高等行政法院111年4月21日110年度訴字第327號判決(104年度營所卷1第42頁至第48頁)略以：「……營業人須先有購買貨物或勞務之事實，始有以其進項憑證所含進項稅額扣抵銷項稅額之餘地。倘營業人購買之貨物或勞務，實際上非供銷售商品或提供勞務使用，且未能增加營業之效益者，縱因而取有營業稅額，亦不得據以申報扣抵銷項稅額，始符加值型營業稅制之設計精神……遊戲軟體，目前主管機關未開放中國大陸地區業者來臺從事軟體設計以外的業務活動，如遊戲運營服務。大陸遊戲不得逕自在台上市、營運或從事跨境服務，應授權臺灣代理商營運，並由臺灣代理營運者完成分級登錄義務……依前揭說明，原告既未取得系爭11款遊戲之臺灣代理營運商資格，自無法產生並取得相對應之收入，該廣告行銷支出費用並不能增加原告營業之效益，且原告亦未能提出何以在未確定是否取得系爭11款遊戲代理權時，即先行支付上述行銷費用之合理事證。是被告以原告於未取得代理權期間所支付該行銷廣告遊戲費用之上開進項統一發票，核屬非供本業及附屬業務使用之勞務……並無不合……。」駁回原告之訴，因原告未提起上訴確定在案，合先敘明。二、營利事業所得稅部分，其中：1、104年度營利事業所得稅：(1)依營業稅查核結果，原告於104年度自蘋果平臺收取使用地在國內消費者之價款合計349,088,404元（含稅），漏報營業收入332,465,146元（349,088,404÷1.05），另將非供本業及附屬業務使用之勞務進項憑證168,264,081元帳列營業成本，被告所屬新店稽徵所以其未提示完整帳簿憑證及有關文據等資料供核，遂依首揭規定，按遊戲軟體出版業（行業標準代號：5820–11）同業利潤標準毛利率29%核算漏報所得額96,414,892元，加計前次核定營業淨利52,227,494元及本次查得與業務無關予以剔除之營業成本168,264,081元，重行核算營業淨利316,906,467元，惟較當年度全部營業收入淨額1,202,923,379元按該業同業利潤標準淨利率16%核算之所得額192,467,740元為高，依首揭規定，全案改依同業利潤標準淨利率16%核算，重行核定營業淨利192,467,740元及全年所得額196,285,941元(營業淨利192,467,740元＋非營業收入總額4,405,585元－非營業損失及費用總額587,384元)。復查時，被告以110年2月2日北區國稅法一字第1100001560號函(104年度營所卷1第124至125頁)請原告提示104年度帳簿憑證供核，原告主張另有廣告行銷費2,097,074.88美元亦應列為營業成本(104年度營所卷1第190頁至第192頁)，經被告另以110年2月23日北區國稅法一字第1100002207號函(104年度營所卷1第193頁至第194頁)請原告補提示104年度帳簿憑證及廣告行銷費之相關憑證、合約書及付款證明等資料供核，惟其僅提示104年度之資產負債表、損益表、分類帳及日記帳(104年度營所卷1第195頁至第597頁)，經就分類帳資料查核結果，(Ⅰ)記載「營業收入」項目係銷售遊戲點數卡、銷售app手機軟體、遊戲軟體透過Google渠道與玉山渠道及Lemon平臺渠道營運之分成款等(104年度營所卷1第453頁至第457頁)，據此，原告係經營遊戲軟體出版業，而非原告申報之電腦及電腦週邊設備批發業。（Ⅱ）記載「勞務成本-廣告費」項目（係損益表內之營業成本）已列入系爭非供本業及附屬業務使用之勞務進項憑證金額(104年度營所卷1第431頁至第446頁)，惟尚有一筆104年12月31日廣告費等60,000,000元內容不明(104年度營所卷1第431頁螢光筆畫線處)，為釐清該金額是否係原告所主張未列報之行銷廣告費2,097,
074.88美元，被告再以110年7月9日北區國稅新店營字第1100496878號函(104年度營所卷1第598頁至第599頁)請原告提示相關帳簿憑證等資料供核，原告嗣以110年7月16日陳述意見書說明因歷時久遠，已無法提示相關資料等語(104年度營所卷1第600頁至第601頁)，致無從就原告於復查時主張事項進行審酌。綜上，被告以原告未提示完整帳簿文據供核，以遊戲軟體出版業之同業利潤標準核算營業淨利192,467,740元及核定全年所得額196,285,941元，核無不合。(2)原告訴稱原處分核定漏報系爭營業收入332,465,146元，非屬原告之收入一節，原告於訴願及行政訴訟時，僅提示104年度遊戲運營及技術服務合作協議及APPLE公司匯款水單等資料，惟該等資料業於本件同一課稅事實營業稅之行政訴訟中提出，經本院109年度訴字第668號判決仍認定係原告於我國境內銷售勞務，漏報銷售額及營業稅額(參見104年度營所卷1第31頁至第36頁螢光筆畫線處)，並經最高行政法院109年度上字第1077號裁定駁回確定在案(104年度營所卷1第37頁至第41頁)。原告未能就上述判決及裁定所核認之違章事實，提出有利反證及合理說明，所訴自難憑採。從而，被告核定營業淨利192,467,740元及全年所得額196,285,941元，並無不合。2、104年度未分配盈餘：(1)承前所述，本件同一課稅事實104年度營利事業所得稅行政救濟部分，被告依營業稅查核結果，原告於104年間自蘋果平臺收取使用地在國內消費者之價款合計349,088,404元，漏報營業收入332,465,146元（349,088,404÷1.05），致漏報所得額53,194,423元，經核定補稅並處罰鍰(104年度未分配盈餘卷1第124頁)，原告不服，申經被告復查決定駁回在案，原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，先予敘明。(2)未分配盈餘部分，被告依104年度營利事業所得稅核認之事實，核算漏報稅後純益44,151,371元，重行核定未分配盈餘85,945,161元(104年度未分配盈餘卷1第128頁)，核無不合。至於原告所稱原處分核定漏報系爭營業收入332,465,146元，非屬原告之收入一節，經查，此部分業經本院109年9月17日109年度訴字第668號判決詳予論駁在案（104年度未分配盈餘卷1第226至第232頁），原告僅提供遊戲運營及技術服務合作協議、公司設立登記表及匯款資料等，未能就該判決所核認之違章事實，提出有利反證及合理說明，自難採據。3、105年度營利事業所得稅：(1)依營業稅查核結果，原告於105年1至12月間自蘋果平臺收取使用地在國內消費者之價款合計26,202,267元（含稅，105年度營所卷2第68至73頁），漏報營業收入24,954,540元（26,202,267÷1.05），又原告未提示帳簿憑證及有關文據等資料供核（105年度營所卷1第124頁至第125頁），被告所屬新店稽徵所遂依首揭規定，按遊戲軟體出版業(行業標準代號：5820-11)同業利潤標準毛利率29%核算漏報所得額(營業毛利)7,236,817元，加計前次核定營業淨利33,499,897元及業務無關予以剔除之營業成本17,712,392元，重行核算營業淨利58,449,106元，惟較當年度全部營業收入淨額198,904,000元按該業同業利潤標準淨利率16%核算之金額31,824,640元為高，乃依首揭規定，重行核定營業淨利55,205,015元（前次核定營業淨利33,499,897元＋漏報營業收入24,954,540元×同業利潤標準淨利率16%＋與業務無關進貨成本17,712,392元）及全年所得額55,858,834元(營業淨利55,205,015元＋非營業收入總額686,792元－非營業損失及費用總額32,973元)。復查時，被告以111年1月22日北區國稅法一字第1110000997號函請原告提示105年度漏報營業收入及與業務無關之營業成本17,712,392元之相關成本費用帳簿憑證供核（105年度營所卷1第145頁至第146頁），迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌。(2)原告於訴願及行政訴訟時，僅提示105年度遊戲運營及技術服務合作協議、公司設立登記表及APPLE公司匯款水單等資料（105年度營所卷1第334頁至第370頁、第400頁至第407頁），仍未提示漏報收入之相關成本費用帳列情形之證明文件或全年度帳簿憑證供核。從而，被告依上述查核結果，審認原告未能提供帳簿文據供核，依查得資料及同業利潤標準核定原告105年度營業淨利55,205,015元及全年所得額55,858,834元，揆諸首揭規定，並無不合。(3)有關原告訴稱原處分核定漏報系爭營業收入24,954,540元，非屬原告之收入一節，經查，此部分業經本院109年9月17日109年度訴字第668號判決詳予論駁在案（105年度營所卷1第126頁至第132頁），而原告僅提供遊戲運營及技術服務合作協議及匯款資料等，未能就該判決所核認之違章事實，提出有利反證及合理說明，所訴自難採據。
㈣又查營業稅與營利事業所得稅雖分屬不同稅目，各自適用
不同構成要件，惟兩者基礎原因事實係屬同一，是以稅捐機關據以核課營業稅所為之職權調查，於後續核課營利事業所得稅時，該同一稽徵機關之調查結果，自得援為營利事業所得稅之核課依據，且營業稅應列報之銷售額，原則上即等於營利事業所得稅應列報之營業收入。本件因具備同一當事人、相關連之事證關係及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情事，被告援引前開營業稅事件等確定判決之判斷，作為本件營利事業所得稅事件有關全年營業所得額及未分配盈餘之認事用法之基礎，核屬有據，應無不合。
㈤綜上以觀，本件被告所為原告104年度營利事業所得稅應補
稅額23,840,841元，104年度未分配盈餘應補稅額4,415,137元及105年度營利事業所得稅應補稅額3,689,870元之處分，核無違誤。原告上開主張，揆諸前揭事證及說明，並不足採。
三、有關罰鍰部分㈠法規依據
按納稅者權利保護法(下稱納保法)第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」同條第8項規定：「第三項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」第110條之2第1項及第2項規定：「營利事業已依第一百零二條之二規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額一倍以下之罰鍰。」「營利事業未依第一百零二條之二規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處一倍以下之罰鍰。」。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關所得稅法第110條第1項規定：
「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰……二、漏稅額超過新臺幣10萬元者。處所漏稅額0.8倍之罰鍰……。」第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰……。」係財政部就營利事業所得稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰標準，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬適法。
㈡原告主張系爭處分未依納保法有關租稅規避規定加徵滯納
金及利息，逕依所得稅法第110條第1項規定處以0.8倍罰鍰及依所得稅法第110條之2第1項規定處以0.5倍罰鍰，已屬違法及違反比例原則，且本件漏稅處罰部分被告不得以同業利潤標準推定之所得額據為裁處等云。
㈢經查，本件係被告依據通報及查得資料，以原告104及105
年度營利事業所得稅結算申報及104年度未分配盈餘申報書，漏報營業收入致生漏報所得額及稅後純益之情事，就漏報所得額及稅後純益部分，核有過失，依所得稅法第110條第1項及第110條之2第1項規定裁處如下：一、104年度營利事業所得稅：原告104年度漏報營業收入332,465,146元，短漏報所得額53,194,423元(332,465,146元×同業利潤標準淨利率16%)，又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，依前揭規定，按所漏稅額9,043,051元(53,194,423元×稅率17%)處0.8倍罰鍰7,234,440元(參見104年度營所卷1第51頁)。二、104年度未分配盈餘：原告於104年度營利事業所得稅結算申報時漏報營業收入332,465,146元，致漏報所得額53,194,423元及稅後純益44,151,371元；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，按所漏稅額4,415,137元處0.5倍罰鍰2,207,568元(參見104年度未分配盈餘卷1第122頁)。三、105年度營利事業所得稅：原告105年度漏報營業收入24,954,540元，致短漏報所得額3,992,726元(24,954,540元×同業利潤標準淨利率16%)；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，按所漏稅額678,763元(3,992,726元×稅率17%)處0.8倍罰鍰543,010元(參見105年度營所卷1第143頁)，核無不合。又納保法第7條第3項及第8項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」係以查得納稅義務人以非常規交易，達成與交易常規相當之經濟效果之租稅規避為前提要件，始僅有加徵滯納金及利息而得不處罰之適用。經查，本件係被告依查得資料，核認原告漏報銷售電子遊戲勞務之營業收入，致漏報所得額，進而漏報稅後純益及未分配盈餘之情事，並有相關違章事證可稽，自與上開規定之租稅規避情形不同，原告所稱本件應依納保法之相關規定加徵滯納金及利息，不應處以罰鍰云云，核屬誤解。另納保法第14條第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」依其文義解釋，係以「協力義務之履行與否」作為稅捐稽徵機關得否以推計結果處罰之判斷標準，是循其文義意旨以觀，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰。本件原告既已依所得稅法之規定辦理104、105年度營利事業所得稅結算申報及104年度未分配盈餘申報，但有漏報營業收入致生漏報所得額及稅後純益之情事，且該漏報之情事明顯可歸責於原告，其違章事證明確，已如前述，且嗣經被告原查多次通知，仍未能提示所需帳簿文據供核，其未盡協力義務，於調查時對重要事項有隱匿等情事，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐，已該當納保法第7條第8項但書之規定，被告遂依同業利潤標準核定其全年所得額予以補徵稅款，並依相關法規，就漏報營業收入部分，按同業利潤標準核算其漏報所得額予以裁罰，核屬有據。又原告為本件之納稅義務人，對其營業活動及各項營業收入，知之最詳，並有依法誠實申報課稅之注意義務。其透過蘋果平臺銷售系爭遊戲勞務予遊戲玩家，104及105年度取得系爭營業收入，卻未將該收入併入辦理該年度營利事業所得稅結算申報，致生漏報所得額及稅後純益之情事，核其行為，係應注意、能注意而不注意，應認就漏報所得額部分，核有過失，具備主觀責任要件，被告依納保法第16條第1項等規定為罰鍰處分，並無不合。又查，本件各年度違章裁罰情形：1.104年度營利事業所得稅：原告104年度漏報營業收入332,465,146元，短漏報所得額53,194,423元(332,465,146元×同業利潤標準淨利率16%)，又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，依前揭規定，按所漏稅額9,043,051元(53,194,423元×稅率17%)處0.8倍罰鍰7,234,440元(參見104年度營所卷1第51頁)；2.104年度未分配盈餘：原告於104年度營利事業所得稅結算申報時漏報營業收入332,465,146元，致漏報所得額53,194,423元及稅後純益44,151,371元；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，按所漏稅額4,415,137元處0.5倍罰鍰2,207,568元(參見104年度未分配盈餘卷1第122頁)；3.105年度營利事業所得稅：原告105年度漏報營業收入24,954,540元，致短漏報所得額3,992,726元(24,954,540元×同業利潤標準淨利率16%)；又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，按所漏稅額678,763元(3,992,726元×稅率17%)處0.8倍罰鍰543,010元(參見105年度營所卷1第143頁)，核均已考量原告違章情節，而為適切之裁罰，洵屬適當，並無違誤。原告上開主張，觀諸前揭規定及說明，亦非可採。
四、從而，本件被告對原告所為104年度營利事業所得稅、104年度未分配盈餘及105年度營利事業所得稅之補稅及罰鍰處分，均無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件訴訟費用，由原告負擔。
五、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。中 華 民 國 112 年 12 月 7 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林秀圓法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 12 月 7 日
書記官 李承翰