臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第六庭112年度訴字第578號114年4月17日辯論終結原 告 華南商業銀行股份有限公司代 表 人 陳芬蘭（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林光彥 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 張素媛
陳珮潔沈玉津上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國112年3月23日台財法字第11213902800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告民國108年12月26日之申請，作成准予退還原告溢繳營業稅新臺幣125,962,424元之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告代表人原為張雲鵬，於訴訟進行中變更為陳芬蘭，茲由其具狀聲明承受訴訟（本院卷2第427-431頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告為經營銀行業之營業人，於民國105年1月至107年12月（下稱系爭期間）各期營業稅申報案，申報「購買中央銀行發行之1年期以內可轉讓定期存單（下稱央行1年期以內NCD）利息收入」共新臺幣(下同)4,198,747,519元（下稱系爭收益），為其經營銀行本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第11條第1項第2款規定，按稅率5%報繳營業稅，經被告以公告方式逐期核定，均未申請復查，皆已確定。嗣財政部108年12月9日台財稅字第10804586520號令（下稱財政部108年令）公布，該收入屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，適用2%營業稅稅率。原告乃於108年12月26日以自行適用法令錯誤為由，依行為時即110年12月27日修正前稅捐稽徵法第28條第1項規定，向被告申請退還105年1月至107年12月各期營業稅共125,962,424元。經被告以111年10月20日財北國稅信義營業字第1110161951A號函（下稱原處分），以105年1月至107年12月營業稅申報案件已核課確定，否准其申請。原告不服，提出訴願仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告持有央行1年期以內NCD所獲收益，係屬銀行經營銀行本
業以外之專屬金融本業收入，依營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅率；蓋103年6月4日修正通過之營業稅法第11條（000年0月0日生效），該條修正係將銀保本業經營本業銷售額所適用之營業稅稅率由原先2%調整至5%，然若該二業有兼營信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業等非專屬銀保本業之銷售額，則仍維持原規定按2%課徵；況且，103年7月14日依營業稅法第11條第2項規定所訂定發布之「銀行業保險業經營銀行保險本業收入範圍認定辦法（下稱銀保本業認定辦法）之立法目的，係鑑於銀行業或保險業若有經營前揭認定辦法所訂與證券業、期貨業、票券業及信託業本業性質類同之業務，實屬銀行經營其他金融業本業業務之情形，爰以前揭辦法明定將上開業務之銷售額列為銀保本業以外收入，自不得依營業稅法第11條第1項第2款規定，適用5%稅率課徵營業稅。實則，銀保本業認定辦法第2條規定關於銀保本業之認定，係以負面表列且無概括條款之方式為之，即僅有非屬銀保本業認定辦法第2條各款所訂其他金融業亦得經營之業務收入者，方屬「銀行業經營本業銷售額」，而應適用5%營業稅稅率；故兩造均應依此原則審核前開負面表列事項之具體內容，方不致存在同性質業務銷售額，卻適用不同營業稅率之情形。而依銀保本業認定辦法第2條第4款、票券金融管理法第21條及中央銀行公開市場操作作業要點第4點第1項規定，得持有央行發行1年期以內NCD者不僅銀行業，尚包含票券金融公司及其餘經央行核可之金融機構，顯見銀行業購買1年期以內NCD所產生之收益，不僅非屬「銀行業經營本業銷售額」，其亦具有專屬金融本業收入之性質，依營業稅法第11條第1項第3款規定，應按2%營業稅率課徵。
㈡由財政部108年令之訂定緣由，可知該令釋之作成係為避免銀
行業與其他金融業兼營相同業務，然卻存在適用稅率不一致之情形，而有違租稅中立及公平爭議，則該令釋既以闡明前開收入應如何適用營業稅法第11條第1項規定為目的，係屬就行政法規所為之釋示，應自現行營業稅法第11條第1項規定生效之日起（即103年7月1日）即有適用。再者，法安定性原則應建立在法律釋示存在不一致之情形下，然本件所適用營業稅法第11條規定並未變更，自與法安定性原則無違；況且，無論係臺北國稅局107年4月3日函、金管會106年8月21日函及108年5月7日函，均認定銀行業購買1年期以內NCD所產生之收益，依營業稅法第11條第1項規定，應按2%稅率課徵營業稅，而與財政部108年令之意旨相符，顯見主管機關間先後對於營業稅法第11條第1項規定之解釋係屬相同；故財政部108年令無庸考量稅捐稽徵法第1之1條第1項但書規定或釋字第287號解釋關於法安定性原則之限制，遑論限縮原告有依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退還溢繳稅款之權利；至於財政部76年10月30日函僅係認定銀行業購買1年期以內NCD所產生之利息收入，非屬營業稅免稅範圍，而應依法報繳營業稅，此與財政部108年令認定銀行業應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅之意旨，係屬相符，而無前後不一之情形。㈢原告於系爭申報年度因未諳法令規定而適用錯誤稅率，乃依
行為時稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請退還溢繳稅款，係屬有據；況且，核課處分確定與否，並非行為時稅捐稽徵法笫28條第1項規定之要件，被告稱財政部108年令僅適用於未核課確定之案件云云，使行為時稅捐稽徵法第28條第1項所定「繳納之日起5年內」之規定形同具文，自無可採，其據此駁回本件申請案，即於法有違。
㈣由本院110年度訴字第1427號案件（下稱本院另案）於112年5
月26日調查國內十大銀行103年7月至108年2月間購買央行NCD所產生之收益適用營業稅稅率暨誤以5%稅率申報而辦理退還溢繳稅款之回覆結果，可知除原告以外，銀行同業包括：臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行)、兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行)、合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行)、第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）及臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行)，皆曾以被告107年4月3日財北國稅審四字第0000000000號函（下稱107年4月3日函）說明四為基礎，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，向稽徵機關申請退還溢繳之稅款，並經稽徵機關同意退還，復由本院另案判決意旨，足證被告107年4月3日函並未限於該個案所審認之合庫銀行、第一銀行及臺灣銀行三家銀行始能適用。是基於平等原則、有利不利一律注意原則，被告應一致參酌107年4月3日函說明四之意旨，肯認原告購買1年期以內NCD所獲得之收入應適用營業稅法第11條第1項第3款規定，以2%稅率課徵營業稅。
㈤再者，本院另案復於112年7月3日調查有關107年4月3日函令
內容，經被告以112年9月14日財北國稅內湖營業一字第0000000000號函（下稱112年9月14日函）回覆，由該函文說明三及說明四之記載，可知被告於個案審認合庫銀行、第一銀行及臺灣銀行以票券業身分購買1年期以內NCD所產生收益之營業稅時，實未有財政部108年令可資遵循；然被告仍同意前開銀行得比照票券商購買1年期以內NCD之情形辦理，即前開收益不應認屬銀行業本業收入，而應適用2%營業稅率，則被告對於原告之申請，既無正當理由，即不應存有差別待遇；原告於財政部108年令作成前，針對103年7月至12月及104年1月至12月間溢缴稅款所提出之申請，業經被告同意核退該等稅款；然於財政部108年令作成後，被告卻反而以財政部108年12月9日令僅得適用於未核課確定案件為由，駁回原告之申請。顯見被告對於均屬原告購買1年期以內NCD所獲得收入應適用之營業稅稅率，確有於無正當理由之情況下，仍逕為差別待遇之事實。
㈥觀諸最高行政法院111年度上字第486號判決理由，係以銀保
本業認定辦法第2條第1項第4款及票券金融管理法第4條第1款第2目規定為判決基礎，認定票券業得經營之央行NCD業務之銷售額，係屬銀行經營銀行本業以外之專屬金融本業收入，依營業稅法第11條第1項第3款規定，自103年7月起即應按2%甚稅率課徵營業稅；並肯認被告107年4月3日函所持見解並非侷限於個案。則原告因兼營票券商購買央行1年期以內NCD所產生系爭收益部分，自亦應按2%稅率課徵系爭營業稅，原告依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還溢繳稅額，於法有據。原處分駁回本件申請，不僅將產生銀行業及票券業間之租稅公平問題外，亦存在不同銀行業者間之租稅公平問題；此一適用稅率之差距，實已造成原告額外之稅負負擔，違反納稅者權利保護法第5條、憲法第7條規定保障之平等原則。
㈦營業稅法之主管機關為財政部，而票券金融管理法之主管機
關為金融監督管理委員會（下稱金管會），顯見央行並非本件爭議適用法規之主管機關，是央行業務局113年6月7日台央業字第0000000000號函(下稱央行113年6月7日函）僅係其基於發行者地位之自我解釋，遑論該113年6月7日函內容與金管會106年8月21日函及108年5月7日、財政部108年令、最高行政法院111年度上字第486號判決見解牴觸。是以，央行113年6月7日函關於1年期以內NCD是否屬票券金融管理法第4條第1款規定之短期票券之認定，無從採為本件裁判之基礎。
㈧由銀保本業認定辦法第2條立法理由第1點第㈡項可知，財政部
之所以於111年2月9日修法增訂第2條第1項第8款規定，係為重申營業稅法第11條第1項第3款及財政部108年令之意旨，以兼顧租稅中立性及公平性。然此並非係以否定同條項第4款所定「短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入」包含1年期以內NCD為目的。故被告自不得逕以修法後之結果，透過事後之錯誤解釋，反面推論修法前銀保本業認定辦法第2條第1項第4款規定不包含銀行購買1年期以內NCD所獲之收入。被告所言，實有因果倒置之違誤。
㈨就購買銀行發行之定期存單而言，無論發行機構為央行或一
般銀行，購買者即銀行實質上均係以獲取票券利息為目的，故兩者之實質經濟事實關係確屬相同，應同樣適用銀行兼營短期票券自營業務收入之2%營業稅稅率，央行是否為一般意義之銀行實非屬本件判斷重點。況且，原告係為配合央行因應市場資金情勢及銀行資產配置需求等相關財政措施，始選擇購買1年期以內NCD，則自無因原告協助推行政策，反須承受高額稅捐負擔懲罰之理。故被告逕以1年期以內NCD之發行者為央行為由，即認應適用與一般定存單相異之稅率，違反納稅者權利保護法第7條第1項及第2項規定所示實質課稅原則及實質經濟關係等語。並聲明：1.訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應作成退還原告自105年1月至107年12月溢繳營業稅125,962,424元之處分。
四、被告則以：㈠按稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，不論在納稅義務人自
行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分之情形，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時，即所謂「行為時」，原告於系爭期間報繳各期營業稅，依當時有效法令即103年7月14日修正之營業稅法第11條第1項第2款、88年8月30日非專屬本業認定辦法第3條、103年7月14日（104年5月6日修正）銀保本業認定辦法第2條等規定，其購買央行1年期以內NCD所產生之收益，應屬銀行本業收入，依營業稅法第11條第1項第2款規定，按5%稅率報繳營業稅，並無適用法令錯誤之情形。
㈡財政部108年令係審酌依營業稅法第11條第2項授權所訂定銀
保本業認定辦法之意旨，考量央行貨幣政策目的、租稅公平及租稅中立等因素，為協助各地區國稅局就銀行業購買央行1年期以內NCD所生收入之營業稅課稅事項，統一認定課稅事實適用稅捐構成要件，所訂頒之解釋令。銀行業購買央行1年期以內NCD所產生之收益，依原告報繳系爭期間營業稅時之有效法令，屬銀行本業之銷售額，不應因108年12月9日考量央行貨幣政策目的、租稅公平及租稅中立等因素，而訂頒財政部108年令，自法規生效之日起有其適用，即認在該令發布前因見解不同所為之行政處分當然錯誤，是依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，僅對尚未核課確定之案件適用。又依營業稅法第42條之1規定，營業人依同法第35條規定向稽徵機關申報之案件，稽徵機關於申報期限屆滿之次日起6個月內如無應補繳稅額或應退稅額者，以公告方式載明按營業人申報資料核定，代替核定稅額通知文書之送達。而所稱核課「確定」，稅捐稽徵法第34條第3項第1款明定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查，即屬確定。原告於系爭期間申報之各期營業稅，皆依前揭規定以公告方式逐期核定，該期間最後一期營業稅申報（107年11至12月），於108年7月12日核定，原告未於翌日起30日內提復查申請，各期皆已告確定，是尚無108年令之適用。
㈢被告107年4月3日函乃財政部108年令釋前自為之認定，係針
對個案依職權認事用法後內部回復所屬單位之內容，受文者僅該個案所轄單位，非所屬各單位間一致性之作業規範，亦非經行政程序法第160條第2項、政府資訊公開法第8條或其他適當方式公開，自不得作為他案援用，原告以據該見解而個案核退之主張，實不可採。又本院另案審理時函詢國內十大銀行103年7月至108年2月間購買央行NCD所產生收益辦理退還溢付稅額之回復結果，原告主張與同業間待遇有別，然該十大銀行如係於財政部108年令發布前（108年12月9日前）即已提出申請之案件，被告所屬其他單位雖不受107年4月3日函拘束，認屬該當稅捐稽徵法第1條之1第1項本文規定之據以申請案件，並參酌該函文內容據以審認核退，其中亦包含原告108年2月20日及108年7月25日所申請之案件；而於108年令發布後始申請之案件，除兆豐銀行108年12月30日提出申請之案件（個案認定其係107年12月11日即有請求之意），經審酌從寬認定屬108年令發布前據以申請案件之理由外，皆依稅捐稽徵法第1條之1規定，以申請退稅期間核課確定與否進行准駁，非如原告所稱待遇有別情形。
㈣就原告所主張系爭期間所購買央行1年期以內NCD所產生之收
益，因適用稅率錯誤，溢繳營業稅125,962,424元，並提示系爭期間「中央銀行定期存單月底對帳單」及原告持有央行NCD之「票券部位/提息/評價明細表」等資料，經審認核對，相關證明文件尚屬可稽，是可認原告主張之溢繳金額正確等語，資為抗辯。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實經過，除下述爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有原告於系爭期間之營業稅申報核定通知書（原處分卷附件5）、財政部108年令（本院卷1第73頁）、原告108年12月26日會會字第1080085795號函（原處分卷附件3）、原處分（本院卷1第65-68頁）、訴願決定（本院卷1第75-89頁）附卷可稽，洵堪認定。經核兩造之陳述，本件爭點厥為：原告得否依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告退還其溢繳之營業稅125,962,424元？
六、本院得判決之心證㈠按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及
進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第10條規定：「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%；其徵收率，由行政院定之。」第11條第1項及第2項(103年6月4日修正)規定：「（第1項）銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之營業稅稅率如下：一、經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之稅率。二、銀行業、保險業經營銀行、保險本業銷售額之稅率為5%；其中保險業之本業銷售額應扣除財產保險自留賠款。但保險業之再保費收入之稅率為1%。
三、前二款以外之銷售額稅率為2%。（第2項）前項非專屬本業及銀行、保險本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。」㈡依照營業稅法第11條第1項、第2項規定可知立法者將銀行業
、保險業之銷售額區分為「非專屬本業銷售額」、「本業銷售額」及「其餘銷售額」，分別適用不同之營業稅稅率。銀行業經營非專屬本業之銷售額，因與其他一般行業經營相同業務之銷售額，在本質上並無不同，屬加值型業務，允應適用相同之稅率，以維租稅公平，爰於同條第1項第1款規定此部分之銷售額，適用第10條規定之稅率（一般稅率5%）。又因銀行業總體逾期放款比率已由90年底之百分之8點16降至102年底之百分之零點36，達歷史新低，且近年銀行業及保險業之獲利提升，體質業獲改善，已達成88年營業稅稅率由百分之5調降為百分之2，以扶植該等業別之政策目的。又考量銀行業及保險業等2業別存在金融系統風險之危機，且自91年起政府運用金融業營業稅稅款挹注處理之問題金融機構，均為銀行業與保險業，爰參考國際間提高銀行業稅負回饋政府付出之作法，並回應國內各界提高金融業稅負之呼聲，103年6月4日修正營業稅法第11條第1項第2款規定，恢復銀行業及保險業經營銀行、保險本業銷售額，屬非加值型業務，其稅率為5%。至除前兩款以外，經營銀行本業以外之專屬金融本業銷售額，即屬同條項第3款所規定之範圍，屬非加值型業務，其稅率為2%。（最高行政法院111年度上字第486號判決意旨參照）㈢本件被告主張原告並不得依照行為時稅捐稽徵法第28條第1項
規定，請求被告退還營業稅款，因原告購買央行1年期以內NCD所產生之收益，應屬銀行本業收入，依營業稅法第11條第1項第2款規定，按5%稅率報繳營業稅，並無適用法令錯誤款等語。然而，本院以為原告合於行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定，理由如下：
1.行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」110年12月17日修正稅捐稽徵法第28條第1項、第3項、第5項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前2項規定。」「中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，行政法院係針對裁判時原告對行政機關申請作成行政處分之請求權是否成立，作成法律上判斷，其判斷基準時點，除法令另有規定外，事實審法院言詞辯論程序終結時之事實狀態變更，及法律審法院裁判前之法律規定變更，均應綜合加以考量。裁判基準時決定後，將在此基準時點以前所發生之事實及法律狀態的變化納入考慮範圍，解釋個案應適用之實體法規定及法律適用原則以為法律適用作成裁判。而無論依修正前稅捐稽徵法第28條第1項及修正後同條第1項規定之退稅請求，解釋上均包含納稅義務人自行適用法令錯誤，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點，原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是無論依修正前稅捐稽徵法第28條第1項或修正後同條第1項規定主張適用法令錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。
2.納稅者權利保護法第3條第3項規定：「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」又稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」同條第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」所謂尚未核課確定之案件，指該項函釋發布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未核課確定之案件。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……」亦經司法院釋字第287號解釋在案。從而，財政部就行政法規所為釋示而發布之解釋函令，若無變更已發布解釋函令之法令見解之情，則應依司法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效之日起有其適用。須屬「變更」已發布解釋函令之法令見解者，始屬上述稅捐稽徵法第1條之1第2項所規範範圍。換言之，上揭稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解情事為前提，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無涉。又財政部發布解釋函令，「變更」已發布解釋函令之法令見解，如屬「有利」於納稅義務人者，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之反面解釋，應認亦適用於尚未核課確定之案件(最高行政法院 111 年度上字第 486 號判決意旨參照）。
3.銀行購買央行發行期限在1年期以內NCD，其所產生之收益，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅：
⑴依103年6月4日修正營業稅法第11條第2項規定：「前項非專
屬本業及銀行、保險本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。」係配合同條文第1項修正，有關銀行、保險本業之範圍，授權由財政部擬訂相關辦法報請行政院核定，俾利徵納雙方依循。由於財政部76年10月30日台財稅第761122622號函釋僅載明：「中央銀行為調節金融，依中央銀行法第27條規定，發行之定期存單、儲蓄券及短期債券，係屬該行業務之運作；金融業（含銀行業、信託投資業、證券業、信用合作社及農、漁會等兼營銀錢營業之信用部）購買該行發行之定期存單、儲蓄券及短期債券所發生之利息收入（包括買賣之利益），『不屬營業稅免稅範圍，應依法報繳營業稅。』」，至其適用之營業稅率，究為營業稅法第11條第1項第2款規定銀行本業之5%，抑為同項第3款規定銀行本業以外之專屬金融業2%，尚乏明確規範。為明確界定銀行業經營銀行本業範圍，財政部依營業稅法第11條第2項規定授權訂有本業收入範圍認定辦法，依104年5月6日修正該辦法第2條第4款規定：「銀行業、保險業經營銀行、保險本業收入，為銀行業及保險業下列業務收入以外之收入：……。四、票券金融管理法第21條所定之短期票券及金融債券之簽證、承銷、經紀或自營業務收入。」票券金融管理法第4條第1款第2目規定：「本法用詞定義如下：一、短期票券：指期限在1年期以內之下列短期債務憑證：……。（二）可轉讓銀行定期存單。」因此，銀行業依票券金融管理法第21條及金融機構兼營票券金融業務許可辦法第2條第1項規定兼營短期票券自營業務收入，按本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定，為其經營「銀行本業以外」之「專屬金融業收入」。準此，銀行購買央行發行期限在1年期以內NCD，其所產生之收益，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅(最高行政法院 111 年度上字第 486 號判決意旨參照）。
⑵故而，財政部108年12月9日令（此部分卷證，同可參照本院
卷1第323頁）載稱：「銀行業購買中央銀行依中央銀行法第27條規定發行定期存單所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率。」就銀行業購買央行發行之定期存單（無論發行期限，包括1年以內及超過1年期）所產生之收入，屬經營銀行本業以外之專屬金融業銷售額，按營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%稅率。其中就購買發行期限在1年期「以內」之定期存單所產生收益部分，核屬銀行兼營「短期票券」自營業務收入，按本業收入範圍認定辦法第2條第4款規定，為其經營銀行本業以外之專屬金融業收入，本即應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅。是財政部108年12月9日令關於購買發行期限在1年期「以內」之定期存單所產生收益部分，無非係就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用(最高行政法院 111 年度上字第 486 號判決意旨參照）。準此，銀行購買央行發行期限在「1年期以內」NCD，係兼營短期票券業務，其所產生之收益，屬經營銀行本業以外之專屬金融業收入，自應依營業稅法第11條第1項第3款規定，按2%稅率課徵營業稅。
⑶復參酌票券金融管理法第1條規定：「為加強票券商之監督及
管理，配合國家金融政策，促進貨幣市場之健全發展，並保障市場交易人之權益，特制定本法。」第21條第1項規定：
「票券金融公司得經營之業務項目，由主管機關於下列範圍內就其本公司、分公司分別核定，並於營業執照載明之：一、短期票券之簽證、承銷業務。二、金融債券之簽證、承銷業務。三、短期票券之經紀、自營業務。四、金融債券之經紀、自營業務。五、政府債券之經紀、自營業務。六、短期票券之保證、背書業務。七、企業財務之諮詢服務業務。八、經主管機關核准辦理之其他有關業務。」其旨在於鬆綁票券金融公司業務範圍，以因應金融環境之急遽變遷，並配合金融自由化、國際化政策，以促進國家金融政策及貨幣市場之健全發展。準此，就同法第4條第1款第2目明定「可轉讓銀行定期存單（期限在1年期以內之短期債務憑證之一種）」亦屬票券商可得經營之「短期票券」業務，並未明文將「央行所發行1年期以內可轉讓定期存單（央行所發行1年期以內NCD）」予以排除在外，是基於央行所發行1年期以內NCD其本質亦屬「期限在1年期以內之短期債務憑證」，法無明文將之排除於「短期票券」業務之外，並且票券商經營或銀行業兼營此種NCD短期票券業務，實務上亦行之有年，是基於票券金融業務之自由開放潮流，及1年期以內NCD亦屬短期債務憑證性質等，自難逕將央行所發行1年期以內NCD，排除於票券金融管理法第4條第1款第2目、第21條第1項允由業者經營之「短期票券」業務之外，則被告辯稱：中央銀行發行可轉讓定期存單（NCD），發行期限在1年以內者，並非短期票券，銀行業兼營此類NCD所生利息收入之營業稅率應為5%，並無營業稅法第11條第1項第3款稅率2%之適用云云，自不可採。
4.準此，原告依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定請求被告退還溢繳稅款，為有理由：
⑴原告係就其105年至107年各期之營業稅，申報其購買「央行1
年以內NCD」所生利息收入共4,198,747,519元，原告初認此屬經營銀行本業銷售額，依營業稅法第11條第1項第2款規定，按稅率5%報繳營業稅共209,937,376元，嗣原告基於應按稅率2%報繳營業稅始為正確，乃以108年12月26日函向被告申請退還其中溢繳之稅款125,962,424元；而上開款項，因原告經營「央行1年以內NCD」所生收益4,198,747,519元，其營業稅報繳應適用稅率5%或2%，二種稅率產生差異所致，且關於上開金額之計算，兩造並未爭執(本院卷1第217-218頁）。是以，原告本件就105年至107年各期之營業稅，申報其購買「央行1年以內NCD」所生利息收入共4,198,747,519元，已按稅率5%報繳營業稅209,937,376元，相較於稅率2%之應納稅款83,974,952元，致生溢繳稅額125,962,424元（209,937,376－83,974,952）等情，堪以認定。
⑵又財政部108年12月9日令（本院卷1第323頁）關於購買發行
期限在1年期「以內」之定期存單所產生收益部分，認「屬經營銀行本業以外之專屬本業銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第11條第1項第3款規定，適用2%營業稅稅率」等旨，依照上開最高行政法院判決意旨，無非係就營業稅法第11條第1項第3款所為之釋示，係闡明法規之原意，應自營業稅法第11條第1項生效之日（自000年0月0日起生效施行）起有其適用，已如上述。是以，原告兼營「短期票券」自營業務收入，就其105年至107年各期營業稅申報，應適用營業稅法第11條第1項第3款，按稅率2%為稅款之繳納，因原告適用法律錯誤，誤按稅率5%為稅款之繳納，致錯誤溢繳系爭稅款125,962,424元，則原告依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還，於法尚無不合。縱使被告所屬信義分局以公告方式予以核定，原告當時未申請復查而核課確定，亦無礙於行為時稅捐稽徵法第28條第1項賦予納稅義務人之錯誤溢繳稅款退還請求權之合法行使。則被告本件否准退還系爭稅款125,962,424元，於法不合，不應維持。
七、綜上所述，原告依行為時稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告退還其溢繳之營業稅125,962,424元，為有理由，原處分予以否准，於法不合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告提起課予義務訴訟，求為判決如其聲明為有理由，應予准許。
八、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、結論：原告之訴有理由。中 華 民 國 114 年 5 月 15 日
審判長法 官 洪慕芳
法 官 孫萍萍法 官 周泰德
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 114 年 5 月 15 日
書記官 黃靖雅