臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭112年度訴字第653號112年10月12日辯論終結原 告 何凱成
楊勝凱共 同訴訟代理人 許義財 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）住同上訴訟代理人 蘇麗穎
康詠婕上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年5月17日台財法字第11213912520號、112年5月18日台財法字第11213912510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告何凱成108年度綜合所得稅結算申報，被告依據通報及查
得資料，以原告於民國108年間漏報其出售借名登記（以李芳蘭名義登記為所有權人）之○○市○○區○○段0000及0000地號土地(原告出資比例30%，下稱系爭土地)之其他所得新臺幣(下同)34,460,453元，歸課核定原告何凱成108年度綜合所得總額35,503,668元，綜合所得淨額35,270,118元，補徵應納稅額13,219,088元。
㈡原告楊勝凱（與原告何凱成合稱原告2人）之108年度綜合所
得稅結算申報，漏報受扶養親屬楊志清（楊勝凱之父）出售借名登記之系爭土地（楊志清出資比例30%）之其他所得34,644,177元，歸併核定原告楊勝凱108年度綜合所得總額35,237,170元，綜合所得淨額34,712,170元，補徵應納稅額13,099,441元。
㈢原告2人對上開補徵應納稅額均不服，分別提起復查經遭駁回
（復查決定書案號：111年11月29日財北國稅法二字第1110033394號、112年1月18日財北國稅法務字第112000141號），續提訴願均遭駁回（訴願決定書案號：11200140號、11200141號），遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠原告何凱成之父何建平、原告楊勝凱之父楊志清與訴外人張
青生等人，於78年10月31日就系爭土地訂立「合夥契約書」、於82年2月1日訂立「信託契約書」，復於103年11月10日在見證人朱俊雄律師見證下，就系爭土地之所有權事宜，簽訂「不可撤銷之信託」契約書，上開信託證據均為被告所知悉；且信託受託人李芳蘭就系爭信託土地具有實質之管理、使用及處分權能，可知原告等人出售系爭土地係屬舊制之土地交易所得，應屬法定免稅之範疇，並非被告所稱為「出售對原所有權人李芳蘭請求交付及移轉土地所有權之債權請求權」。原處分（含復查決定）及訴願決定，認事用法顯有違誤。
㈡上開78年10月31日訂立之「合夥契約書」以系爭土地就(重劃
前)○○市○○區○○段○○小段000-1、000-2號土地(重劃後：○○市○○區○○段第0000、0000地號)作為合夥之事業，並於第一條約定「該土地仍以乙方作為名義所有權人，如可辦理分別共有時，則乙方無條件提供所有過戶證件，依照所持股份比例辦理持分、分割」；復於103年11月10日簽訂「不可撤銷之信託」契約書，詳載各方確認歷史事實、系爭土地之使用收益、系爭土地之處分、不可分割之協議、費用之分擔、不可撤銷之信託等事宜。原告等人因彼此信賴而未依信託法進行信託公示登記，並無礙於信託契約之真實成立生效；且信託關係雖成立於85年1月26日信託法公布施行前，但信託法施行前成立之信託行為，仍應以之為法理而予以適用；又雖信託法第4條規定非經信託登記，不得對抗第三人，然依前揭最高行政法院91年度判字第1633號判決理由，本案被告亦非屬可依信託法第4條第1項主張對抗效力之人，同時信託法第4條與信託成立要件無關，原處分不察，應予辨明。
㈢受託人李芳蘭104年7月28日向土地承租人五傳木業有限公司
（下稱五傳公司）出具信函(原證10)，及李芳蘭向土地承租人五傳木業有限公司出具信函「我下午剛和楊董聯絡過，他同意一、假若沒有申報，租金每月仍以55,000元。二、假若要我們自行申報，租金每月以60,000元。但……。三、從102年支票開始每月60,000元，102年的租稅由我們自行申報」等語(原證11)。足見，本案受託人李芳蘭已依信託本旨，為委託人之全體，為實質管理、處分系爭土地信託財產，而非被告所稱係由其他委託人自己管理、使用及處分系爭土地之借名登記。綜上，信託受託人李芳蘭就系爭信託土地，已依信託本旨履行實質之管理、使用及處分權能之義務，是原告等人出售系爭土地係屬舊制之土地交易所得，屬法定免稅之範疇。
㈣聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠觀之原告2人所提合夥契約、信託契約，乃至抵押權之設定，
核其實質，係在約定於土地可辦理分別共有時，各出資人應取得之持分數及保障各出資人於土地辦理分別共有前，基於實質所有權人之地位，對系爭土地應享有之管理、使用及處分權利，尚未論及各出資人間有以營利為目的，出資就土地為共同經營事業之規劃，顯見渠等出資目的意在日後取得土地所有權，且依李芳蘭110年3月22日說明函：「……(由此足證合約雖名為合夥協議，但當事人真意實為系爭土地應有持分之土地所有權買賣)，……」，是各出資人間縱簽訂形式之合夥契約，亦難謂成立合夥關係。是各出資人間應成立借名契約，渠等於借名契約終止後，自得按出資比例行使系爭土地返還請求權，請求李芳蘭交付及辦理系爭土地所有權之移轉登記。
㈡李芳蘭於108年5月12日將系爭土地出售予張慶華及張智豪，
由履保專戶依賣方指示將總價款200,000,000元扣除相關稅費後之餘額140,780,592元，依上開各出資人出資比例給付出售土地價款。原告何凱成因其父何建平已於88年3月29日歿，何凱成依其繼承之系爭土地返還請求權實際獲配收入42,234,177元(140,780,592元×30%)。原告何凱成部分：原告何凱成未將繼承之系爭土地返還請求權列入遺產稅申報，致該請求權繼承時之價值7,683,724元未經課徵遺產稅，自無從基於避免重複課稅，而自本件出售土地收入內扣除，爰重行計算系爭其他所得42,144,177元(系爭土地出售價款扣除相關稅費後按出資比例30%計算收入42,234,177元－土地改良及整理等費用按出資比例30%計算費用90,000元)，較原核定為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定。原告楊勝凱部分，因其父楊志清依系爭土地之出資比例實際獲配收入42,234,177元（140,780,592Í出資比例30%），核定其他所得34,644,177元（42,234,177元－取得成本7,500,000元－費用90,000元）。
㈢依各出資人於82年2月1日簽訂之信託契約書：「立契約書人
甲方楊志清、何建平、張青生、李碩仁(李家代表人)，乙方李芳蘭雙方就投資土地信託登記事，議定條款如左……一、雙方合資購買土地（即系爭土地）……三、所投資土地均以乙方名義登記，但實際權利應為按前條比例由雙方共有。四、甲方於處分第一條所列土地時，應依持股過半數之決議行為。」該信託契約旨在約定共有關係，並未約定信託目的為何及受託人應如何積極的管理或處分信託財產，況李芳蘭僅為系爭土地之登記名義人，土地之處分應依持股(出資比例)過半數之決議行為，與信託法施行前所稱信託關係之受託人，就信託財產取得實質之管理、使用或處分權能之本旨未合。又103年11月10日簽訂之契約書，除重申各出資人依其出資比例共有系爭土地及設定抵押權擔保所有權(契約第1條約定)外，並進一步約定系爭土地之處分原則須經全體同意，例外於出售之處分行為，不同意出售之出資人享有優先承購權(契約第3條約定)、不可分割協議(契約第4條約定)及因土地所生稅費、報酬與利潤按出資比例分受(契約第5條約定)等攸關共有土地之管理處分事項，另針對系爭土地之使用收益依該契約書第2條約定：「二、本案土地之使用收益：(一)本案土地目前由丙方(五傳公司)承租使用。(二)甲(楊志清)、乙(李芳蘭)、丙、丁(何凱成)四方同意，本案土地日後租金之變動……月租金如維持在20萬元以上者……全權授權由甲方單獨決定即可……」皆顯見本件實係各出資人基於實質共有人之地位，就系爭土地約定如何管理、使用收益及處分，僅同意就渠等應取得之持分數由李芳蘭為登記名義人，自屬借名登記。
㈣聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有復查決定（原處分卷1第107至113頁；原處分卷2第189至195頁）、訴願決定書（本院卷第85頁至99頁；105至119頁）、78年10月31日合夥契約書、82年2月1日信託契約書、103年11月10日契約書託契約（原處分卷1第68頁至72頁）、李芳蘭104年7月28日管理信託土地之信函（本院卷第57頁至59頁）、李芳蘭管理信託土地之信函（本院卷第61頁）、李芳蘭出售系爭土地並分配價金（原處分卷1第73頁至82頁）、出售系爭土地之土地買賣契約書、賣方價金分配明細表、不動產買賣價金履約保證專戶收支明細表暨點交確認書等（見原處分卷1第73至82頁）、系爭土地之異動索引查詢資料、土地登記簿、土地登記謄本（原處分卷1第25至47頁）、申報書（原處分卷1第20頁至24頁、原處分卷2第82頁至88頁）、原告2人108年度綜合所得稅核定通知書（見原處分卷1第92頁至93頁、原處分卷2第89頁至94頁），為可確認之事實。依確認之事實，系爭土地重測前地號為○○市○○區○○段○○小段000-1、100-2號（原處分卷1第25至47頁）。系爭土地原為李芳蘭家族所有，於62年7月25日登記在李芳蘭名下，並提供予家族經營之公司向合作金庫設定抵押擔保借款。78年間因該公司經營不善，無力償還借款，為避免合作金庫向法院聲請拍賣，遂以系爭土地對外尋求買主，嗣由李芳蘭與第三人楊志清、何建平(之父)及張青生於78年10月31日簽訂合夥契約，約定以系爭土地作價15,000,000元，依出資比例(楊志清、何建平共出資60%、李芳蘭出資30%及張青生出資10%)分擔清償銀行借款，但土地仍繼續以李芳蘭作為登記名義人，於可辦理分別共有時，李芳蘭即應無條件按照上開比例辦理分割登記，清償期間土地暫出租予五傳公司使用，每月租金用以清償部分銀行借款。嗣合作金庫因借款悉數獲償，塗銷抵押權登記後，於82年2月1日由各出資人簽訂信託契約，重申各出資人之出資比例，系爭土地之實際權利應按出資比例共有及處分土地應依出資比例過半數之決議等事宜，並於同年5月15日設定本金最高限額為70,000,000元之抵押權，按各出資人出資比例分別共有抵押權，有合夥契約書、信託契約書、李芳蘭110年3月22日說明函、異動索引查詢資料及改制前臺灣省桃園縣土地登記簿可稽，合先陳明。是本件應審酌事項為：被告以系爭土地借名登記為李芳蘭名義，李芳蘭出賣系爭土地後，原告何凱成就獲配價金34,460,453元予以歸課核定108年度綜合所得稅總額35,270,118元，補徵應納稅額13,219,088元；原告楊勝凱就其父楊志清獲配價金34,644,177元予以歸課核定108年度綜合所得總額35,237,170元，補徵應納稅額13,099,441元，是否適法有據？
五、本院之判斷：㈠所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人
，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得︰
不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……。」同法第4條第1項第16款規定：「下左列各種所得，免納所得稅︰一、……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」。
㈡最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「
所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」據上可知，所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，即無免納所得稅之適用。故個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。上開最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，乃該院就個人買受土地未辦竣移轉登記再行出售所獲利益之課稅問題，依修正前行政法院組織法第16條第3項規定，所為統一之法律見解，於大法庭設置後，亦無歧異見解而經大法庭程序變更，仍為最高行政法院所持之統一見解，本件得予適用。
㈢經查：
1.原告楊勝凱之父楊志清、原告何凱成之父何建平，與李芳蘭等，於78年10月31日簽訂合夥契約書，約定以系爭土地作作為合夥之事業，彼此之權利義務如下：楊志清及何建平持有60%、李芳蘭持有30%（乙方）、張青生（甲方。契約載為五傳木業有限公司）持有10%（丙方）之股份，但系爭土地仍以李芳蘭為名義所有權人，於可辦理分別共有時依持股比例辦理持分、分割（合夥契約書第1條）；系爭土地上銀行借款未清償完畢前，處理土地金額按持股比例以現金清償，利潤之實現，亦按持股比例分配（合夥契約書第6條及第9條）。可知，原告何凱成之父何建平及原告楊勝凱之父楊志清，均非土地登記簿上之所有權人，其2人就系爭土地持有60%權利。嗣系爭土地上銀行借款清償完畢後，楊志清、何建平、李碩仁、張青生與李芳蘭於82年2月1日簽訂信託契約書，就投資系爭土地信託登記事，議定如下：楊志清30%、何建平30%、張青生10%、李碩仁30%，所投資之土地以李芳蘭名義登記，但實際權利按前述出資比例共有；系爭土地所有稅賦、費用應按出資比例負擔之事實，有合夥契約書及信託契約書在卷可稽（原處分卷1第69-72頁及第68頁）。益證楊志清、何建平各持有系爭土地30%權利，而系爭土地以李芳蘭名義登記。
2.之後，原告何凱成（即何建平之繼承人）、楊志清、李芳蘭及張青生等5人於103年11月10日簽訂契約書(原處分卷1第59-67頁)，契約書內容略以：系爭土地原屬李芳蘭家族所有信託登記在李芳蘭名下，由該家族經營之利昌公司持向合作金庫銀行辦理抵押借款，78年間合作金庫就系爭土地擬聲請拍賣，經楊志清、何建平及原告出資1500萬元清償後，按清償欠款之出資比例（楊志清30%、李芳蘭家族30%、何建平30%、……）共有系爭土地之所有權，但繼續信託登記在李芳蘭名下，並按上開比例設定最高限額7000萬元抵押權之方式以擔保各方所有權（契約書第1條），並於契約中約定，除經全體同意外，任何一方不得單獨請求分割系爭土地（契約書第4條）。足見原告何凱成及原告楊勝凱之父楊志清楊各持有之系爭土地30%權利，而系爭土地以李芳蘭名義登記，原告何凱成及原告楊勝凱之父楊志清並非土地登記簿上之所有權人。再依系爭土地之土地登記簿、土地登記第二類謄本及異動索引查詢資料等所載，系爭土地於62年7月11日以買賣原因登記為李芳蘭所有（原處分卷1第41、46頁），李芳蘭於108年5月12日與張智豪及張慶華簽訂系爭土地買賣契約書，於同年7月5日，將系爭土地移轉登記予張智豪及張慶華（同上卷第82頁），價金為200,000,000元，扣除相關稅費後餘額為140,780,592元（同上卷第73頁）。原告何凱成及原告楊勝凱之父楊志清各獲配42,234,177元，茲因原告何凱成及楊志清未辦竣系爭土地所有權移轉登記，未取得土地所有權，非土地所有權人，其等因李芳蘭出售系爭土地獲配之所得非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，其性質應為對於系爭土地登記請求權實現所獲之利益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。
3.關於原告何凱成部分：原告何凱成之父何建平已於88年3月29日歿，原告何凱成依其繼承之系爭土地返還請求權實際獲配收入42,234,177元(140,780,592元×30%)，即原告何凱成按出資比例（權利範圍）30%取得42,234,177元(140,780,592元×30%)，有價金分配明細表可稽（同上卷第74頁）。次查，系爭收益非所得稅法第14條第1項第1類至第9類之所得範疇，核屬同條項第10類之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，課徵綜合所得稅。查原告何凱成繼承時系爭土地公告現值30%為7,683,724元，准予認列土地改良費用共300,000元之權利比率30%，即90,000元，核定原告何凱成108年度取有其他所得34,460,453元（42,234,177元-7,683,724元-90,000元)。惟原告何凱成並未將繼承自何建平之系爭土地返還請求權列入遺產稅申報，該請求權於繼承時未經課徵遺產稅，自無從基於避免重複課稅，而自系爭獲配所得中扣除，爰重行計算系爭其他所得42,144,177元(系爭土地出售價款扣除相關稅費後按出資比例30%計算收入42,234,177元－土地改良及整理等費用按出資比例30%計算費用90,000元)。茲被告重行計算系爭其他所得應為42,144,177元較原核定34,460,453元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定維持原核定，核無不合。綜上，歸課核定原告何凱成108年度綜合所得總額35,503,668元，綜合所得淨額35,270,118元，補徵應納稅額13,219,088元，即無不合。
4.關於原告楊勝凱部分：查原告楊勝凱之父楊志清獲配收入42,234,177元(140,780,592元×30%)，有價金分配明細表可稽（原處分卷1第74頁）。次查，系爭收益非所得稅法第14條第1項第1類至第9類之所得範疇，核屬同條項第10類之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，課徵綜合所得稅。次查，楊志清出具說明書表示就系爭土地其出資7,500,000元，但「因年代久遠，無法提示借款與出資之相關資金流程」，及多年來土地改良等支出，「以30萬元為限，認列必要成本費用」等語（原處分卷1第51、52頁），經被告准予認列成本7,500,000元，及土地改良費用共300,000元之權利比率30%，即90,000元，核定原告楊勝凱108年度取有其他所得34,644,177元（42,234,177元-7,500,000元-90,000元)。歸併核定原告楊勝凱108年度綜合所得總額35,237,170元，綜合所得淨額34,712,170元，補徵應納稅額13,099,441元，即無不合。
㈣雖原告2人主張系爭土地信託予李芳蘭，屬信託法公布實施前
成立之信託行為，依李芳蘭就地價稅、租金等事情的處理，其有具體管理處分行為；信託關係於信託土地出售時，信託關係即已消滅，受託人將出售之價金交給委託人之處分行為，不課徵所得稅云云。惟查：
1.所謂信託乃委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，非為信託契約。按信託關係中，受託人為受益人之利益而代為處理信託財產，並將所得分配給受益人，亦即信託成立時由委託人移轉財產給受託人之行為，及信託存續中或信託終了時，受託人將信託財產或收益轉給受益人的行為，均為形式上之移轉，因此受益人才是信託財產及收益之實質所得者，應向信託之受益人課稅，符合實質課稅原則。惟本件系爭土地之出資者與李芳蘭並未成立信託關係（詳如2.3.所述），不適用信託關係相關規定。本件原告何凱成、楊志清與李芳蘭就系爭土地為借名登記，原告2人主張系爭土地之出資者與李芳蘭成立信託關係，原告何凱成及原告楊勝凱之父楊志清系爭獲配所得不課徵所得稅，為不可採。
2.原告何凱成之父何建平、楊志清等人於78年間簽訂合夥契約書，約定系爭土地以李芳蘭為名義所有權人、費用的分擔和利潤的分配均依持股比例分配（合夥契約書第1、8、9條）；楊志清、何建平、李碩仁、張青生與李芳蘭於82年2月1日簽訂之信託契約書，議定出資比例如下：楊志清30%、何建平30%、張青生10%、李碩仁30%，所投資之土地以李芳蘭名義登記，但實際權利按前述出資比例共有，系爭土地上所有稅賦、費用應按出資比例負擔，處分系爭土地時，應依持股過半數的決議行為等（處分卷1第68頁信託契約書）；至103年間簽訂之契約書再度確認李芳蘭為系爭土地之登記名義人，並約定系爭土地之處分應經全體同意，費用按持分比例負擔（同上卷第67頁契約書）。惟按信託法律關係之成立，以信託人原先即對將來欲為信託之財產享有權利為前提，而後訂立信託契約，並依約移轉信託財產之後續事實。但本件原告2人所稱之信託財產所有權（系爭土地），並非自始為合資者所有，經依信託契約移轉予李芳蘭，反而是共同出資人約定以李芳蘭登記為所有權人，形式上已不符合信託法律關係所應具備之基本外觀。且依上開3份契約之約定，有關系爭土地之權利義務均由實際出資者出資比例享有及負擔，可知李芳蘭就其他出資者享有部分並無自行處分之權利，難謂各出資者與李芳蘭間就各享有之系爭土地之權利成立信託關係。
3.雖原告2人主張李芳蘭104年7月28日函，略稱：「關於地價稅581,725元是由房東繳納無誤，經與楊自清先生商量，同意由租金扣除，能否請開一張12月1日的支票581,725元給我，由我向桃園市政府地方稅繳納……，地價稅是由99年開始算，104年9月就開始要繳納補繳。以上是經其他股東同意，但，最主要也要經你的同意，假如你不同意的話，就必需各股東將錢匯至我指定戶頭，由我自己去繳納，希望在11月20日前將款匯齊，讓替人做事的好辦事」等情（原處分卷1第120至121頁）等語，及另函略稱：「我（即李芳蘭）下午剛和楊董聯絡過，他同意一、假若沒有申報，租金每月仍以55,000元。二、假若要我們自行申報，租金每月以60,000元。但……。三、從102年支票開始每月60,000元，102年的租稅由我們自行申報……」等語（原處分卷1第118至119頁），足認李芳蘭就系爭土地有實質管理、使用及處分權云云。惟出資人對於系爭土地稅賦已經約定如合約書所示，李芳蘭上開2函目的乃請各出資人依約定履約，尚難據以認定出資人何建平、楊志清等人與李芳蘭有信託關係。且於85年1月26日信託法公布後，各出資人也沒有將其就系爭土地之權利依信託法規定辦理信託登記，直至108年間系爭土地出賣給第三人時，仍以李芳蘭名義登記及由李芳蘭簽約出售系爭土地。原告何凱成及原告楊勝凱之父楊志清持有系爭土地各30%權利既登記為李芳蘭名義且以李芳蘭名義出售，自不能主張是其出售系爭土地權利，逕向買受人請求給付土地價款。是以，原告何凱成及原告楊勝凱之父楊志清就李芳蘭出售系爭土地所獲分配之價款，非屬所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定之基於信託關係所為移轉或其他處分，亦無所得稅法第4條第1項第16款規定之個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅之適用。原告2人主張信託土地出售時，信託關係即已消滅，受託人將出售之價金交給委託人之處分行為，不課徵所得稅，其出售出售系爭土地屬舊制之土地交易所得，應屬法定免稅範疇，並非被告所稱「出售對原所有權人李芳蘭請求交付及移轉土地所有權之債權請求權」云云，為原告2人之法律見解，委不可採。
㈤原告2人主張為調查其等於103年11月10日簽訂之契約書第1條
及第6條之文字真意為何？原告等人是否有與訴外人李芳蘭女士有信託關係？原告聲請傳喚契約書之見證人朱俊雄律師為證人。惟所謂證人係「對於待證事實親見親聞之人」，訴訟法上之證人係陳述自己所親身經歷之具體事實之人，至於見證人見證之契約文件性質，屬法律事項，顯然非屬證人待證事實之範圍。且兩造對於本件所涉3份契約形式的真正並無爭執，茲契約之法律性質是契約當事人斟酌契約之主要目的及其經濟價值而定性，非屬證人親身經歷之特定事項，自無傳喚證人之必要，爰予敘明。
六、綜上所述，原告2人主張各節，均無可採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告2人仍執前詞，訴請判決如其訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘之攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無庸逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 112 年 10 月 26 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文法 官 林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 10 月 26 日
書記官 李建德