臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第一庭112年度訴字第83號
113年1月11日辯論終結原 告 許鑒隆訴訟代理人 郭蕙蘭 律師
林經洋 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 劉惠棱
劉孟嘉（兼送達代收人）
洪湘婷上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年11月24日台財法字第11113939510號（案號：11100631號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件訴訟中，被告之代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，並經新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第111頁），核無不合，先予敘明。
二、事實概要：被告以訴外人劉○華及劉○昌（即劉○華之弟）於民國98年8月31日曾向原告（原名許建隆，111年4月6日更名）連帶借款新臺幣（下同）35,000,000元（下稱系爭借款），約定借款期間自98年9月1日至103年8月31日止、利息約定以年息20%計付，嗣後原告於103年8月31日就系爭借款業已獲償本金及利息各35,000,000元，認原告申報103年度綜合所得稅時，有過失漏報前開利息所得35,000,000元（下稱系爭利息所得），乃歸課核定原告103年度綜合所得總額40,243,349元，應補稅額13,657,164元（下稱原處分1），並以漏稅額之0.5倍計算，裁處原告罰鍰6,733,195元（下稱原處分2，與原處分1下合稱原處分）。原告不服，遞經復查決定駁回、訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。
三、本件原告主張：㈠系爭借款之真正債務人為訴外人劉○昌，訴外人劉○華僅為其
借用之人頭，被告未實質詳細審查而逕以訴外人劉○華個人片面之詞為據，顯然並未依據納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第1項規定辦理，且原告所持兌現之支票，乃先充還系爭借款之本金，其次充還劉○昌對原告之其餘借款，剩餘部分方為原告之利息所得，由原告與劉○華間之土地抵押權設定關係僅包含系爭借款，而未包含系爭借款之約定利息，亦可見原告收受劉○華交付之70,000,000元款項時，實際利息收入應僅有8,572,907元，且應再依98年8月31日訂立之借款協議書第3條約定，扣除原告為劉○昌等人借貸款項所支出之銀行利息2,330,916元後，餘額6,241,991元（計算式：857,2907-233,0916=624,1991元）方可認為原告103年度之利息所得，被告就該年度利息所得數額若干之計算，應有錯誤，其據以核課並裁處罰鍰，自亦有錯誤。
㈡本件被告並未依納保法第11條第2項規定就處罰原告之要件事
實，提出具體之舉證，且罔顧其他有利原告之事證，原處分有違反納保法第7條、第11條之情事，被告主張借款協議書所有條件均已成就，卻未就第5條約定之履行狀況加以舉證說明，原處分應有違誤，為此訴請撤銷等語。
㈢並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、本件被告則以：㈠依借款協議書第3、4條約定，系爭借款存在原告與訴外人劉○
華、劉○昌之間，劉○華與劉○昌為連帶債務人，自負有連帶給付系爭借款約定利息之責任，劉○華並非劉○昌之人頭，且原告於103年8月31日兌領支票而存入其兆豐國際商業銀行帳戶後，即於同日簽立債務清償證明書，並交付訴外人劉○華據以塗銷抵押權設定，按一般經驗法則，原告應係基於系爭借款獲得實現方會如此辦理，堪認其當有取得系爭借款之約定利息所得。至於訴外人劉○昌個人另對原告所負之債務，並非訴外人劉○華對於原告所負系爭借款債務之範圍，本無民法第321條抵充規定之適用，劉○華所開立支票所為款項清償，並無須先扣償訴外人劉○昌其他欠款之餘地，原告所稱訴外人劉○昌有無另向原告借款乙事，並未能否定訴外人劉○華所開立支票款經原告兌領時，原告即有兌領實現利息所得之事實，此由被告多次函請訴外人劉○華說明時，其亦表示與原告間確有債權債務關係，並不知悉訴外人劉○昌個人對原告尚有無其他未受清償債務等情，亦可明之。又依系爭借款協議書第3條約定，原告向銀行借款利息係由債務人支付，訴外人劉○華亦有出具付息明細表，可見原告為交付系爭借款而另向銀行借款所支付之利息，係劉○華支付，並非原告，原告主張尚須扣除為系爭借款而向銀行貸款所支出之利息2,330,916元，自亦不可採。
㈡綜合所得稅係採自動報繳制，納稅義務人取有所得即應自行
申報並查對，原告103年度既有利息所得35,000,000元，卻對申報內容未詳實核對而漏報系爭利息所得，核有應注意、能注意而未注意之過失，尚無納保法第16條第1項不予處罰規定之適用，原處分2予以裁罰，並按所漏稅額13,466,391元處0.5倍罰鍰6,733,195元，實已考量原告違章程度等情，並無違誤等語，資為抗辯。
㈢並聲明：原告之訴駁回。
五、本件如事實概要欄所示事實，除下述所示爭點外，其餘為兩造所不爭執，並有系爭借款協議書（本院卷第69頁）、訴外人劉○華名義簽發支票2紙（本院卷71頁）、原處分1（本院卷第19至21頁）、原處分2（本院卷第23頁）、復查決定（本院卷第25至35頁）、訴願決定（本院卷第39至50頁）影本等件在卷可稽，堪認與事實相符。而兩造既以前詞爭執，則本件所應審究之主要爭點厥為：原告於103年8月31日兌領劉○華簽發之系爭支票70,000,000元，其中35,000,000元得款（下稱系爭款項）對原告所為清償，是否係針對系爭借款之約定利息債權？或為原告所主張訴外人劉○昌積欠原告之其餘借款債權等，而非原告當年度之利息所得？系爭款項是否為原告103年度應列報之綜合所得範圍而有漏報情形？又若認屬原告當年度之所得且應列報，原告主張尚可扣除之費用（包含原告為支付系爭借款，主張另向銀行貸款所支付之利息等），是否應予扣除？被告就前開所得之漏報，是否有過失？原處分是否適法有據？
六、本院之判斷如下：㈠所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全
年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」第71條第1項規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」可知凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之「個人綜合所得總額」，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅，所得稅法第14條各類所得者即應報繳，並以個人所得實際取得之日期為準（即所謂收付實現制）。又所謂「利息所得」，凡取自中華民國境內之法人或個人之公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他「貸出款項利息」的所得均屬之，其中「貸出款項利息」，謂貸與他人原本，比例其數額（利率）及存續期間而收取之對價，民法第323條並規定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本」。納稅義務人於個人之綜合所得稅課徵年度實現前開「利息所得」，即應依其已實現之「利息數額」併計其全年綜合所得總額，依法申報、繳納該年度個人綜合所得稅。另「利息所得」，依上列所得稅法規定，並「無」減除成本、費用之問題（最高行政法院104年度判字第502號判決意旨參照）。
㈡原告於103年8月31日兌領支票所得系爭款項35,000,000元，
當屬其於103年度取得之利息所得，被告據以核課補稅，應無違誤：
⒈本件原告自承確有與訴外人劉○華、劉○昌書立98年8月31日
借款協議書（本院卷第69頁），約定由訴外人劉○華（即乙方）提供所有土地設定最高限額抵押權，以擔保訴外人劉○華、劉○昌（即丙方）「連帶」原告（即甲方）借款35,000,000元，第2條並約定設定最高限額抵押權為42,000,000元，抵押權存續期間同借款期間即98年9月1日至103年8月31日，第3條約款並再約定：第1條訴外人劉○華（乙方）、劉○昌（丙方）向原告之借款為連帶債務人，借款金額為35,000,000元，借款利息除原告為本借款而向銀行借款所支出之利息，應由訴外人劉○華、劉○昌連帶給付外，其2人尚應給付原告年利率20%之利息、借款期間自98年9月1日至民國103年8月31日止。第4條更約定：訴外人劉○華、劉○昌應於系爭協議書簽訂之日，就第3條之本金、利息之償還，簽發與其等應返還原告之本金及應給付原告利息同等金額之本票、支票交付原告，並有訴外人劉○華於同日（即98年8月31日）簽發到期日103年8月31日、支票號碼XC2564096暨XC2564097、面額各35,000,000元之華南商業銀行（下稱華南銀行）長春分行支票影本2紙（本院卷第71頁）附卷可稽；對照系爭借款協議書第3條約定借款利息係以本金35,000,000元、約定年利率20%、借款期間5年計算，亦可證原告依約可取得之系爭借款約定利息即為35,000,000元（計算式：35,000,000×20%×5），清楚可見訴外人劉○華所簽發上開2紙支票，當即為系爭借款協議書第4條所約定為返還系爭借款本金35,000,000元、利息35,000,000元之各該原因債權所簽發，另亦有次日即98年9月1日簽發，由訴外人劉○華、劉○昌共同具名為發票人、指定付款與原告之本票2紙（號碼TH3661312、TH366131
8、本票金額各35,000,000元、到期日103年8月31日），其旁並有原告本人簽收之記載可按之影本資料可佐（原處分可閱卷第495頁）。原告復不爭執於收受前開支票、本票各2紙後，隨即簽發日期為98年9月1日、支票號碼A0012483至A0012487、面額各7,000,000元，面額總計35,000,000元之中國國際商業銀行（95年8月21日起更名為兆豐國際商業銀行，下稱兆豐銀行）南京東路分行支票5紙，並經訴外人劉○華兌領而於98年9月2日存入華南銀行136200005799號劉○華名義帳戶，有各該支票暨簽收記載、票據影像查詢及華南銀行存摺影本可稽（原處分可閱卷第408至409頁、第427至431頁、第463頁），且劉○華隨即亦有依前開第1、2條約款，以其所有臺北市士林區芝蘭段2小段572地號土地（下稱572地號土地），於98年9月1日送件、同年月3日設定登記最高限額抵押權42,000,000元予原告（斯時抵押權設定擔保範圍，未列載包含利息債權），有該土地抵押權設定契約書暨檢附資料影本1份在卷供參（原處分可閱卷第492至493頁、本院卷第160至165頁）。上情均可見系爭借款簽立時，即係約定以訴外人劉○華、劉○昌為連帶借款人而向原告借款35,000,000元，5年借款期間約定利息為35,000,000元，依約為擔保系爭借款清償而設定最高限額抵押權與原告之土地，亦係訴外人劉○華所提供，無論由系爭借款協議書約定或抵押權設定登記內容，均非如原告所稱僅訴外人劉○昌單獨向其借款，訴外人劉○華依約對原告同負有借款連帶清償責任，甚為明確。
⒉其次，前述訴外人劉○華為清償系爭借款本金、利息各35,0
00,000元，於借款即簽發交付原告之前開支票2紙，業據訴外人劉○華陳明嗣後於103年8月31日經原告兌領取得，原告亦不爭執確有兌領取得各該票款，並有支票經原告兌領之資料影本1份在卷可按（原處分可閱卷第527至529頁）。而針對兌領之35,000,000元款項，原告雖自承確係基於受償系爭借款而取得，但針對另筆35,000,000元票款（即系爭款項）之取得，則否認為系爭借款利息之受償，並謂係訴外人劉○昌委由劉○華代為清償積欠原告之其他借款云云。惟原告取得系爭款項之原因關係，實堪認係本於系爭借款約定利息之清償而來，被告以原告103年度有系爭利息所得卻過失漏報，乃以原處分1命原告補稅，應無違誤：
⑴如前述，前開支票2紙既係依系爭借款協議書第4條所簽
發交付，該約款所指明票據原因關係，則係基於訴外人劉○華、劉○昌對原告應負之系爭借款本金、利息償還責任，若嗣後別無其他更改約定等情事，顯然原告兌領前開2紙支票票款時，當係基於系爭借款、本金受償之故，尤其受償金額，更與前述系爭借款所約定本金暨利息數額完全一致。甚且，原告於兌領前開2紙支票票款之同日，亦有開立103年8月31日之債務清償證明書，載明針對前開訴外人劉○華設定與原告之最高限額42,000,000元抵押權（其上並列載收件字號：北市98年士林字第204810號，即為前述依系爭借款協議書約定所設定者，本院卷第159頁），因訴外人劉○華之借款已全部清償，故塗銷該抵押權設定等旨（原處分可閱卷第491頁）；而訴外人劉○華所提供572地號土地上設定之最高限額抵押權登記，果亦於103年9月10日經檢附前開債務清償證明書而辦理塗銷登記在案，有土地異動索引及抵押權塗銷登記資料各1份在卷為憑（原處分可閱卷第36頁、本院卷第167至174頁）；另依系爭借款協議書第4條所簽發，同為擔保系爭借款暨利息清償而簽發之前述本票2紙，亦可見原告有於103年9月5日返還經訴外人劉○華用印簽收之紀錄（原處分可閱卷第215頁）。上情均可見於原告兌領取得前開2紙支票票款各35,000,000元後，即開立債務清償證明書，並用以塗銷為擔保系爭借款清償所設定之最高限額抵押權登記，及交還同為擔保清償而令訴外人劉○華、劉○昌簽發交付之本票2紙，除與訴外人劉○華於被告調查時所陳述票款清償目的等節相符外（原處分可閱卷第497、466頁、464頁），由原告取得票款數額及前開歸還擔保債務之本票、開立清償證明暨塗銷抵押權之時間，均發生於系爭借款協議書約定之借款期間屆至數日內，若非原告有全數受償系爭借款之本金暨利息，其當無同意如此辦理之可能；且縱使前開抵押權設定範圍未列入利息，依民法第323條關於先抵充利息，次充原本之規定，亦可見其應有獲償利息、其次原本後，方會同意塗銷目的在擔保借款本金清償之前開最高限額抵押權設定登記，尤其為擔保利息清償之本票，實亦經原告歸還；原告雖泛稱有口頭表示不再求償利息云云，復未能提出相關證明，在前開事證資料已明之情況下，亦難認屬實。是則，被告以原告於103年度兌領前開2紙支票之票款時，即已取得而實現系爭借款所約定之利息所得35,000,000元，卻於103年度綜合所得稅申報中漏未申報（原處分可閱卷第705頁），即為有據。原告仍主張所取得之其中35,000,000元並非利息收入云云，容與事實不符，並不可取。
⑵況且，原告雖主張前開兌領支票取得之票款35,000,000
元，實係訴外人劉○昌透過劉○華交付原告，目的在清償訴外人劉○昌對原告之其他欠款，或謂有優先清償本金、其次清償利息之約定云云，為訴外人劉○華所否認，而訴外人劉○昌事後雖曾具狀向被告表明：之前檢舉時所陳原告有取得利息所得卻逃漏稅乙事，係出於誤會，並稱與原告間有「口頭」約定先償還本金，本金以外交付原告之款項，則係清償與原告間其餘借款云云（原處分可閱卷第902頁），以系爭借款協議書實約明訴外人劉○昌與劉○華係連帶向原告借款，抑且為借款清償所提供之擔保，無論供原告設定最高限額抵押權之土地、支票或本票，均由訴外人劉○華提供（反而訴外人劉○昌僅共同具名簽發本票），系爭借款協議書第5條關於提供辦公室供原告使用之約定，亦據訴外人劉○華陳明簽約所指辦公室為當時其任負責人公司所租用者，嗣後因終止租約另搬移至任負責人公司所有之辦公室後（被告陳稱100年4月後該公司負責人變更為訴外人劉○昌，本院卷第207至208頁之筆錄），仍有繼續無償提供原告使用遷移後之辦公室等語，並有訴外人劉○華說明書及檢附之租賃契約終止通知書、臺北市中山地政事務所建物所有權狀影本等件供佐（原處分可閱卷第487至490頁）；另原告交付之借款，更係由訴外人劉○華兌領。上情種種，均可見系爭借款之相關處置，均與訴外人劉○華關聯較多。
⑶加之，原告簽立債務清償證明書與訴外人劉○華，及塗銷
572地號土地上之最高限額抵押權登記時，並未見相關文件有何載明系爭借款之利息尚未獲清償，或有何表明不再追償利息即同意訴外人劉○華取回擔保物等情，若如原告所稱當時系爭借款約定利息並不在受償範圍，其何以竟未載明此節，實違反常情。再者，縱如原告所稱，實際需用借款者僅為訴外人劉○昌，此節亦屬訴外人劉○昌與劉○華間向原告借款後，就借得款項彼此如何另為運用約定之問題，就原告而言，其斯時既有透過系爭借款協議書之約定，令訴外人劉○華、劉○昌同意均擔任連帶債務人，以取得對原告較有利之保障（即連帶債務人責任），自亦無事後竟無視明文約定，又謂其與訴外人劉○昌即得排除業已具名之連帶債務人劉○華，而得由其2人自行協議就系爭款項，另行調配或協議系爭借款、利息或其他借款間應以何者發生清償效力之理。是則，原告或訴外人劉○昌事後泛稱訴外人劉○華僅係出借名義，訴外人劉○昌才是實際借款人，原告得款屬於訴外人劉○昌清償其他債務所交付云云，或謂事後有與訴外人劉○昌口頭約定先清償借款本金即可，甚或謂有口頭表示不追償利息云云，均與一般常情不符，在訴外人劉○華不知情、更未曾同意之情況下，亦不足以變更系爭借款協議書之約定，或有何得就業經清償而消滅之利息債權，事後又謂可不再追償而予以免除之餘地。是原告此部分主張，及所持訴外人劉○昌嗣後向被告之陳述說明，實為其等出於一己有利目的所為之事後杜撰，不足採信。
⑷至於原告所提出與訴外人劉○昌另有其他借款往來等資料
及判決書影本等件，縱然可認訴外人劉○昌與原告或與劉○華間，亦有相當資金往來情形，惟原告並未能進一步指明各該情形有何足以具體勾稽、說明各該情形與103年間所取得35,000,000元系爭款項間之關聯性，更無從動搖系爭款項實係基於系爭借款協議書約定所為清償之認定，仍不足為對原告有利之認定。其又謂所取得之系爭款項35,000,000元，尚應扣除前為交付系爭借款而另向銀行借貸所須支付之利息（下稱銀行借貸利息）云云，則據訴外人劉○華陳明借款期間亦係由其負擔原告另向銀行借貸之利息，經核且與系爭借款協議書第3條約款內容相符；況依前述民法第323條規定意旨及說明，原告取得系爭借款之利息所得，亦欠缺得先扣除此筆銀行借貸利息之依據暨理由，其仍謂103年得款之35,000,000元中有部分應排除而不列計為利息收入云云，實無依據，應不足採。
⑸綜上，原告於103年間取得之35,000,000元，當為系爭借
款約定利息受償之性質，既經認定如前，其即應以所得稅法第14條第1項第4類規定之利息所得列報，原告復不爭執103年度綜合所得稅之申報內容，確未列報系爭款項之收入，被告以原處分1令原告就此筆漏報之利息收入補繳13,657,164元稅款（原告並不爭執此部分金額之計算結果，計算內容見原處分可閱卷第707至705頁，僅涉及此筆利息所得漏報之核補），即為有據，原告仍泛稱被告未能證明其有此數額之利息收入云云，實不足採。
㈢被告以原處分2裁處原告漏稅額0.5倍之罰鍰，亦均符合規定，並無違誤：
⒈納保法第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰
之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」第16條第1、3項規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」另本件裁罰時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）針對所得稅法第110條第1項有關綜合所得稅之違章，係規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬第六點（四）情形者。三、短漏報屬前2點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。……六、有下列情形之一者：……（四）以他人名義分散所得。」此係財政部為統一所屬機關對違反所得稅法之違章案件定其裁罰金額或倍數，所訂定資為參考之客觀標準，基於行政自我拘束原則及平等原則，被告自得予以援用。
⒉而查，本件原告就103年度之綜合所得稅，確有漏報屬利
息收入之系爭款項，業經認定如前述，衡酌綜合所得稅採年度自動報繳制，納稅義務人有應課稅之所得即應據實申報，此公法上稅捐債務無待稽徵機關促其申報即已存在，而原告明知用以兌領之前開支票2紙，於系爭借款協議書簽立時即有約定係用以清償系爭借款及本金之原因關係，其既予以兌領取得其中35,000,000元，對於103年度所實現取得之系爭款項當以利息所得列報乙節，即應注意、並能注意當按約定內容辦理，尤其系爭款項金額非小，原告更應詳實核對後提出申報，其卻仍漏報，又係經人檢舉後由被告調查發覺（原處分可閱卷第902至904頁），被告以原告核有應注意、能注意而未注意之過失漏報行為，即為有據，且本件情形尚無納保法第16條第1項關於不予處罰規定之適用，被告依前開規定及裁罰倍數參考表所定標準，以原告漏報利息所得35,000,000元，按所漏稅額13,466,391元處0.5倍之罰鍰計6,733,195元，亦無不合。原告仍主張被告未依納保法第11條第2項規定舉證證明其有處罰要件之事實，或謂原處分2與規定不符云云，應不足採。
七、從而，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 2 月 22 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 羅月君法 官 林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 113 年 2 月 22 日 書記官 謝貽婷