臺北高等行政法院判決112年度訴字第96號
112年5月25日辯論終結原 告 蕭郁任訴訟代理人 林衍鋒 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）訴訟代理人 郭建宏上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國111年12月8日台財法字第11113939410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面原告起訴時，被告代表人原為局長宋秀玲，嗣於本件訴訟程序進行中，變更為局長吳蓮英，並已具狀聲明承受訴訟（本院卷第79-82頁），經核並無不合，應予准許。
貳、實體方面
一、爭訟概要：原告於民國109年6月23日辦理108年度綜合所得稅結算申報，原申報取得國防部政治作戰局軍眷服務處（下稱國防部軍眷服務處）之其他所得新臺幣(下同)10,252,620元(2筆5,126,310元之合計，下稱系爭所得)，旋以109年7月2日嘉律函字第1090702號律師函（被告收文日為109年7月7日，下稱109年7月2日律師函），申請將系爭所得併入105及106年度，並更正所得類別為租金或損害，要求被告通知其補該2年度稅額等，經被告依國防部軍眷服務處申報之免扣繳憑單，歸課核定其108年度其他所得10,252,620元，併同其餘調整，核定綜合所得總額11,980,185元，減除結算申報已自繳稅款3,280,608元，核定應補稅額106,594元（下稱核定處分）。
原告不服，申請復查，就其他所得部分，獲被告以111年8月24日財北國稅法二字第1110024290號復查決定書決定追減其他所得768,946元，變更核定為9,483,674元，其餘復查駁回；另就租賃所得部分，追認扣繳稅額36,000元（下稱復查決定）。原告對其他所得部分猶表不服，提起訴願，經財政部以111年12月8日台財法字第11113939410號訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：
原告為嘉禾新村眷舍所坐落臺北市中正區福和段2小段225地號土地（下稱系爭225地號土地）所有權人之一，非坐落同小段223地號、242地號等土地（下稱系爭223、242地號土地，並與系爭225地號土地合稱嘉禾新村眷舍基地）之共有人，亦非臺灣高等法院（下稱高院）106年度重上字第941號民事確定判決（下稱系爭民事確定判決）之當事人，國防部陸軍後勤指揮部（下稱國防部後勤指揮部）給付該件系爭223、242地號土地所有權人使用補償費與原告無關，原告所取得國防部軍眷服務處給付之系爭所得，乃填補原告於104及105年因國防部後勤指揮部無權占用系爭225地號土地期間所受之損害，實非給付原告受有損害以外之所得利益，依財政部72年9月20日台財稅第36686號函、83年6月16日台財稅第831598107號函(下稱72年9月20日函、83年6月16日函)意旨，應免納所得稅。又作為原處分依據之財政部74年3月9日台財稅第12819號函(下稱74年3月9日函)僅有個案拘束力，且依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，於有利於納稅義務人時，始對未確定案件有其適用，而該函釋所持見解顯然不利於原告，於本件自無適用之餘地。另系爭所得之性質縱屬相當於租金之不當得利，亦應類推適用財政部97年10月31日台財稅字第09700406170號函（下稱97年10月31日函）意旨，將系爭所得分別調整至所發生之105及106年度，並更正所得類別為租金，再通知原告補繳該2年度之稅款。倘將系爭所得全數併入原告108年度所得，則因累進稅率結果，增加原告稅賦負擔，有違租稅平等原則；況且，系爭所得係國防部後勤指揮部單方一次性之給付，非原告得依己意任意變動所得年度，應無司法院釋字第377號解釋之適用。
㈡聲明：
訴願決定及原處分（即復查決定）關於其他所得不利於原告部分均撤銷。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：
依國防部政治作戰局109年7月22日國政眷服字第1090154704號函（下稱109年7月22日函）可知，原告雖非系爭民事確定判決之當事人，惟同屬嘉禾新村眷舍基地之所有權人之一，系爭225地號土地同遭國防部後勤指揮部無權占有，故得具領105及106年土地使用補償金，足見原告受領系爭所得與系爭民事確定判決有關。而財政部74年3月9日函係行政主管機關為闡明法規原意所為之釋示(司法院釋字第287號解釋參照)，亦為行政程序法第159條第2項第2款規定之「協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實之解釋性行政規則」，且該函釋迄今仍收錄於財政部編印之「所得稅法令彙編」，被告自得援用。至稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，係指稅捐案件如尚未核課確定，有利於當事人之新函令當可溯及適用前述未確定案件，然本件係財政部74年3月9日函發布後之108年度綜合所得稅案件，非屬該規定所指情形。又財政部72年9月20日函論及勞工取得之賠償金，其性質應與所得稅法第4條第1項第3款規定之「傷害或死亡之損害賠償金」相當，故得參照該款規定免納所得稅，與本件案情及給付性質相去甚遠，自難謂有其適用；至財政部83年6月16日函則專指民法第216條第1項規定之「所受損害」，亦即財物之積極損害，與原告所有之土地雖為國防部後勤指揮部無權占有而無法使用收益，然究未對土地造成積極損害並使原告之固有財產減少，且經原告受領土地使用補償金後，即有淨現金流入(或謂淨資產增加)，從而構成所得實現之情事不同；另財政部97年10月31日函適用之前提為有繼續性契約存在，並在契約正常履行下之情形，然本件並無此情形，難認可類推適用。是課稅處分就原告取具之系爭所得，依財政部74年3月9日函及所得稅法第14條第1項第10類規定，認屬原告取得年度即108年度之其他所得10,252,620元，即無不合，復查決定並考量原告於105及106年度均有繳納地價稅384,473元，予以追減其他所得768,946元，亦無違誤。㈡聲明：
原告之訴駁回。
四、爭點：被告將原告之系爭所得歸課核定為其108年度其他所得，是否適法有據？
五、本院的判斷：㈠前提事實：
上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原告109年6月23日108年度綜合所得稅結算申報之申報書（原處分卷第83-88頁）、徵銷明細檔查詢（原處分卷第93頁）、核課處分（含核定通知書暨核定稅額繳款書，原處分卷第81-8
2、92頁）及送達回執（本院卷第121頁）、109年7月2日律師函（原處分卷第75-80頁）、復查決定、應退稅額更正註銷單及送達證書（原證3、原處分卷第115頁）、訴願決定及送達證書（原證4、訴願可閱卷末頁）可查，堪信屬實。㈡被告將原告之系爭所得歸課核定為其108年度其他所得，核屬
適法有據：⒈應適用的法令及法理的說明：
⑴所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人
，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……第二類：執行業務所得……第三類：
薪資所得……第四類：利息所得……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦之所得……第七類：財產交易所得……第八類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與……第九類：退職所得……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」第15條第1項規定：
「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿之次日起算6個月內申請變更。」是所得稅法採取綜合所得概念，個人之其他所得，須將其收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併計算個人之綜合所得總額，課徵綜合所得稅，且依所得稅法第15條第1項規定，其本人及配偶有第14條第1項各類所得者，應選定1人為納稅義務人合併報繳。
⑵民法第216條規定：「（第1項）損害賠償，除法律另有規定
或契約另有訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。（第2項）依通常情形，或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」可知損害賠償範圍雖包括「所受損害」及「所失利益」，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害。前揭「所受損害」之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條第1項規定之免稅所得有間；而「所失利益」之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，且不在所得稅法第14條第1項第1類至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額（最高行政法院109年度判字第172號判決意旨參照）。
⑶「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……
之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋意旨參照。可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準，因此可反映納稅義務人之稅捐負擔能力。又因司法院釋字第377號解釋理由書述及：「至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」財政部乃先後以88年8月12日台財稅第881932202號函（下稱88年8月12日函）、97年10月31日函分別核釋納稅義務人因案停職，於復職時一次領取服務機關補發停職期間之薪資所得、因故取得過去年度租金收入，應按各薪資、租金所屬年度分別併入該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額，並於補發年度課徵，係屬綜合所得稅改採「權責發生制」課徵之例外。是個人所得之歸屬年度，除有上述財政部88年8月12日函、97年10月31日函等例外情形者，得按權責發生制計算所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅（最高行政法院110年度上字第112號判決意旨參照）。
⑷憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之（司法院釋字第640號解釋理由書參照）。納稅者權利保護法第3條第3項規定：「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」又稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」所謂尚未核課確定之案件，指該項函釋公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未核課確定之案件。又「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。……」亦經司法院釋字第287號解釋在案。可知，財政部就行政法規所為釋示而發布之解釋函令，若無變更已發布解釋函令之法令見解之情，則應依司法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效之日起有其適用（最高行政法院111年度上字第398號判決意旨參照）。
⑸財政部74年3月9日函：「甲國民中學無權占有乙所有土地，
經法院依不當得利判決給付乙相當於租金之利益，核其性質為所得稅法第8條第11款，在中華民國境內取得之其他收益，依同法第14條第1項第9類（註：現為第10類）之規定，應合併個人綜合所得總額計算。」74年5月6日台財稅第15543號函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（註：現為第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；……」及72年9月20日函：「公司依勞工保險條例第72條之規定，賠償勞工所受之損失，屬損害賠償性質；勞工取得該項賠償金，可參照所得稅法第4條第3款之規定，免納所得稅。」又83年6月16日函釋：「說明：……二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（註：現為第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、……所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」上開函釋乃財政部以中央主管機關之地位，就所得稅法第4條第3款、第8條第11款及第14條第1項第10類規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容並未逾越所得稅法等相關規範意旨，亦未增加法律所無之限制，其將「非屬填補債權人所受損害部分」之賠償歸諸於所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，依法課徵所得稅，亦符合實質課稅原則，並未違反納稅者權利保護法第3條第3項規定，與租稅法律主義尚無違背，且上開函公布生效時點早在本件復查、訴願及行政訴訟之前，無涉稅捐稽徵法第1條之1第1項但書之規範，應得適用。是原告主張財政部74年3月9日函僅有個案拘束力，且該函釋所持見解顯然不利於原告，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，於本件無適用之餘地等語，並不可採。
⒉國防部後勤指揮部自85年起承租嘉禾新村眷舍基地，惟於103
年12月31日租賃期間屆滿後，因嘉禾新村之建物經臺北市政府文化局暫列為歷史建築後，至取得臺北市政府都市發展局核發拆除執照前，國防部後勤指揮部未能拆除地上物而持續占有上開土地，系爭223、242地號土地之共有人林素真等人乃向普通法院提起民事訴訟，案經高院以系爭民事確定判決認定上開租約為定期租賃契約，租賃關係於103年12月31日租賃期限屆滿而消滅，林素真等人不得依租約請求國防部後勤指揮部給付104及105年度之租金，但得依不當得利之法律關係，向國防部後勤指揮部請求給付相當於租金之不當得利。嗣國防部軍眷服務處乃以原告為系爭225地號土地之共有人（應有部分4/6），亦屬嘉禾新村眷舍基地之所有權人之一，遂依系爭民事確定判決意旨，於108年6月12日由「國軍老舊眷村改建基金」支付原告105及106年度之土地使用補償金各5,126,310元，共10,252,620元，經被告核定為其他所得10,252,620元，歸課原告108年度綜合所得稅；又原告於105及106年度均有繳交系爭225地號土地地價稅各384,473元等情，為兩造所無異詞，並有系爭225地號土地查詢資料（本院卷第93-96頁）、原告與國防部後勤指揮部簽訂之103年系爭225地號土地租用合約（原證1）、國防部政治作戰局109年7月22日函及檢附之系爭民事確定判決、匯款單（原處分卷第62-71頁）、原告領取嘉禾新村眷舍105及106年度土地使用補償金各5,126,310元之申撥資料作業收執存根聯（原處分卷第76、77頁）、原告之臺北市稅捐稽徵處105及106年地價稅課稅明細表（原處分卷第45-48頁）可稽。
⒊足見原告於108年度所實現之系爭所得，為國防部後勤指揮部
返還其於系爭225地號土地之租賃期限屆滿後，未將土地返還原告前，所受占有系爭225地號土地相當於租金之利益，其性質非屬填補原告所受固有財產減少之損害賠償，而為所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，當無財政部72年9月20日函及83年6月16日函所示該等損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅之適用。再者，依前述所得稅法之相關規定及司法院釋字第377號解釋意旨，我國個人綜合所得稅就所得之實現採現金收付制，所得稅法乃對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅，採年度課稅原則。原告既係於108年間具領系爭所得，自應認該所得係於108年度實現，此與其債權係何時發生無涉。另系爭所得與財政部88年8月12日函及97年10月31日函所示因繼續性契約而補發停職薪資及租金，得按權責發生制計算所得之例外情形，亦屬有別，無從類推適用。是原告主張系爭所得係填補其於104及105年因國防部後勤指揮部無權占用系爭225地號土地期間所受之損害，依財政部72年9月20日函及83年6月16日函意旨，應免納所得稅。縱認系爭所得之性質屬相當於租金之不當得利，亦應類推適用財政部97年10月31日函意旨，將系爭所得分別調整至所發生之105及106年度，並更正所得類別為租金，再通知其補繳該2年度之稅款等語，尚難憑採。⒋固然，系爭所得之實現，其經濟實質上具有變動所得之特性
（偶發性、非重複性、多年累積而集中於特定年度實現之所得），但目前個人綜合所得稅制就變動所得如何計算其「所得額」，僅於所得稅法第14條第1項第9類「退職所得」有所明文，然系爭所得屬其他所得範疇，無從援用退職所得相關規定，此乃稅捐法定主義之要求。是以，被告以原告實際受領系爭所得之時間為該其發生年度，而將系爭所得歸課核定為原告108年度其他所得，將之併入個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅，符合量能課稅原則及所得稅法立法意旨，並無違誤。是原告主張被告將系爭所得全部併入其108年度所得，因累進稅率結果，增加其稅賦負擔，有違租稅平等原則；又系爭所得係國防部後勤指揮部單方一次性之給付，非其得依己意任意變動所得年度，應無司法院釋字第377號解釋之適用等語，亦無足採。
㈢綜上所述，原處分（即復查決定）將原告之系爭所得歸課核
定為其108年度其他所得，並減除系爭其他所得之必要費用，即原告於105及106年度所繳納之地價稅各384,473元(申報地價64,078,880元×6％），合計768,946元，而追減其他所得10,252,620元中之768,946元，變更核定為9,483,674元(10,252,620元－768,946元)，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。是原告訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於其他所得不利於其部分，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
中 華 民 國 112 年 6 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 高愈杰
法 官 楊坤樵法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 112 年 6 月 29 日
書記官 李虹儒