臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第七庭113年度簡上字第101號上 訴 人 廖國瑋被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 李怡慧（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國113年7月2日本院地方行政訴訟庭112年度稅簡字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人與其配偶張○瑜分開辦理民國110年度綜合所得稅結算申報，未於申報書內載明配偶關係，亦未註明分居，經被上訴人所屬三重稽徵所以上訴人作為納稅義務人合併課徵，並歸戶核定上訴人綜合所得總額新臺幣（下同）1,399,310元，補徵應納稅額1,951元（下稱原處分）。上訴人不服提起復查，經被上訴人於112年4月18日以北區國稅法務字第1120004970號復查決定駁回，上訴人猶有未服，提起訴願，仍遭決定駁回，上訴人向本院地方行政訴訟庭（下稱原審）提起行政訴訟，經原審以113年7月2日112年度稅簡字第60號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人在原審之訴。上訴人仍表不服，再提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴意旨略以：㈠本案上訴人所申報所得及免稅額（含扣除額部分）均無漏報
及浮報，為原判決所不爭事實，惟補稅差額為來自稽徵方式計算之差異，本案被上訴人與配偶如依所得稅法稽徵程式分開報稅之情況下，上訴人110年度所得稅與配偶各自應納稅額分別為13,068元及3,977元，合計為17,045元，然依所得稅法所訂稽徵程式計算則為18,996元，故被上訴人向上訴人補徵差額1,951元，原判決並未審酌因合併報稅而對上訴人造成不平等待遇情形，而逕以被上訴人主張為真實，實有判決不備理由之情形。
㈡本案因合併申報增加稅額負擔1,951元，經詳細拆解稽徵程式後，釐清差異原因謹說明如次：
⒈依105年12月28日公布之納稅者權利保護法（下稱納保法）
第4條第1項規定為「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」上訴人於納保法施行後之106年起於每年申報所得稅時，免稅額（含扶養親屬）+各項扣除額（除薪資特別扣除額外）均小於前法所計算之基本生活所需之費用，依財政部所得稅稽徵程式為採扣除基本生活費差額方式計算 ，依此方式於110年採各自申報時，上訴人之基本生活費差額為38,995元，惟若強制與配偶合併申報，原屬配偶之標準扣除額即併入上訴人之各項扣除額總額內，致免稅額（含扶養親屬）+各項扣除額(除薪資特別扣除額外）大於基本生活費，而使基本生活費差額變為0元，可扣除額減少38,995元，增加稅額負擔即為38,995×5%(稅率）=1,950元。
承上，上訴人不因婚姻而免除扶養親屬（父、母）之義務，惟於婚後因強制與配偶合併申報，所得稅淨額喪失原應可扣除之基本生活費差額致增加稅賦負擔，顯有司法院釋字第696號解釋理由懲罰婚姻之情形。
⒉次按，所得稅法第15條第4項規定為「自中華民國107年1月
1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，獲配第14條第1項第1類營利所得，其屬所投資之公司、合作社及其他法人分配87年度或以後年度之股利或盈餘，得就股利及盈餘合計金額按百分之8.5計算可抵減稅額，抵減當年度依第2項規定計算之綜合所得稅結算申報應納稅額，每一申報戶每年抵減金額以8萬元為限。」依前揭規定計算上訴人與配偶各自申報110年所得稅時可扣抵稅額分別為4,877元與1,202元，惟採合併申報時卻又強制將配偶之股利及盈餘抵減稅額與上訴人合併計算，依稽徵程式計算結果為6,078元，較各自申報結果減少1元，使上訴人應自行繳納稅額增加1元之負擔，增加稅賦負擔不因金額之大小而有別，假設於婚前上訴人與配偶各自之可抵減額已達上限8萬元，則合計有16萬元之可抵減額，惟合併計算後卻僅能有8萬元之可抵減額，明顯較婚前大幅減少，再次坐實目前所得稅合併計算之稽徵程式明顯有懲罰婚姻之違憲情形。
⒊再按，假設上訴人與配偶於申報110年所得稅時尚未育有幼
兒，經試算結果合併申報同樣較各自分別申報增加稅額為1,951元（1,950+1)，與是否育有幼兒之情況無異。
⒋如上所述，本案被上訴人核定上訴人應補稅額1,951元加利
息4元合計1,955元，均為因上訴人與配偶結婚強制合併申報而增加之稅額負擔，若上訴人與配偶於109年離婚則110年可分別申報無須補稅。
㈢如前述說明，惟原判決（五）、3略以……「釋字第696號解釋
文意旨，係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負致違反平等原則之規定宣告違憲，而仍認綜合所得稅之計算及報繳得採取『家戶單位制』，避免夫妻間不當分散所得，有關稅捐稽徵程序上夫妻所得稅合併申報及繳納，甚或受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，均並非違憲範圍。……」等之判斷，查釋字第696號解釋理由書從未對「家戶單位制」、「各類所得之計稅方式與其免稅額」等等作任何說明，反而概括說明「按婚姻與家庭植基於人格自由，為社會形成與發展之基礎，受憲法制度性保障。如因婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇，致加重夫妻之經濟負擔，則形同對婚姻之懲罰，而有違憲法保障婚姻與家庭制度之本旨，故系爭規定（即所得稅法第15條第1項）所形成之差別待遇是否違反平等原則，應受較為嚴格之審查，除其目的須係合憲外，所採差別待遇與目的之達成間亦須有實質關聯，始合於平等原則」，顯僅採納被上訴人之主張，僅就被上訴人所提之最高法院104年度判字第229號判決意旨參照，且自行增加釋憲理由書並無說明之內容，而未參採上訴人原提之最高行政法院105年判字第84號判決綜合判斷，顯有判決不備理由或理由矛盾之情形。
㈣本案所提第二爭點如前所述，惟原判決（五）、4卻以「……納
保法施行細則第2條第2項規定：『本法所定納稅者，包含各稅法規定之納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依法負繳納稅捐義務之人。』其立法理由定明：『定明本法…納稅者之定義及範圍』」，即在貫徹納保法保障凡是依法律納稅之人權利之目的。是在納稅者已結婚依法與配偶合併申報時，配偶即屬納稅義務人（申報主體）或依法負繳納稅捐義務之人，均屬納保法第4條規定之『納稅者』範疇」而認定配偶應與納稅人合併計算基本生活費差額，而基本生活費差額如納入配偶計算，則原可扣除差額最少將減少1萬6,000元，判決依同施行細則第2條而去解釋同施行細則第3條合於納保法立法理由，似顯過於牽強。
㈤再按，若原判決認定配偶即屬納稅義務人（申報主體），則
依所得稅法第15條規定觀之，所得稅法之申報主體為獨自申報之人而非被合併申報對象，原判決反而以配偶屬申報主體而須與上訴人合併基本生活費差額等等判斷，與所得稅法規定反而不一致，顯有判決不備理由或理由矛盾之情形。
㈥综上所述，參酌最高行政法院105年判字第84號判決書裁判要
旨略以「憲法為國家根本大法，形成憲法秩序，其要求法律不得與之牴觸，人民違反與憲法牴觸之法律所課人民之義務，如果還認為具有違法性，則顯與合憲法秩序不相容，……」本案因婚姻關係而增加上訴人稅賦負擔明顯違憲，按司法院釋字696號理由書所述「立法者得經由改進稽徵程序等方式，以減少稽徵成本，而不得以影響租稅公平之措施為之。」納保法既於106年施行，申報所得稅時以基本生活費差額方式扣減所得稅淨額，則應考量租稅公平原則，應適時修正改進稽徵程序，避免對婚姻與家庭不利之差別待遇，本案被上訴人所引用納保法施行細則第3條第1項規定，明顯增加納保法母法所無之限制。且參照司法院裁判書名詞解釋「所得稅法於第17條規定免稅額扣除，是為了反應一個社會中維持個人物理生存的最低額度，扣除後才能正確衡量納稅義務人真正的稅捐負擔能力。」故並非被上訴人所述為租稅優惠，依司法院釋字第745號、第703號、第701號、第694號、第692號、第415號等解釋等等，均闡明所得稅法第17條各項免稅額應受憲法第7條平等原則及第19條租稅法律主義之保障，不得為不公平之對待及增加規定所無之限制。然原判決仍僅以被上訴人主張而為判決，而未予調查，判決有違背法令或理由矛盾，因此提起本件上訴，並聲明：①原判決廢棄。②訴願決定及原處分均撤銷。③第一、二審訴訟費用均由被上訴人負擔。
四、本院經核原判決已詳述事實認定與法律適用之理由，對上訴人在原審主張亦清楚指駁，並無何判決不備理由，及不適用法規或適用不當之違誤。茲就上訴意旨再補充論述如下：
㈠上訴人已婚且未與配偶分居，依所得稅法第15條第1項規定，應與配偶合併申報綜合所得稅：
⒈按「自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶……有第
14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額……」，為所得稅法第15條第1項明文規定，司法院釋字第318號、第696號解釋，復兩度釋示「關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶合併申報課稅之規定，與憲法尚無牴觸」；前揭司法院解釋反覆重申合併計算稅額，如較單獨計算稅額增加其稅負者，與租稅公平原則或憲法第7條平等原則不符等情，則係針對所得稅法第15條第2項各類所得稅額之計算所為闡釋，可知司法院大法官係將所得稅法第15條有關配偶所得合併申報課稅制度，分為申報程序，與稅額計算兩部分，其中申報程序並無違憲問題，至稅額計算則須審酌是否形成以婚姻關係之有無而為稅捐負擔之差別待遇。（參司法院釋字第318號解釋吳庚大法官與張承韜大法官不同意見書；另參照柯格鐘，論強制夫妻合併申報所得稅的合憲性，臺大法學論叢第47卷第3期，2018年9月，第1284頁至第1344頁）而所得稅法第15條第1項未與配偶分居之納稅義務人申報所得稅時，應與配偶合併申報之規定，既經司法院大法官解釋未牴觸憲法，其即為有效施行之成文法明定的程序要求，納稅義務人應據以申報所得稅，法院則必須遵守以為裁判準據。
⒉上訴意旨指摘原判決「釋字第696號解釋文意旨……但並未否
認綜合所得稅之計算及報繳得採取『家戶單位制』……有關稅捐稽徵程序上夫妻所得稅合併申報及繳納部分，甚或受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，並非上開解釋宣告違憲範圍。」等申論（原判決第5頁第11行至第18行），自行增加（司法院釋字第696號）釋憲理由書並無說明之內容，且未參採最高行政法院105年度判字第84號判決意旨，顯有判決不備理由或理由矛盾之情形云云。首按最高行政法院105年度判字第84號判決要旨係為經司法院宣告違憲但「定期失效」之法律，於失效期限未至前仍具違憲性質，故違反該違憲法律規定之行為欠缺違法性；此與本件所涉所得稅法第15條第1項關於夫妻合併申報之程序規定並未經司法院大法官認定牴觸憲法，遑論定期失效之情形顯然不同，兩者間並無比附援引之事實基礎，上訴人此部分指摘當有誤解。其次，司法院釋字第696號解釋本文及其理由書，固然並無「家戶單位制」用語，然理由書中「……系爭規定（即所得稅法第15條第1項）之立法目的旨在忠實反映家計單位之節省效果……」、「……所得稅法第15條之立法理由，我國關於夫妻之非薪資所得採取強制合併申報制之立法理由，在於反映家計單位之節省效果及消弭夫妻間透過分散所得逃漏綜合所得稅的弊端……」等闡論，已指明所得稅法第15條係針對「家計單位」之旨；再參諸該條104年修正時立法理由所載「101年1月20日司法院釋字第696號解釋……以該解釋係針對夫妻非薪資所得合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分之規定宣告違憲，並未質疑家戶單位制，亦未論及受扶養親屬各類所得之計稅方式與其免稅額及扣除額之減除方式，且有關合併申報程序前經司法院釋字第318號解釋肯認合憲在案。是以，為兼顧租稅效率、租稅公平及簡政便民等面向，經考量稅制及稅政變動幅度最小、稅收衝擊較小等因素，我國綜合所得稅課稅單位制度，仍宜維持以家戶為課稅單位」等語，可見原判決前揭論述均為立法理由之重申，經核且與司法院釋字第318號、第696號解釋意旨無違，上訴人執前詞指摘原判決違背法令，自無可採。
㈡上訴人主張因合併申報，所得淨額喪失原應可扣除之基本生活費差額致增加稅賦負擔云云，應有誤解：
⒈按納保法施行細則第4條第1項及第2項規定：「（第1項）
本法第4條第1項所稱維持基本生活所需之費用，不得加以課稅，指……，超過其依所得稅法規定得自綜合所得總額減除之……免稅額及扣除額合計數之金額部分，得自納稅者當年度綜合所得總額中減除。（第2項）前項扣除額不包括財產交易損失及薪資所得特別扣除額。」參諸該條之立法理由，指明：「……薪資所得特別扣除以外之5項特別扣除，財產交易損失係基於盈虧互抵原則，得自財產交易所得扣除，與基本生活所需費用無涉，不宜納入比較基礎；身心障礙特別扣除、教育學費特別扣除及幼兒學前特別扣除，係考量納稅義務人負擔之相關支出，屬基本生活費用性質；儲蓄投資特別扣除係基於鼓勵儲蓄目的，就金融機構存款利息所得於限額內免稅，該部分免稅所得仍屬可支應基本生活所需費用之所得，既未課稅，於計算不得加以課稅之金額時，宜納入比較計算基礎。……」等語，可知現行所得稅法之免稅額、一般扣除額（標準或列舉）、身心障礙特別扣除、教育學費特別扣除、幼兒學前特別扣除及長期照顧特別扣除等項目，具有基本生活費用性質，故上列免稅額及扣除額之合計數，如超過納保法第4條第1項所稱之維持基本生活所需費用，即已達成最低生活費不予課稅之保障目的。
⒉觀諸上訴人自行製作之「上訴人與配偶110年度綜合所得稅
申報差異表」、「上訴人與配偶110年綜合所得稅申報試算差異表（假設尚未育有幼兒）」（本院卷第31頁、第32頁），上訴人單獨申報列報其母為扶養親屬，得自所得總額減除之基本生活費用性質項目總計為384,000元（細項為免稅額220,000元、標準扣除額120,000元、儲蓄投資特別扣除額5,005元、基本生活費差額38,995元），即上訴人自所得額排除不加以課稅之數額，恰為當年度之基本生活所需費用384,000元（每人192,000元共2人）；而上訴人與其配偶合併申報，並列報其母及其女為扶養親屬，得自所得總額減除之基本生活費用性質項目總計則有804,413元（細項為免稅額396,000元、標準扣除額240,000元、儲蓄投資特別扣除額48,413元、幼兒學前特別扣除120,000元），即上訴人自所得額排除不加以課稅之數額，已超出當年度基本生活所需費用768,000元（每人192,000元共4人）；又假設上訴人未育有幼兒，其與配偶合併申報，並列報其母為扶養親屬，得自所得總額減除之基本生活費用性質項目總計為596,413元（細項為免稅額308,000元、標準扣除額240,000元、儲蓄投資特別扣除額48,413元），即上訴人自所得額排除不加以課稅之數額，亦超出當年度基本生活所需費用576,000元（每人192,000元共3人）。換言之，不論上訴人採用單獨申報或與其配偶合併申報，以及有無育有幼兒，其本人、配偶及扶養親屬（其母及其女）每人均得以減除至少達當年度基本生活費用192,000元之基本生活費用性質免稅額及扣除額或基本生活費差額，上訴人等維持人性尊嚴之基本生活費用不得課稅之權利，均已獲得保障，並未因上訴人婚後與配偶合併申報而受侵害，故上訴人此部分主張，容有對法令之誤解，並非可採。
五、綜上所述，原判決並無上訴人所指違背法令之情形。上訴人重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，執一己之歧異法律見解，泛以違反平等原則等，指稱原判決有不適用法規或適用不當，並以原判決未採其主觀見解，指稱有判決不備理由等違法，指摘原判決違背法令，求予廢棄，乃無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第263條之5、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 114 年 9 月 16 日
審判長法 官 許麗華
法 官 郭淑珍法 官 吳坤芳上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 114 年 9 月 16 日
書記官 何閣梅