臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭113年度簡上字第126號上 訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌（局長）訴訟代理人 李秋玉被 上訴 人 邱垂茂上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國113年10月4日本院地方行政訴訟庭112年度稅簡字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分（即訴願決定、復查決定及原處分關於桃園市桃園區建新段556地號及603地號土地課徵地價稅部分）外廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：被上訴人所有坐落於○○市○○區○○段（下同）556、557-2及603地號等3筆土地，上訴人依土地稅法第14條及第15條規定，以原處分核定被上訴人111年地價稅計11,685元。被上訴人以557-2地號土地（被上訴人應有部分1/4，下稱系爭土地）屬公共設施未完竣，仍作農業用地使用為由，申請復查，經上訴人以112年1月30日桃稅法字第0000000000號復查決定維持原處分，被上訴人不服，續提訴願亦未獲變更，仍有不服，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；被告應依土地稅法第40條及依同法施行細則第5條與第6條等規定，確認核課地價稅及田賦的面積分別為何並重新核算正確之地價稅與田賦金額以為核課。經本院地方行政訴訟庭（下稱原審）以112年度稅簡字第44號判決（下稱原判決）：「一、訴願決定、復查決定及原處分關於○○市○○區○○段557-2地號土地課地價稅部分，均撤銷。被告應依本判決之法律見解另為處分。二、原告其餘之訴駁回。三、訴訟費用由被告負擔。」，上訴人不服，提起本件上訴【被上訴人未就原判決不利於其部分提起上訴，而556、603地號等2筆土地之地價稅，為原判決主文第2項（原告其餘之訴駁回）所及，且與原判決主文第1項部分，無連動關係，縱上訴人之上訴為無理由，556、603地號等2筆土地之地價稅亦不會變動（詳後），是556、603地號等2筆土地之地價稅，因被上訴人未提起上訴而確定】。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。
三、上訴意旨略以：
（一）本件有爭點效之適用：
１、本案前後兩訴訟當事人同一且重要之爭點同屬「系爭土地否屬於公共設施完竣範圍內土地」：
查被上訴人就系爭土地是否屬公共設施完竣範圍土地，分別將97年至105年、107年及l09至110年地價稅，均提起內容及主張理由相同之行政訴訟，經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）102年度簡字第237號、103年度簡字第53號、l04年度簡字第65號、l05年度簡字第101號、l06年度簡字第94號、108年度稅簡字第27號、l10年度稅簡字第12號、ll1年度稅簡字第l1號行政訴訟判決及本院105年度簡上字第l14號、l06年度簡上字第1號裁定等諸多裁判結果，均作成「原告之訴駁回」及「上訴駁回」之裁判並確定在案。
２、被上訴人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形：查系爭土地關於地價稅涉訟多年，迄今現場並沒有改變（詳見桃園地院l10年度稅簡字第12號行政訴訟判決理由⒋）。系爭土地經認定屬公共設施完竣範圍內土地之事實，既經判決為合法並業告確定，則於同一基礎事實、相同當事人及證據資料既無不同之處，且未提出足以推翻上開歷次確定判決認定之不同證據資料，是基於「爭點效」之理論，就系爭土地之「公共設施已完竣」一事，被上訴人於本件訴訟即不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷。
３、且被上訴人之前年度地價稅所提行政訴訟中，法院已就系爭土地之都市計畫內容、金門一街部分未開闢是否可以認為全部公共設施完竣、都市計畫街廓有無「顯屬特殊」或「毗鄰地形特殊」是否得由直轄市或縣（市）政府視實際情形劃定之情形等重要問題，業經法院為言詞辯論程序，並作成系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書規定之判斷，應有爭點效之適用。理由如下：
（1）被上訴人以前年度地價稅所提之行政訴訟，上訴人所附之歷次行政訴訟答辯狀，均已敘明系爭土地為「桃園市都市計畫」住宅區土地，並檢附桃園市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書供法院進行審查，該證明書已載明系爭土地為61年1月12日發布實施「桃園市都市計畫」住宅區土地，證明書內容包含地號、都市計畫案名（發布實施日期）、土地使用分區（或公共設施用地）、公共設施用地土地取得方式及需地機關等重要內容足以證明土地為、「都市土地」法院及兩造對系爭土地為都市土地之事實已確認，均無提出異議。
（2）法院已審查該都市計畫所定之公共設施（計畫道路）是否均已完成、金門一街尚未依都市計畫建設完竣是否可以認為全部公共設施完竣、都市計畫街廓有無「顯屬特殊」或「毗鄰地形特殊」得由直轄市或縣（市）政府視實際情形劃定之情形。法院並已依土地稅法施行細則第23條第3項（同平均地權條例施行細則第36條第3項）及平均地權條例施行細則第36條補充規定詳為審查，並親至現場履勘及實地測量，而作出系爭土地屬「公共設施已完竣」之判斷，此有桃園地院l05年度簡字第101號行政訴訟判決及可參，此判決業經本院l06年度簡上字第1號裁定駁回上訴確定在案。
（二）有關原判決以內政部88年12月20日台（88）內地字第8815188號函（下稱88年12月20日函）、92年2月6日台內地字第0000000000號函（下稱92年2月6日函）、100年1月27日台內地字第0000000000號函（下稱100年1月27日函），均係針對都市計畫內容中沒有既成道路或隔有他人土地無從通達計畫道路的「裡地」，在如何情形下不可以認為公共設施完竣所為釋示，但系爭土地並非裡地，在都市計畫中本來就應與金門一街、金門二街相連接，無上開函釋之適用，也無從由上開函釋反面解釋得出只有裡地可以以計畫道路部分尚未開闢為由認公共設施未完竣，非裡地者縱使計畫道路部分尚未開闢仍可認公共設施已完竣，蓋此種解釋已與上述都市計畫暨公共設施相關法制體系悖離為判決理由，有判決不適用法規或適用不當違背法令之情形：
１、土地稅法施行細則第23條第3項（同平均地權條例施行細則第36條第3項）已明定「公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準」，內政部88年12月20日函、92年2月6日函及l00年1月27日函已闡明「依平均地權條例施行細則第36條規定，有關公共設施是否建設完竣，其中『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』」、「所稱『既成道路』，僅需認定是否可通達計畫道路」及「本部92年2月6日台內地字第0000000000號函，所稱「『既成道路』，僅須認定是否可通達計畫道路」乙節，係指土地未直接面臨計畫道路，惟可藉由既成道路通達至同街廓已開闢計畫道路時，應視為公共設施完竣地區。」為認定公共設施完竣之基準。
２、查系爭土地直接面臨能通行貨車之計畫道路金門二街，並無隔有他人土地無從通達之情形，與內政部88年12月20日函、92年2月6日函及100年1月27日函所述之「如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達」、「街廓僅一邊面臨已開闢計畫道路，另一邊面臨都市計畫區邊界或縱貫鐵路」及「道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者」之情形不同，亦無如原判決所述「非裡地者縱使計畫道路部分尚未開闢仍可認公共設施已完竣」之解釋，原判決卻爰引上開函釋已與都市計畫暨公共設施相關法制體系悖離，所持之理由有判決不適用法規或適用不當違背法令之情形。並聲明：（1）原判決關於訴願決定、復查決定及原處分關於桃園市桃園區建新段557-2地號土地課地價稅部分，均撤銷部分暨上訴人負擔訴訟費用之裁判均廢棄。（2）被上訴人第一審之訴駁回。（3）第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
五、被上訴人答辯意旨略以：
（一）原審l13年7月16日言詞辯論時上訴人無法提出反駁，無金門一街（5571地號）已完成開闢事實證據，完工、維護或付款證據（連外送員皆知該路段無法通行）；另法官問金門一街未依都市計畫完成開闢的部分其坐落之土地地號有哪些？上訴人（輔助參加人訴訟代理人）回答如筆錄第6頁這塊地本身直接臨路側。以上證明系爭標的○○市○○區○○段557及557-2地號公共設施未完竣。之前上訴人以爭議標的○○市○○區○○段557及557-2地號為金門二街、樹林四街、延平路、大豐路公共設施完竣範圍內土地，做不實登錄核課地價稅。
（二）另就原審l13年7月16日言詞辯論筆錄第2頁法官問：97年追溯至92年開始就557-2土地中原本是課田賦的部分改課地價稅，則92年以前課田賦的面積為多少？……，就補課徵92年至96年地價稅，庭上法官直言該補課徵違法（本部分筆錄無記載），以上證明上訴人違反土地稅法第40條地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次……、同法施行細則第23條、第24條第2項規定由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關，及第25條第2款規定直轄市或縣（市）主管機關……應於每年5月底前列冊送主管稽徵機關，綜上證明上訴人擅做不實登錄核課地價稅。並聲明；1、駁回上訴人之訴。2、訴訟費用由上訴人負擔。
六、本院之判斷：
（一）按上訴審法院審查上訴範圍固以上訴之聲明為準，惟原判決若具有裁判上不可分之性質者，而上訴有理由時，上訴審法院裁判當不受此限制（最高行政法院103年度判字第52號、105年度判字第337號判決意旨參照）。本件原判決
主文第1項撤銷訴願決定及原處分關於訴願決定、復查決定及原處分關於○○市○○區○○段557-2地號土地課地價稅之部分，與相關連之主文第2項駁回被上訴人其餘之訴部分（即訴願決定及原處分關於556、603地號等2筆土地之地價稅部分），係上訴人所為一個課稅處分（合計稅額為11,685元），若「上訴為無理由（557-2土地課地價稅之上訴被駁回，亦557-2土地農用部分應課徵田賦），若會導致556、603地號等2筆土地之地價稅部分連動降低」時，固應認本件上訴審理範圍及於原判決全部，不僅限於上訴人上訴聲明所指不利於上訴人之部分，亦556、603地號等2筆土地之地價稅部分，縱被上訴人未上訴，仍應將原判決全部廢棄，以確保原處分違法與否之裁判具有一致性及為單一裁判權之行使。然本件依原處分556、603土地之地價稅分別為「（稅種2自用）616.96元、（稅種2自用）17
70.07元」，557-2土地地價稅為「（稅種1一般）69.27平方公尺6,262元+（稅種2自用）167.95平方公尺3035.98元」，合計11,685元（見原處分71頁之課稅明細表），縱使上訴為無理由（即557-2土地課地價稅之上訴被駁回，亦557-2土地農用部分應課徵田賦），則557-2土地地價稅變更為「（稅種8田賦）69.27平方公尺0元+（稅種2）167.95平方公尺3035.98元」，556、603土地之地價稅分別為「（稅種2自用）616.96元、（稅種2自用）1770.07元」，合計5,423元（見原審卷二第191-199頁，上訴人所提供之明細）。即縱557-2土地農用部分應課徵田賦，556、603土地之地價稅仍依自用住宅稅率（千分之二）分別課徵61
6.96元、1770.07元，而無任何變動。易言之，556、603土地之地價稅不會因上訴人對557-2土地地價稅之另為處分而有變更，其與557-2土地地價稅之上訴結果並無連動性，是縱上訴為無理由（557-2土地課地價稅之上訴被駁回，亦557-2土地農用部分應課徵田賦），556、603地號等2筆土地之地價稅部分，亦已因被上訴人未上訴而確定，合先敘明（更何況本件上訴為有理由，詳後）。
（二）本件被上訴人於原審之聲明為「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；被告應依土地稅法第40條及依同法施行細則第5條與第6條等規定，確認核課地價稅及田賦的面積分別為何並重新核算正確之地價稅與田賦金額以為核課」，原審雖未闡明訟爭範圍是否僅限557-2地號土地地價稅部分，是否不包括556、603地號等2筆土地之地價稅部分？但訴願決定稱「五、綜上所述，……系爭土地（557-2地號土地）既自91年起為公共設施完竣範圍內土地，原處分機關就系爭土地併同前述556、603地號土地，維持核定訴願人111年地價稅1萬1685元，……並無違誤，原處分應予維持。
」（見訴願卷第121頁），可知556、603地號等2筆土地之地價稅部分，確屬訴願決定、復查決定及原處分之範圍，且被上訴人於原審陳明「（問：原告是否只爭執557-2土地237.22平方公尺的四分之一要課徵田賦，556、603土地則對於被告的核課沒意見？）556、603土地沒有爭執。但只爭執557-2土地……」（見原審卷一第46頁），「我在本件是爭執557-2土地本來課田賦的708.86平方公尺再乘以四分之一等於177.22平方公尺……」（見原審卷二第49頁）」，而上訴人於原審陳明【（問：如果原告在本件爭執的部分有理由，原處分重新計算後課稅金額是多少？）再計算後並列明明細（556、603部分的金額不會變……」（見原審卷二第49-50頁）」。觀諸依原判決載明「五、綜上，原處分就557-2地號土地全部面積課徵地價稅，顯有違誤，此部分應予撤銷，復查決定、訴願決定就此部分未予糾正，亦有未合，應一併撤銷。至於557-2地號土地有多少面積可以課徵地價稅、多少面積應課徵田賦，被告應依本院上述意旨確認後重新核定、課徵。另，原告聲明就原處分關於557-2地號土地以外之其他土地部分一併聲明撤銷，因不在上述違誤範圍內，原告亦不爭執違法（本院卷一第46頁），則應駁回。……六、依行政訴訟法第104條準用民事訴訟法第79條，本院命被告負擔訴訟費用全部。七、結論：本件原告之訴一部有理由，一部無理由，判決如主文。」，可知原判決認定被上訴人起訴範圍包括556、603土地所課地價稅，但因被上訴人於原審不爭執其違法，而判決被上訴人就556、603土地地價稅部分之起訴為「無理由」，並由法院酌量情形，依民事訴訟法第79條，命一部分勝訴之上訴人，負擔訴訟費用全部。易言之，原審雖未闡明，但被上訴人於原審之聲明「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；被告應依土地稅法第40條及依同法施行細則第5條與第6條等規定，確認核課地價稅及田賦的面積分別為何並重新核算正確之地價稅與田賦金額以為核課」，明顯已有包括557-2、556、603地號土地之地價稅，且原判決、訴願決定、復查決定及原處分均已就557-2、556、603地號土地之地價稅為判斷，556、603地號土地之地價稅金額，復與557-2土地地價稅之上訴結果並無連動性，其即已因被上訴人未上訴而確定。
（三）按行政訴訟法第243條第1項規定：「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」第259條第1款規定：「經廢棄原判決而有下列各款情形之一者，最高行政法院應就該事件自為判決：一、因基於確定之事實或依法得斟酌之事實，不適用法規或適用不當廢棄原判決，而事件已可依該事實為裁判。」第236條規定：「簡易訴訟程序除本章別有規定外，仍適用通常訴訟程序之規定。」第263條之5前段規定：「除第259條之1及本章別有規定外，本編第1章及前編第1章之規定，於高等行政法院上訴審程序準用之。」準此，行政訴訟法第243條第1項、第259條第1款規定，於簡易訴訟程序事件之上訴，亦準用之。
（四）次按土地稅法第8條規定：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項但書第2款、第2項規定：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」（條文內容同平均地權條例第22條第1項但書第2款、第2項）；次按土地稅法施行細則第23條規定：「（第1項）本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。（第2項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」（條文內容同平均地權條例施行細則第36條）準此，上開所謂「公共設施尚未完竣」，係指道路、自來水、排水系統、電力四項中任何一項尚未建設完竣者即屬之；又所謂「自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準」，係指自來水、電力從計畫道路接通輸送至「公共設施完竣之範圍」內土地（原則上以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準），及污水、雨水等從該範圍內土地排出，均無法律或事實上的困難而言。至於「道路以計畫道路能通行貨車為準」，亦係指從前開「公共設施完竣之範圍」內土地通往已能通行貨車之計畫道路，無法律或事實上的困難而言（最高行政法院102年度判字第346號判決意旨參照）。
（五）在土地稅法施行前，地價稅之課徵係以都市土地為限，因之都市以外之土地，不論使用狀況如何，均徵田賦。然田賦之負擔，均較地價稅為低，由於經濟快速發展，地價逐年高漲，而土地稅負擔極輕，鑑於政策上決定全面實施平均地權，其偏遠地區及未登記土地亦分期辦理規定地價，土地經規定地價以後，依土地稅法規定，原則上即對已規定地價之土地課徵地價稅；惟為保障農民，對符合法定條件仍作農業用地使用者，則徵收田賦。又租稅稽徵所謂之量能課稅原則，係由憲法第7條規定之平等原則所衍生，乃指個別納稅義務人之租稅負擔，應按照其經濟上之負擔能力分配。而房屋、土地等不動產均足以表彰一個人之經濟上給付能力，亦屬量能課稅原則之經濟指標，故世界各國多有房屋稅、地價稅等財產稅之課稅項目。其中關於地價稅之法律性質，並非對於土地之財產本體課稅，而係對於土地之使用收益所可獲得之經濟上利益進行課稅，且為避免納稅義務人怠於使用收益，乃對於其可能或潛在的「應有收益」課稅，而非對於其實際收益課稅。又依納稅者權利保護法第7條規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」以符合實質課稅及公平原則。基此，實質課稅原則不僅作為探求稅法規範追求量能課稅原則目的之解釋方法，亦係作為探求課稅對象之法律關係與經濟實質之事實認定方法，乃落實量能課稅原則之具體運用手段（最高行政法院111年度上字第24號判決意旨參照）。
（六）內政部88年12月20日函：「查依平均地權條例施行細則第36條規定，有關公共設施是否建設完竣，其中『道路』一項之認定，係指『計畫道路能通行貨車為準』，如對象地與同街廓已通貨車之計畫道路因無既成道路或隔有他人土地無從通達，且其同街廓之計畫道路部分尚未開闢者，不得逕依同條文第3項規定劃為公共設施完竣地區。」，考其解釋之意旨，係將原應依土地稅法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條規定，劃定為公共設施完竣範圍之土地，從寬解釋以若該筆土地「因計畫道路部分尚未開闢」，又「無既成道路」或「隔有他人土地」無從通達已建設完竣之道路，而成為「裡地」時，主管機關「不得」將其劃為公共設施完竣地區；然如該筆土地已有既成道路可通達已建設完竣之道路，或與已建設完竣之道路間並未隔有他人土地而成為「裡地」之情形，主管機關自得依土地稅法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條規定，將該筆土地劃為公共設施完竣地區（最高行政法院100年判字第1393號判決意旨參照）
（七）原審認本件公共設施完竣範圍係以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準，依據桃園市都市計畫，系爭街廓四周道路分別為金門二街（北側）、金門一街（南側）、延平路（東側）、樹林四街（西側），則系爭街廓東北區要為金門二街、延平路鄰接街廓之一半深度所同時涵蓋，西北區要為金門二街、樹林四街鄰接街廓之一半深度所同時涵蓋，東南區要為金門一街、延平路鄰接街廓之一半深度所同時涵蓋，西南區要為金門一街、樹林四街鄰接街廓之一半深度所同時涵蓋。符合上述條件者，始得認為在公共設施完竣範圍內。如今，金門二街、樹林四街、延平路已開闢完成，系爭街廓東北區有為金門二街、延平路鄰接街廓之一半深度所同時涵蓋，西北區有為金門二街、樹林四街鄰接街廓之一半深度所同時涵蓋，自均屬公共設施完竣範圍；但金門一街只開闢部分，則系爭街廓東南區、西南區中，分別只有為「已開闢金門一街路段」與延平路鄰接街廓之一半深度所同時涵蓋、「已開闢金門一街路段」與樹林四街鄰接街廓之一半深度所同時涵蓋的範圍，才能認為公共設施完竣，其他區域在金門一街未開闢部分完成開闢前，仍非公共設施完竣範圍，因認上訴人就557-2地號土地全部面積課徵地價稅，係有違誤，並認應責由上訴人依原判決意旨，就557-2地號土地有多少面積可以課徵地價稅、多少面積應課徵田賦，重新核定、課徵等語，固非無見，惟查：
１、土地稅法施行細則第23條規定：「（第1項）本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。（第2項）前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。（第3項）公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣 （市） 政府劃定之。」（條文內容同平均地權條例施行細則第36條）。所謂「土地公共設施是否完竣」之判斷，則依土地稅法施行細則第23條及平均地權條例施行細則第36條之規定，可解析為以下4個要素，而且4個要素均具備，才可算是完竣：①「道路」完竣。②「自來水」完竣。③「排水系統」完竣。④「電力」完竣。然而在詮釋上開「道路」、「自來水」、「排水系統」與「電力」之完竣時，則實證背景上必須先認知到以下之客觀事務法則：①土地必須透過大區域之整體規劃，協調彼此間之使用方式，避免因使用而生之負外部性效應，其使用效率才能提升。而前開4種公共設施之建設及配合，形成網狀式之支援體系，覆蓋至整個地理區域中，正是上述整體規劃之重要機制。也只有在上開網狀機制形成後，該地理區域內之特定土地才能依國土管制規劃目標實際為使用。②又土地在自然狀態下彼此間相連無從分割，其界定及地號標示與權利劃分則純粹是人為產物，因此在討論某筆人為劃分之土地，是否有上開4種設備之相互支援，而到達「公共設施完竣」之程度，自然不能將眼光僅置於判斷對象之土地上，探究其土地上有無存在該等有形設備，反而要從網絡之觀點，視該土地能否「便捷」取得「交通」、「水電」與「排放」等外部支援網絡之服務。③而上開支援服務既屬「網絡」概念，即無法採取「全面覆蓋」之觀點，即無法要求竭盡至非常便捷程度始認公共設施完竣而具有經濟上稅捐負擔能力。是以取得上開服務是否「便捷」，本身即是一個「程度上」概念，其間自有「仁智互見」的判斷空間，而需要視個案為決定，主管機關為做此判斷所建立之輔助性法規範，除非從實證上觀察有明顯不合理之處，不然法院即應予以尊重（最高行政法院100年度判字第2078號判決意旨參照）。申言之，規範公共設施完竣與否之目的為：倘都市土地道路、自來水、排水系統、電力四項已建設完竣，因土地已能便捷取得交通、水電與排放等外部支援網絡之服務，其土地利用價值、預期可能或潛在的應有收益均較高。再者，公共設施乃為街廓範圍內各宗土地共同利用而設置，非為特定土地之單獨利益而存在，如土地已能利用所屬街廓所設置之公共設施以達到都市土地之效能者，自應認其公共設施建設已完竣。此時應認納稅義務人之租稅負擔能力較公共設施尚未建設完竣者為高，若仍課徵稅捐負擔較輕之田賦（目前停徵，即納稅義務人無須負擔任何稅捐），無法真實反映土地持有者經濟上之稅捐負擔能力，也與量能課稅原則相悖。又公共設施完竣範圍之認定，為避免過於恣意而使標準不明確，依土地稅法施行細則第23條第3項本文、平均地權條例施行細則第36條第3項本文規定，應以「道路兩旁鄰接街廓之一半深度」為準據，乃係預期於此範圍內之土地因公共設施經濟效用之可及程度高（公共設施已完竣所帶來之經濟效用可延伸至道路兩旁鄰接街廓之一半深度），土地持有者可享有公共設施完竣所帶來之潛在經濟利益。因此，如土地之道路、自來水、排水系統、電力四項已建設完竣，且落在已能通行貨車之計畫道路兩旁鄰接街廓之一半深度範圍內，又無法律上或事實上的困難致無法通往前開已能通行貨車之計畫道路，即可認為對象地落在公共設施完竣之範圍內（最高行政法院102年度判字第346號判決意旨參照）。
２、經查，本件系爭土地之自來水、排水系統、電力均已完竣。而就「道路」之完竣而言，系爭土地位於四周被都市土地計畫道路金門二街（北側）、金門一街（南側）、樹林四街（西側）、延平路（東側）圍成之街廓內（下稱系爭街廓），前開計畫道路均為寬度超過6公尺之道路，金門二街、樹林四街、延平路已完成開闢，金門一街僅部分完成開闢，系爭土地並直接與金門二街、金門一街相臨，為原判決所認定之事實（原判決第7頁，本院卷第21頁），則樹林四街（西側）、延平路（東側）就系爭街廓之一半深度範圍內已包含本件系爭土地（樹林四街就系爭街廓之一半深度為原判決附件所指「西北區、西南區」；延平路就系爭街廓之一半深度為原判決附件所指「東北區、東南區」，原判決附件參本院卷第29頁），雖系爭土地並未與樹林四街、延平路直接相臨，但土地稅法施行細則第23條、平均地權條例施行細則第36條僅規定道路兩旁鄰接街廓之一半深度為公共設施完竣之範圍，均「未」規定對象地必須「直接緊臨道路」始能以該道路兩旁鄰接街廓之一半深度認定為公共設施完竣之範圍，何況由原判決附件可知，本件系爭土地直接緊鄰金門二街（北側），被上訴人仍得直接經由金門二街出入，再由金門二街通往樹林四街（西側）及延平路（東側）等已開闢之計畫道路，系爭土地已能便捷地取得交通外部支援網絡之服務，應認系爭土地可利用系爭街廓因公共設施已完竣所帶來之經濟效用。又系爭土地並「非」裡地，亦無內政部88年12月20日函例外認為公共設施未完竣之適用，從而，被上訴人原處分認定系爭土地公共設施已完竣，應課地價稅，並無違誤。
３、再者，茲以系爭土地之東北區為例，該區受到東側延平路鄰接街廓之一半深度所覆蓋，同時又受到北側金門二街鄰接街廓之一半深度所覆蓋，而形成雙邊全面疊加覆蓋之情形（系爭土地之西北區受到西側樹林四街鄰接街廓之一半深度所覆蓋，也受到北側金門二街鄰接街廓之一半深度所覆蓋，同樣形成雙邊全面疊加覆蓋之情形）。原判決乃認系爭土地之東南區及西南區亦應比照上述東北區（西北區）之雙邊全面疊加覆蓋之程度，始可謂公共設施已完竣等語。然而，土地是否「便捷」取得「交通」支援網絡之服務，無法採取「全面覆蓋」之觀點，更難採取非常便捷程度之雙邊全面疊加覆蓋為準據，否則將無法真實反映土地持有者經濟上之負擔能力，也與量能課稅原則相悖。本件系爭土地之東南區已受到東側延平路鄰接街廓之一半深度所覆蓋，且系爭土地之西南區亦受到西側樹林四街鄰接街廓之一半深度所覆蓋，已合致土地稅法施行細則第23條第3項「公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準」意旨，與租稅法律主義，尚屬無違。縱使南側金門一街尚未全線開闢完成，致系爭土地之一部僅屬已開闢完成之延平路或樹林四街鄰接街廓之一半深度單邊覆蓋，未達「雙邊全面疊加覆蓋」之非常便捷程度，亦難逕認系爭土地之一部未享有公共設施完竣之經濟效用致不具經濟上稅捐負擔能力。況且，原判決未審酌被上訴人就系爭土地已得經由直接緊鄰之金門二街自由出入，系爭土地已能便捷地取得「交通」、「水電」與「排放」等外部支援網絡之服務，可期待享用公共設施完竣所帶來之潛在經濟利益，被上訴人就系爭土地係有稅捐負擔能力，原判決嚴格限縮應課稅範圍，已有失租稅公平負擔。又隨著台灣社會經濟之高度發展，都市土地資源稀少，地價長期呈上漲趨勢，原判決亦未考慮系爭土地已能享受因公共設施完竣之預期可能或潛在的應有收益，徒以金門一街僅部分開闢而認定系爭土地有部分未受已完竣公共設施所覆蓋，原判決過度嚴格解釋公共設施已完竣之範圍（認為應雙邊全面疊加覆蓋之情形始為已完竣），核與土地稅法之量能課稅目的相違，併予敘明。
４、附帶說明，被上訴人就上訴人課徵系爭土地101年至105年（被上訴人行政訴訟上訴狀誤載為97年至105年，參本院卷第39頁）、107年及109年至110年地價稅事件；被上訴人之父邱金土生前就上訴人課徵系爭土地92年至96年地價稅事件，均曾提起行政訴訟，均經判決確定，並認定系爭土地屬公共設施完竣範圍內之土地，而應繳納各該年度地價稅無誤，有桃園地院102年度簡字第237號判決、103年度簡字第53號判決、104年度簡字第65號判決、105年度簡字第101號判決、106年度簡字第94號判決、108年度稅簡字第27號判決、110年度稅簡字第12號判決、111年度稅簡字第11號判決及本院98年度訴字第282號判決、105年度簡上字第114號裁定、106年度簡上字第1號裁定及最高行政法院100年判字第1393號判決等諸多裁判結果可稽（主文均為「原告之訴駁回」及「上訴駁回」），核諸上開判決無明顯違背法令情形，且就「系爭土地是否屬於公共設施完竣範圍內土地」經兩造當事人為充分之舉證與完全之辯論，並由法院加以實質審理認定判斷，並參酌被上訴人於原審未提出足以推翻前揭裁判所為原判斷之新訴訟資料，依爭點效之法理，就相同當事人之本件訴訟中，自不得就確定判決所審認之事實為歧異之判斷。是被上訴人就系爭土地之111年度地價稅再提起本件訴訟，惟其基礎事實及證據資料既無不同，僅有課稅年度不同，且被上訴人於原審並未提出足以推翻上開歷次確定判決認定之不同證據資料，顯然違反爭點效之法理，附此敘明。
（八）綜上所述，556、603土地之地價稅不會因上訴人對557-2土地地價稅之另為處分而有變更，其與557-2土地地價稅之上訴結果並無連動性，是縱上訴為無理由（557-2土地課地價稅之上訴被駁回，亦557-2土地農用部分應課徵田賦），556、603地號等2筆土地之地價稅部分，亦已因被上訴人未上訴而確定。原判決撤銷上訴人關於557-2地號土地課徵地價稅，及判決上訴人應依原判決法律見解另為處分部分，有上開適用法規不當之違誤，並對平均地權條例第22條、平均地權條例施行細則第36條、土地稅法第22條及土地稅法施行細則第23條與本件事實之涵攝有所誤會，且其違法已影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由；又依原審確認之事實，本院已可自為判決，爰將被上訴人於原審所提請求撤銷關於557-2地號土地課徵地價稅部分，暨關於該部分課予義務之聲明（即起訴聲明第二項：被告應依土地稅法第40條及依同法施行細則第5條與第6條等規定，確認核課地價稅及田賦的面積分別為何並重新核算正確之地價稅與田賦金額以為核課），併予駁回；亦即原判決關於「訴願決定、復查決定及原處分關於○○市○○區○○段557-2地號土地課地價稅部分，均撤銷。被告應依本判決之法律見解另為處分」部分，均廢棄，前開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
據上論結，本件上訴為有理由，判決如主文。中 華 民 國 114 年 9 月 15 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 林妙黛法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 114 年 9 月 15 日
書記官 李依穎