臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第三庭113年度簡上字第59號上 訴 人 郭洪美雪被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 吳蓮英（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國113年4月2日本院地方行政訴訟庭112年度稅簡更二字第1號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國105年度綜合所得稅結算申報，列報扶養尊親屬即其配偶郭文漳之母郭寶金免稅額新臺幣（下同）127,500元、身心障礙特別扣除額128,000元，經被上訴人以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，否准認列，核定上訴人當年度綜合所得總額2,197,457元，所得淨額1,739,829元，應補稅額51,100元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未獲被上訴人109年6月22日財北國稅法二字第1090021933號復查決定變更（下稱復查決定），提起訴願，亦遭財政部109年10月15日台財法字第10913931920號（案號：第10900603號）訴願決定駁回（下稱訴願決定），續提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）109年度稅簡字第21號行政訴訟判決駁回其訴（下稱第1次前判決），上訴人不服，提起上訴，經本院110年度簡上字第110號判決廢棄第1次前判決並發回臺北地院行政訴訟庭，嗣臺北地院111年度稅簡更一字第1號行政訴訟判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷（下稱第2次前判決），被上訴人不服，提起上訴，經本院112年度簡上字第9號判決廢棄第2次前判決發回臺北地院行政訴訟庭，後因112年8月15日行政訴訟新制實施，行政法院組織調整，移由本院地方行政訴訟庭（下稱原審）接續審理，經原審以112年度稅簡更二字第1號判決駁回上訴人之起訴（下稱原判決），上訴人猶不服，於是提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠郭文聰始為郭寶金105年度盡扶養義務且為主要之照顧者，有下列事證可證：
⒈郭寶金於105年間主要係居住於臺北市○○區○○路000巷00號房
屋（下稱山上房屋），業據郭寶金於臺北地院106年度簡字第241號綜合所得稅事件（下稱臺北地院另案）107年11月5日勘驗時陳述（原處分卷第220-221頁）及臺灣士林地方法院（下稱士林地院）107年度訴字第1394號排除侵害等民事事件108年5月24日言詞辯論期日證述（第1次前判決卷第221頁）甚詳，參以郭寶金之健保住診申報紀錄明細表（原處分卷第238頁）顯示，郭寶金於105年間並無住院紀錄，負責照顧郭寶金之臺籍看護詹玉梅104年1月至105年3月薪資之匯款人，以及自105年6月24日起至108年2月24日止獲准聘僱外籍看護RAMBOYONG FRANCIA ALBAR從事家庭看護工作（被看護者：郭寶金），並支付其薪資之雇主，均為郭文聰，亦有卷附匯款申請書（原處分卷第61-73頁）、勞動部105年7月11日勞動發事字第1051201684A號核准函、外籍勞工引進點交簽收本、外籍勞工薪資表、聘僱契約（原處分卷第83、117-120頁）、RAMBOYONG FRANCIA ALBAR之工作說明書（下稱系爭工作說明書，原處分卷第161頁）可稽，此部分事實應堪認定。⒉由證人即外籍看護RAMBOYONG FRANCIA ALBAR於原審之證詞（
原判決卷第128-129頁）、郭文聰所提出由郭寶金之配偶郭春地於95年10月3日就山上房屋分配郭文聰與郭文漳所有並管理使用之同意書暨附圖（原處分卷第233-234頁），及經上訴人於該附圖影本所標示上訴人夫婦與外籍看護、郭寶金所使用山上房屋範圍（原判決卷第57-61頁），佐以證人郭文聰於臺北地院審理時之證述（第1次前判決卷第334-345頁）可知，山上房屋屬三合院形式，上訴人夫婦於105年間雖與外籍看護、郭寶金共同使用山上房屋客廳及廚房等設施，然彼此主要生活空間仍有所區隔，且郭寶金平日生活起居主要係由外籍看護實際負責照料，生病時則由郭文聰或郭文漳陪同就醫，遇外籍看護有事、休假時，則由郭文聰將郭寶金接回照顧等情，顯與一般同住一屋之生活型態有別。上訴人主張伊夫婦於105年間與郭寶金同住於山上房屋，郭寶金平日由外籍看護陪伴，外籍看護放假則由伊夫婦照料郭寶金生活起居及外出遊玩等語，並不足採。
⒊綜上事證，郭文聰於105年間雖未與郭寶金長期共同在山上房
屋之空間，然實際負責照顧郭寶金生活起居之臺籍看護、外籍看護的雇主均為郭文聰，並支付其等薪資，如遇外籍看護休假時，亦係由郭文聰將郭寶金接回其臺北市芝玉路家中居住照料，且郭文聰除平日會前往山上房屋探視郭寶金外，遇郭寶金身體不適時，亦會與郭文漳分擔帶同就醫之責，堪認郭文聰始為郭寶金105年度盡扶養義務且為主要照顧者。是被上訴人據此以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，而以原處分否准上訴人105年度綜合所得稅結算申報所列報扶養尊親屬即其配偶郭文漳之母郭寶金免稅額127,500元、身心障礙特別扣除額128,000元，並核定上訴人當年度綜合所得稅額暨補稅，核屬適法有據。
㈡上訴人雖主張郭寶金出具受扶養事實證明書證明書（下稱系爭證明書）表示，其於105年間係由伊夫婦扶養，且郭文聰所支付之看護費用，實則為出售其土地所得之款項等語。查；⒈郭寶金固於108年4月10日出具系爭證明書表示，其於105年度
以共同生活為目的與上訴人夫婦共同居住於山上房屋；日常生活起居及人身安全保護悉由上訴人夫婦照料及支應，郭文聰支付看護費用實為其所有土地出售所得款項撥付等語（原處分卷第180頁），然系爭證明書係距105年事隔2年餘始出具，其所載內容是否確與當年度實際生活狀況相符，已有可疑。況郭寶金於108年4月17日與上訴人夫婦共同前往被上訴人所屬士林稽徵所（下稱士林稽徵所）接受訪談尚表示：「（問：請問是誰幫你洗澡、料理三餐及帶你去看醫生？）10
5、106年是臺傭及菲傭照顧，錢是我賣土地的錢來支付，看醫生是小兒子（即郭文漳）帶的。」（第1次前判決卷第355-357頁），可見除就醫會由郭文漳帶同，其餘日常生活起居悉由看護負責照料。果若看護費用係由郭寶金自行支付，又何來系爭證明書所載：日常生活起居及人身安全保護悉由上訴人夫婦照料及支應之說？是系爭證明書實難遽採為有利於上訴人之認定。
⒉郭寶金對於其生活費、看護費用來源，是否係由其出售自己
土地所得款項支應，於100年11月15日在士林地法公證處就公證事件詢問時（第1次前判決卷第79-81頁）、臺北地院另案107年11月5日勘驗時（原處分卷第217-221頁）及於108年4月17日至士林稽徵所接受訪談時（第1次前判決卷第355-357頁）之陳述，前後不一，已難盡信。且觀諸郭寶金於100年11月15日所出具之聲明書（第1次前判決卷第79頁），第1點即已言明「先前家中事務均由配偶郭春地全權負責支配管理，本人從未過問」，核與其在臺北地院另案107年11月5日勘驗時所述（原處分卷第219頁）、郭寶金土地之買受人簡銘宏於臺北地院另案107年11月7日陳報狀所載（原處分卷第108頁），及上訴人於本件起訴時所提出郭寶金之瑞士商銀行股份有限公司臺北分行（下稱瑞士銀行臺北分行）活期存款對帳單（第1次前判決卷第91頁）、郭春地之瑞士銀行臺北分行啟動式雙重貨幣組合-ADCI申請書（第1次前判決卷第93頁）所示，土地買賣價金確係匯入郭寶金之帳戶，並由郭春地管理使用等情一致，則郭寶金究竟對於該土地出售、所得款項具體如何處理等節是否知悉，不無疑問。復以郭寶金前開所述均未經具結，併衡酌其在臺北地院另案107年11月5日勘驗時所稱：我有2個兒子但不和，2人在走法院，我很煩，2個都孝順，不會不孝，我不能說誰對誰不對等語（原處分卷第221、220頁），是其前後所述歧異之內容，諒係因受到母子親情壓力等外力干擾所為迴護之詞，實難為有利上訴人之認定。
⒊上訴人雖一再主張郭文聰支付外籍看護之費用，實為郭寶金
出售土地之款項，然對於該筆出售土地之款項係存入郭文聰或郭寶金之帳戶，於臺北地院111年7月13日言詞辯論（第2次前判決卷第40-41頁）、原審112年11月3日言詞辯論（原判決卷第33頁）之陳述未見一致，亦與前述瑞士銀行臺北分行活期存款對帳單（第1次前判決卷第91頁）、郭春地之瑞士銀行臺北分行啟動式雙重貨幣組合-ADCI申請書（第1次前判決卷第93頁）所顯示，土地買賣價金確係匯入郭寶金之帳戶，並由郭春地管理使用等情，顯然不符，且經原審向瑞士銀行臺北分行調取郭寶金帳戶之開戶相關資料、對帳單上各筆交易（含其中基金申購）、ADCI申請書之相關資料，因該等帳戶業已關戶逾10年，該銀行已無法提供（原判決卷第93頁），上訴人又始終無法具體指明所指對帳單中由郭文聰經手處理之具體款項、處理之方式為何，僅一再以上開ADCI申請書（原判決卷第69頁）上文字註記之傳真號碼，為郭文聰配偶任職之公司傳真，而主張其上郭董之註記即為郭文聰，該筆款項業遭其經手取走等語，顯係刻意忽略該申請書下方有郭春地之簽名，自難憑上訴人上開前後不一、出於主觀之片面臆測為其有利之認定。
㈢從而，被上訴人以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為
由，否准認列，而以原處分核定上訴人105年度綜合所得稅額暨補稅，並無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴意旨補充論述如下：
㈠行為時所得稅法第15條第1項、第2項第1款規定：「（第1項
）自中華民國103年1月1日起，納稅義務人、配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有第14條第1項各類所得者，除納稅義務人與配偶分居，得各自依本法規定辦理結算申報及計算稅額外，應由納稅義務人合併申報及計算稅額。……（第2項）前項稅額之計算方式，納稅義務人應就下列各款規定擇一適用：一、各類所得合併計算稅額：納稅義務人就其本人、配偶及受扶養親屬之第14條第1項各類所得，依第17條規定減除免稅額及扣除額，合併計算稅額。……」第17條第1項第1款第1目、第2款第3目之4分別規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬額之免稅額；……㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿70歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之50。……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈢特別扣除額：……⒋身心障礙特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬如為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者，及精神衛生法第3條第4款規定之病人，每人每年扣除128,000元。」前揭所得稅法條文有關個人綜合所得稅受扶養親屬「免稅額」及「身心障礙特別扣除額」之規定，目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，故納稅義務人須對被扶養人負有法定之扶養義務，且有扶養之事實，方得於申報個人綜合所得稅時，以綜合所得總額，減除受扶養親屬之免稅額及身心障礙特別扣除額後之綜合所得淨額計徵。又民法第1115條規定：「（第1項）負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬……。（第2項）同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者為先。（第3項）負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」是以，有受扶養權利之直系尊親屬於同一年度可能由多數扶養義務人分擔扶養義務，然因所得稅法並未參照民法第1115條第3項，設有按扶養比例分攤減除之規定，故僅得由其中1人申報免稅額及扣除額後，依私人間之協議分享所獲減除稅負之利益。從而，同一扶養親屬之免稅額及身心障礙特別扣除額，如由不同納稅義務人同時（重複）申報者，稅捐稽徵機關對於核准列報扶養之人，必須查明確有盡扶養義務或為主要照顧者之事實，始得據以將其餘納稅義務人列報之免稅額及扣除額予以剔除。㈡依納稅者權利保護法第7條第2項、第4項及第5項規定：「……
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。準此，有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，就課稅要件事實之存否及課稅標準，固應由稅捐機關負客觀舉證責任；惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，自應由納稅義務人負客觀舉證責任。㈢事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何
調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人105年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養其配偶郭文漳之母郭寶金免稅額127,500元、身心障礙特別扣除額128,000元，經被上訴人以郭寶金已由郭文漳之兄郭文聰列報扶養為由，予以剔除，為原判決確定之事實。上訴人雖主張伊夫婦與郭寶金同住於山上房屋，並為郭寶金之主要照顧者，郭寶金及外籍看護之三餐及居住，均由伊夫婦負責打理照護，並帶同郭寶金就醫，原處分所據系爭工作說明書所稱外籍看護係與郭寶金同住於郭文聰臺北市芝玉路住處非真，原處分認定基礎已有錯誤，且郭寶金相關看護費用係以郭寶金出售自己土地所得價款支應，並非由郭文聰所支付等語。徵諸原審經調查全案證據資料暨斟酌全辯論意旨，就何以認定上訴人郭寶金與外籍看護於105年間主要居住於山上房屋，雖與上訴人夫婦共用山上房屋之部分設施，然彼此主要生活空間仍有所區隔，與一般同財共居之生活型態有別，而郭文聰於105年間固未與郭寶金長期同住山上房屋，然實際負責照顧郭寶金生活起居之臺籍看護、外籍看護的雇主均為郭文聰，並由郭文聰支付臺籍看護及外籍看護薪資，如遇外籍看護休假時，亦係由郭文聰將郭寶金接回其臺北市芝玉路家中居住照料，且郭文聰除平日會前往山上房屋探視郭寶金外，遇郭寶金身體不適時，亦會與郭文漳分擔帶同就醫之責，堪認郭文聰始為郭寶金105年度盡扶養義務且為主要照顧者，業已說明其認定依據及理由（詳原判決第5-7頁），經核與卷證資料相符。又就上訴人再三主張郭寶金相關看護費用係由郭寶金出售自己土地所得價款支應一節，原審亦就郭寶金於士林稽徵所談話筆錄、士林地法公證處詢問筆錄及聲明書、臺北地院另案勘驗筆錄及系爭證明書中前後不一之陳述，詳述何以上訴人所述及所提出之事證，不足為其有利證據之理由，復依職權向瑞士銀行臺北分行調取郭寶金帳戶之開戶相關資料、對帳單上各筆交易（含其中基金申購）、ADCI申請書之相關資料未果，上訴人又始終無法具體指明所指對帳單中由郭文聰經手處理之具體款項、處理之方式為何，而對於上訴人之主張何以不足採，亦詳予指駁（詳原判決第7-11頁），則原審就本件調查而言，已善盡其調查義務，經核與證據法則、經驗法則無違，亦無悖於論理法則，於法並無不合。上訴意旨猶主張其已盡舉證義務，原審卻未採信，亦未加詳查，就原處分認定郭寶金居住地點之基礎事實錯誤，未將原處分撤銷，卻將錯就錯，令上訴人負擔不公平之舉證責任，而未能斟酌全辯論意旨及調查證據結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，未善盡審酌其證明力之職責，應屬判決違背法令等語，無非係就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當或違法，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷違法，主張原判決違背法令，洵不足採。
㈣從而，上訴人105年度綜合所得稅結算申報，列報扶養尊親屬
即其配偶郭文漳之母郭寶金免稅額127,500元、身心障礙特別扣除額128,000元，原判決認被上訴人以郭文漳之兄郭文聰始為當年度對郭寶金盡扶養義務且為主要照顧者，並已由郭文聰列報扶養為由，否准認列，而核定上訴人當年度綜合所得總額2,197,457元，所得淨額1,739,829元，應補稅額51,100元，並無違誤，應予維持，於法尚無不合。
㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原
處分（含復查決定）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第263條之5、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 6 月 28 日
審判長法 官 高愈杰
法 官 郭銘禮法 官 孫萍萍上為正本係照原本作成。不得上訴。中 華 民 國 113 年 6 月 28 日
書記官 李虹儒