臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第六庭113年度簡上字第82號上 訴 人 太隆興企業股份有限公司代 表 人 穆繼誠被 上訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 張世棟（關務長）上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國113年6月20日本院地方行政訴訟庭112年度稅簡字第52號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人委託銓豐國際物流有限公司於民國111年5月17日及同年6月22日向被上訴人申報進口馬來西亞產製TLS2083合成酯類2批(下稱系爭貨物，進口報單號碼：第AW/BC/11/K69/S1172及AW/BA/11/K69/S1506號)，上訴人申報貨物稅則號別為3811.29.00.00-0「其他潤滑油添加劑」，關稅稅率為FREE即0%。系爭貨物經被上訴人實施電腦審核，核列以文件審核(C2)方式通關，因貨物稅則號別未決，依關稅法第18條第2項規定，准上訴人分別繳納保證金新臺幣(下同)16萬7,772元、15萬8,418元後，先予放行，事後再加審查。
嗣經被上訴人審查結果，認系爭貨物屬性，為多用途合成酯，非純屬添加劑，遂將系爭貨物改歸列稅則號別第3824.99.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品(包括天然產品混合物)」，並以稅率5%重行核定應納關稅、推廣貿易服務費、營業稅額為16萬7,772元、15萬8,418元後(稅單號碼：AWZ00000000094號、AWZ00000000072號「海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」，下稱原處分)，並以前開保證金抵充之。上訴人不服，提起復查及訴願亦均遭駁回，提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭(下稱原審)112年度稅簡字第52號判決駁回其訴(下稱原判決)，上訴人猶不服，於是提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人在原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人之訴，其理由略以：
㈠、依海關進口稅則第3811節之節名、參據HS註解對稅則第3811節之詮釋及註解，欲歸列在HS註解對稅則第3811節詮釋(B)(b)(1)「其他相同用途液體之添加劑」內者，係指添加在(b)
(1)「以有機酸酯為基料之合成潤滑劑」(其他相同用途液體)之「添加劑」，且該「添加劑」須符合（A）就各類礦物油品添加劑（即原油添加劑、汽油添加劑、潤滑油添加劑、其他礦物油添加劑）之詮釋；欲歸列在HS註解對稅則第3811節之詮釋(A)第3點潤滑油之「添加劑」（礦物油添加劑）或(B)(b)合成潤滑劑之「添加劑」（其他與礦物油相同用途液體）者，係指黏度改良劑、傾點下降劑、氧化抑制劑、耐壓（EP）添加劑、去垢劑和分散劑、防銹劑、泡沫抑制劑等7種製劑而言，並排除僅少量添加於潤滑劑以減低磨擦所致損耗（例如引擎汽缸損耗）之潤滑製劑。
㈡、依系爭貨物原廠型錄及所附化學品安全技術說明書(Safety D
ata Sheet)記載，可知系爭貨物得單獨作為潤滑劑基礎油（sole base stock），亦得為添加而配製成潤滑劑等混合油液（blended stocks），應屬製作潤滑劑或其他相同用途合成液體之「原料油酯」，非專為抑制或強化礦物油或其他相同用途液體中之特定屬性所製成而添加至該等礦物油或其他相同用途液體中之「添加劑」，與稅則第3811節之節名、HS註解對該節之詮釋不符，實不得歸列在稅則號別第3811節內；縱認系爭貨物得為添加而配製成HS註解對稅則第3811節詮釋(B)(b)(1)所稱合成潤滑劑，亦與詮釋（A）第3點就潤滑油添加劑所臚列的7種製劑不符，亦非稅則號別第3811節所稱「添加劑」，仍不得歸列在稅則號別第3811節內。被上訴人將系爭貨物歸列為稅則號別第3824.99.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」（稅率5%），並駁回上訴人之復查，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷並改核定稅則號別為3811.90「其他添加劑，供與礦物油相同用途之其他液體用」（稅率2.5%），或稅則號別3811.29.00.00-0「其他潤滑油添加劑」（稅率0%）〕，為無理由，應予駁回等語，茲為論據。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤。茲就上訴意旨補充論斷如下：
㈠、關稅法第3條第1項規定：「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則解釋準則一及六規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理： 一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。……六、基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」準此，進口貨物稅則號別之核定，係屬貨品特徵與稅則規定之涵攝問題，關於稅則號別之適用，原則上應依稅則號別所列之貨名為之，而是否屬該貨名規範範圍，則應依有關之類或章註判斷之，若無適當之節或註解可適用，再參考海關進口稅則解釋準則及HS註解之適用，決定貨物稅則號別之歸屬。
㈡、事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權。苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。所謂判決不備理由，乃判決有未載理由，或所載理由不完備或不明瞭等情形；而所謂判決理由矛盾則指其理由前後牴觸，或判決主文與理由不符，足以影響裁判結果之情形而言。如判決已將其判斷事實所調查證據之結果及斟酌辯論意旨等項，記明於判決，可勾稽認定事實之證據基礎，並足以明瞭其調查證據及取捨原因，證據與應證事實間之關聯性，事實真偽之判斷，合於經驗法則與論理法則者，即難謂有違背法令之情形。
㈢、經查，原審依調查證據之辯論結果，論明：
１、按海關進口稅則第3811節之節名為「礦物油（包括汽油）或與礦物油相同用途之其他液體用之抗震劑、氧化抑制劑、膠性抑制劑、黏度改良劑、抗腐蝕劑及其他製成添加劑。」，其下稅則號別第3811.29.00號為「其他潤滑油添加劑」，第1欄稅率「免稅Free」；稅則號別第3811.90.00號為「其他添加劑，供礦物油或與礦物油相同用途之其他液體用者」，第1欄稅率「2.5%」（原處分卷一第120頁）。又按HS註解對稅則第3811節之詮釋：「本節之產品為添加於礦物油或其他液體用於相同之目的，以消除或減少不必要之性能或去獲致增強所希望之性能。」「（A）礦物油添加劑。⒈原油添加劑……。⒉汽油（石油）添加劑……。⒊潤滑油添加劑，本屬包含：
（a）黏度改良劑，……。（b）傾點下降劑，……。（c）氧化抑制劑，……。（d）耐壓（EP）添加劑，……。（e）去垢劑和分散劑：……。（f）防銹劑，……。（g）泡沫抑制劑，……。這些潤滑製品添加少量於汽車燃料或潤滑劑中之目的，可減低引擎汽缸之損耗，是不包含在內（第27.10或34.03節）。⒋其他礦物油添加劑……。（B）類似礦物油用為同一目的之其他液狀添加劑。此類與礦物油相同目的用途之液體者有：（a）燃料……；和（b）合成潤滑劑。⑴有機酸酯（己二酸酯，壬二酸酯，新戊基多元醇酯）或無機酸酯（磷酸三芳基）為基料。……這些添加劑用途與那些礦物油的添加劑相同。……」（原處分卷一第128-130頁）。可知「其他相同目的用途之液體」（即「燃料」及「合成潤滑劑」兩類）之添加劑，其所屬與使用於相似「礦物油」之添加劑等同，而應參照（A）項下分類即原油、汽油、潤滑油及其他礦物油之相關詮釋，歸列於本節潤滑油（為礦物油）或合成潤滑劑（為與潤滑油相似之其他液體）添加劑之貨品範圍，係指黏度改良劑、傾點下降劑、氧化抑制劑、耐壓（EP）添加劑、去垢劑和分散劑、防銹劑及泡沫抑制劑，並且將少量添加於潤滑劑以減低磨擦所致之損耗（例如引擎汽缸之損耗）之潤滑製劑，予以排除。又海關進口稅則第3824節為「鑄模或鑄心用之配成粘合劑；化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品之混合物）」，稅則號別第3824.99.99號之名稱為「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」，第1欄稅率為「5%」（原處分卷一第121至122頁）。另按HS註解對稅則第3824節之詮釋：「……（B）化學產物和化學品或其他製品……化學或其他配製品為混合物（其乳狀液或分散體為特殊形式）或有時為溶液者。……」（原處分卷一第132頁）。
２、依系爭貨物原廠型錄記載(原處分卷一第16至17頁)，其名稱為「Biolubricant Base Oils-API Gruop V Synthetic Fluid」，中文文意為「生質潤滑劑基礎油-美國石油學會（American Petroleum Institute，API）第5類合成液」；商品描述為「……are polyol esters specially designed for lubricant applications. These esters are suitable toserve as synthetic base oil and additive to formulat
e general industrial oils, metal working fluid, biodegradable lubricants, automotive lubricants & greases……are ideal choice as sole base stock or blended stocks to optimise the oil's properties.」中文文意即為多元醇酯(聚酯油)適合作為合成基礎油或添加物，以配製成工業用油、金屬加工液、各式潤滑劑或油脂等，其適於作為單一基礎油使用(sole base stock)，或是製成混合油液使用(blended stocks)。原審再依系爭貨物之安全技術說明書(Safety Data Sheet)之記載(原處分卷一第22至23頁、英文原本見原處分卷一第61至62頁)，其商品名稱(Trade name)為「合成酯2083」，商品描述(Discription)為「潤滑油基礎油」，原材料應用（Application of the substance/the
mixture）為「合成化學物、潤滑劑、中間產品、金屬加工液、液壓油」，成分(Composition/information on ingredients)有「CAS No. Discription 68002-79-9 Fatty acids, C14-18 and C16-18 unsatd., triesters with trimethylolpropane」及「CAS No. Discription 57675-44-2 2-ethyl-2-[[(1-oxooleyl)oxy]methyl]-1,3-propanediyl dioleate」等二項，可知系爭貨物除得單獨作為潤滑劑基礎油(so
le base stock)，亦得為添加而配製成潤滑劑等混合油液(blended stocks)，應屬製作潤滑劑或其他相同用途合成液體之「原料油酯」，非專為抑制或強化礦物油或其他相同用途液體中之特定屬性所製成而添加至該等礦物油或其他相同用途液體中之「添加劑」，系爭貨物為多用途之合成脂產品，非僅屬潤滑油添加劑，與稅則第3811節之節名、HS註解對該節之詮釋不符，無從歸列於稅則號別第3811節之內；縱認系爭貨物得為添加而配製成HS註解對稅則第3811節詮釋(B)(b)
(1)所稱合成潤滑劑，亦與詮釋（A）第3點就潤滑油添加劑所列7種製劑不符，亦非稅則號別第3811節所稱「添加劑」，仍不得歸列在稅則號別第3811節內。又系爭貨物乃以14-18碳及16-18碳之脂肪酸與三羥甲基丙烷酯化而得的酯類（CA
S No.68002-79-9）與三羥甲基丙烷三油酸酯（CAS No.57675-44-2）等二項成分混合製成，可作為合成酯類潤滑油基礎油，或添加於潤滑劑、金屬加工業或液壓油使用，為化學品混合物，而稅則號別第3824.99.99號之貨品範圍，即為無專設稅則號別之其他化學品（含化學混合物），則被上訴人認系爭貨物應歸列為稅則號別第3824.99.99號「其他化學或相關工業之未列名化學品及化學製品（包括天然產品混合物）」（稅率5%），核與前開稅則號別貨名及HS註解詮釋相符。
３、上訴人雖主張：依照原廠目錄本產品為潤滑油添加劑並無其他功能云云。惟原判決已敘明歸屬稅則第3811節之貨品，係專為抑制或強化礦物油或其他相同用途液體中之特定屬性為目的所製成，而添加至該等礦物油或其他相同用途液體中之「添加劑」，且欲歸列在HS註解對稅則第3811節詮釋(B)(b)
(1)「其他相同用途液體之添加劑」內者，須符合(A)就各類礦物油品添加劑(即原油添加劑、汽油添加劑、潤滑油添加劑、其他礦物油添加劑)之詮釋，而「潤滑油添加劑」更須符合(A)第3點潤滑油添加劑，即指黏度改良劑、傾點下降劑、氧化抑制劑、耐壓（EP）添加劑、去垢劑和分散劑、防銹劑、泡沫抑制劑等7種製劑而言，並排除僅少量添加於潤滑劑以減低磨擦所致損耗（例如引擎汽缸損耗）之潤滑製劑，符合前開條件始有歸列稅則第3811節之可能。上訴人所進口系爭貨物除可作為潤滑油之基礎油(sole base stock)、亦可作為配製一般工業用油、金屬加工液或潤滑劑之添加劑(blended stocks)，屬多用途之合成脂，非單純屬添加劑，其與稅則第3811節之節名、HS註解對該節之詮釋不符，不得歸列在稅則號別第3811節內，縱認系爭貨物得為添加而配製成HS註解對稅則第3811節詮釋(B)(b)(1)所稱合成潤滑劑，亦與詮釋（A）第3點就潤滑油添加劑所臚列的7種製劑不符，亦即系爭貨物非屬HS註解對於稅則第3811節所詮釋之潤滑油添加劑，仍不得歸列在稅則號別第3811節內，此均已於原判決理由中詳為說明。因此雖然上訴人主張系爭貨物品名為有機酸酯，用途為潤滑油添加劑，僅使用於潤滑功能而無其他功能云云，實係因其選擇只用於潤滑功能，仍無損系爭貨物客觀上屬多用途之合成脂，非單純添加劑之事實，則上訴意旨仍執前開主張，認應適用3811.29(B)(b)(1)云云，並不足採。
４、上訴人雖又主張：原判決所參考美國海關編號N238088分類案例（下稱美國海關案例）所進口產品與本件係屬完全不同產品，原判決錯誤引用云云。查美國海關案例要旨略以：「『……The instant product is called TMP3-T. It is also kn
own as Trimethylolpropan Troleate. The TMP3-T is indicated to consist of mixtures of several fatty acidesters of animal origin with Trimethylolpropan. Theapplicable subheading for the TMP3-T will be 3824.90.4140, Harmonized Tariff Schedule of the United Stat
es (HTSUS), which provides for: “……chemical mixtures
of fatty acid esters products and preparations of t
he chemical or allied industries (including those consisting of mixtures of natural products), not elsewhere specified or included (con.): Other (con.): Fat
ty substances of animal or vegetable origin and mixtures thereof; Mixtures of fatty acid esters”.……」(原處分卷一第137頁)。其中文文意略以：「……系爭產品名稱為TMP3-T。它也被稱為三羥甲基丙烷油酸酯。TMP3-T是由幾種動物源脂肪酸酯與三羥甲基丙烷的混合物組成。TMP3-T適用稅則號別為美國統一關稅表3824.90.4140，其規定為『……化學或相關工業之未列名的脂肪酸酯產品和製品的化學混合物（包含天然產品混合物）（反對）：其他（反對）：動物或植物源脂肪物質及其混合物；脂肪酸酯混合物』……）」。又查美國海關案例所提及之進口產品TMP3-T，與上訴人所進口系爭貨物之組成成分是以14-18碳及16-18碳之脂肪酸與三羥甲基丙烷酯化而得的酯類（CAS No.68002-79-9）與三羥甲基丙烷三油酸酯（CAS No.57675-44-2）等二項成分混合製成，為化學品混合物，兩者有其相似性。再查，美國統一關稅表3824.90.4140號與我國稅則號別第3824.99.99號範圍亦有相似之處。因此，原判決引用美國海關案例的目的，在於加強論證原判決所持見解並無違誤。是原判決已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人在原審之論據，何以不足採取，分別予以指駁，並無違反證據法則、經驗法則及論理法則等情事，因而駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，核無判決違背法令之情形。
５、本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項規定，除別有規定外，本院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，當事人在本院原則上不得提出新攻擊防禦方法，亦不得提出新事實、新證據，資為上訴之理由。上訴人於上訴後始提出報單號碼：AA/10/411/E5474號進口報單(本院卷第47頁)，主張本案前向馬來西亞類似供應商購買相同成分產品，適用稅則號別第3811.29.00.00-0號；以及提出國光牌潤滑油脂產品說明書（本院卷第69-81頁），主張與原廠舉例相同，證明系爭貨品唯一用途為潤滑油添加劑，係屬上訴後提出之新攻擊防禦方法，依上揭說明，核非適法之上訴理由。況且，依上訴人所提供進口報單，進口日期為110年5月30日，供應商為「EMERY OLEOCHEMICALS (M) SDN.BHD.」，進口貨品為「DEHYLUB 4030 MY」（本院卷第47頁），並無任何貨品之成分記載，無從證實上訴人所稱與111年5月14日進口之系爭貨品有相同成分，本院無從對上訴人為有利之認定。再者，縱使是完全相同貨物，由於納稅義務人進口貨物須逐批向海關辦理報關，海關對於個案報單稅則及稅費之核定，於關稅法第18條第1項授權之核課期間內，僅就該個案有拘束力，並不及於其他個案，個案報單稅則及稅費之核定尚不得作為信賴基礎。則縱上訴人於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，並不在審究之列。上訴人援引被上訴人就之前進口與系爭貨物相同成分之進口貨物(上訴人並未證明是否為完全相同貨物，本院無從判斷)其稅則號別歸列第3811.29.00.00-0號，本件應適用相同稅則號別云云，亦非有據。是上訴人於上訴時所提出之證據縱使經過實質審查亦無從獲致有利結論。
五、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定、復查決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、結論，本件上訴為無理由。中 華 民 國 114 年 1 月 14 日
審判長法 官 洪慕芳
法 官 周泰德法 官 郭銘禮上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 114 年 1 月 14 日
書記官 林淑盈