臺北高等行政法院判決高等行政訴訟庭第五庭113年度訴字第1405號115年1月8日辯論終結原 告 五洲國際通運有限公司代 表 人 官群程訴訟代理人 陳建宏 律師複 代理 人 鄭旭閎 律師被 告 財政部關務署臺北關代 表 人 黃漢銘訴訟代理人 黃博翔
羅心妤邱映如上列當事人間報關業設置管理辦法事件，原告不服財政部中華民國113年7月29日第11300425號訴願決定，提起行政訴訟，經本院地方行政訴訟庭113年11月14日113年度地訴字第300號裁定移送前來，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告之代表人原為趙台安，嗣於訴訟進行中變更代表人為黃漢銘，並經新任代表人承受訴訟（本院卷第49頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國110年11月至111年4月間以訴外人施政呈名義（下稱施君）向被告報運如本判決附表所示進口快遞貨物計265批（下稱系爭貨物），均未經回復申報相符，未完成線上報關委任，被告以113年2月22日北普竹字第1131011485號函請原告提供個案委任書及相關報關文件，並至被告處所協查案情，惟原告未配合辦理，再經施君以113年3月10日冒名報關聲明書，向被告聲明未委任原告報關，系案貨物非其進口，亦未提供個人資料予報關業者，且其身分證件曾遺失等語，復無其他證據可資證明原告確受施君委任報關，被告爰審認原告有冒用他人名義報關情事，依裁處時（下同）報關業設置管理辦法第39條第2項及裁處時（下同）關稅法第84條第1項規定，按每筆簡易申報單各處罰鍰新臺幣（下同）1萬元，共計265萬元。原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
㈠、原告並無冒用施政呈名義申報之情事，依財政部關務署函釋意旨，對於已實名認證註冊之本國國民，勿再向其索要國民身分證統一編號或身分證件影本，原告自難再向施君要求提供相關文件，原告實已盡注意及通知義務，並無任何故意或過失可言，且報關業設置管理辦法第39條第2項所列「冒用、偽造、變造」等行為僅限故意並無過失，是原處分及訴願決定以過失推論冒用，確有認事用法之錯誤。
㈡、依關稅法及報關業設置管理辦法之規範，本即要求進口人於進口貨物前預先委任報關業者，屬事前委任之傳統報關模式，然行為時（下同）空運快遞貨物通關辦法第17條第2項卻容許以簡易申報單辦理者，得由報關業者具結，於貨物放行後始取得委任文件，或由納稅義務人以實名認證方式事後確認，已與上開法律及授權命令所建構之事前委任制度產生明顯落差；尤有甚者，被告另依其內部流程，進一步區分進口人是否註冊易利委、是否確認申報相符，惟此等要件均未見於關稅法、報關業設置管理辦法或空運快遞貨物通關辦法之規定，被告亦未具體說明其法律依據與授權來源，顯已逾越法律授權範圍，並違反法律保留原則及行政程序法第5條所揭示之明確性原則。
㈢、原處分形式上援引關稅法第84條第1項，實際上僅以報關業設置管理辦法第39條第2項作為裁量依據，未就關稅法第84條第1項「警告並限期改正」或「6千元以上罰鍰」等法律效果進行實質裁量，致誤將1萬元罰鍰視為最輕法律效果，而發生裁量怠惰及裁量錯誤；且報關業設置管理辦法第39條第2項將最低罰鍰額度提高至1萬元，與關稅法第84條第1項所定「6千元以上罰鍰」及「警告並限期改正」之授權意旨不符，被告未依法斟酌較輕處分之可能，即逕以報關業設置管理辦法作為裁量基礎，屬以不符合授權目的之方式行使裁量權，原處分因而違法，訴願決定未予糾正而予維持，均屬不合等語。
㈣、聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：針對線上委任案件，報關業者應透過「電子商務通關服務平臺」確認納稅義務人是否已回復授權委任；如未查核或無委任書證明實質委任，則未盡查核義務，與實名認證註冊方式無關。查原告於110年11月至111年4月間以施君名義辦理系爭貨物進口報關，均未獲施君回復授權，原告亦未於電子商務通關服務平臺查詢確認施君的委任回復情形，或主動以收貨人電話號碼聯繫進口名義人，甚或於遞送貨物予收貨人時，一併向其收取委任書，明知可能發生冒用情事仍以施君名義辦理報關，符合相關條文客觀構成要件，且具不確定故意之主觀要件，況施君並非實際進口人，其服刑期間與進口日期重疊，無能力處理進口、理貨及收款事宜，原告自應依法論罰。依最高行政法院見解，報關冒用進出口人名義申報、偽造或變造委任書等情節較單純未履行委任書填寫、保存委託書行為嚴重，以每筆簡易申報裁罰1萬元，依法並無違誤等語。並聲明：原告之訴駁回。
五、前開事實概要欄所載事實，除後述爭點外，有報單清表及進口快遞貨物簡易申報單（原處分卷2-1第1-273頁）、施君EZWAY註冊及進口貨物回復情形（原處分卷2-1第275-281頁）、施君113年3月10日出具之冒名報關聲明書（原處分卷二第3-5頁）、財政部南區國稅局新化稽徵所113年2月2日南區國稅新化銷售一字第1130540804號函檢送時序表（原處分卷二第3-5頁）、新加坡商星圓通訊股份有限公司台灣分公司112年6月1日星圓1120601-001號函（原處分卷二第8頁）、法務部矯正署臺南監獄臺南分監112年11月29日南所分監總名出証字第11830號出監證明書（補發）（施君自108年8月21日起入監執行至109年11月24日出監，原處分卷二第10頁）、法務部矯正署臺南監獄臺南分監112年11月29日南所分監總名出証字第11829號出監證明書（補發）（施政呈自110年2月26日起入監執行至110年4月25日期滿出監，原處分卷二第11頁）、法務部矯正署臺南第二監獄112年12月20日南二監總名字第3351號出監證明書（補發）（施君自111年2月13日起入監執行至112年6月30日期滿出監，原處分卷二第12頁）、原處分（原處分卷一第1-10頁）、被告113年2月22日北普竹字第1131011485號函（原處分卷一第17頁）、訴願決定書（原處分卷一第23-37頁）等在卷可證，足以認定為真實。
六、得心證之理由：
㈠、報關業者違反依關稅法第22條第3項授權所訂定的辦法中有關辦理報關業務的規定者，海關即得依法裁罰：
關稅法第6條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」第17條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單，並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」第22條第1項及第3項規定：「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；……」及「報關業者……辦理報關業務及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第27條第1項及第2項規定：「為加速通關，快遞貨物、郵包物品得於特定場所辦理通關。」及「前項辦理快遞貨物通關場所之……貨物申報、理貨、通關程序及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」第84條第1項規定：「報關業者違反第22條第3項所定辦法中有關……辦理報關業務之規定者，由海關……處新臺幣6千元以上3萬元以下罰鍰……。」（經依行政罰法第5條規定，比較裁罰依據之關稅法第84條之裁罰種類及額度，於111年5月11日修正前後並無改變，即無裁處前之法律較為有利之情形，本件即應適用裁處時之法律。）
㈡、報關業設置管理辦法第39條第2項前段規定，對於報關業「冒用」進出口人名義報關的裁罰，應以故意行為為限：
１、財政部依關稅法第22條第3項規定授權所訂定的報關業設置管理辦法第12條規定：「（第1項）報關業受進出口人之委任辦理報關，應檢具委任書；其受固定進出口人長期委任者，得先檢具委任書，由海關登錄，經登錄後，得於報單或轉運申請書等單證上填載海關登錄字號，以替代逐件出具委任書。（第2項）前項委任書應依海關規定之格式辦理，報關業應切實核對其所載之內容，並自行妥為保存。於保存期間內，海關得隨時要求其提示或查核。報關業不能依海關指定期限提示或查無委任書或委任書內容不實者，應依相關法令規定辦理。（第3項）第1項委任書，得依電子簽章法規定，以電子文件方式為之；或線上辦理委任以電子訊息方式傳輸。」第13條第1項規定：「報關業受委任辦理報關時，應依據進出口人提供之發票、提單或其他有關資料文件，依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作進出口報單或其他報關文件，其『電腦申報資料』與『報關有關文件』之內容必須一致。」第39條第2項規定：「報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺或其他不法情事者，海關得依關稅法第84條第1項規定，……處新臺幣1萬元以上3萬元以下罰鍰……。」基此，報關業受進出口人的委任辦理報關，除受固定進出口人長期委任者，經先檢具委任書，由海關登錄者外，原則上應逐件檢具委任書，並負有保存並提供委任書證明其與申報的納稅義務人間委任關係存在的義務，以避免不肖報關業者或進口人虛捏人頭或冒用他人名義申報；如有違反，海關即得依關稅法第84條第1項規定裁罰。
２、觀察上述報關業設置管理辦法第39條第2項前段規定「冒用進出口人名義申報」、「偽造、變造委任書」及「詐欺」等用語的文義可知，該條項所例示各種違反行政法上義務的行為態樣，均屬行為人對於構成違規的事實，「明知並有意使其發生」（確定故意）或「預見其發生，而其發生並不違背其本意（不確定故意）的「故意」行為，且依照一般人的社會通念，殊難想像行為人會因過失而「冒用他人名義」、「偽造、變造文書」及「詐欺他人」。因此，上述規定的裁罰客體，應限於故意違反行政法上義務的行為，而不包括過失行為。
３、由於報關業辦理報關冒用進出口人名義申報、偽造、變造委任書、詐欺或其他不法情事，其情節較前述已獲委任授權而單純未履行填寫、保存委任書的違章情節（包括故意及過失行為）更為嚴重，故其規定得依關稅法第84條第1項裁罰的額度，為1萬元以上3萬元以下，也較關稅法第84條第1項所定罰鍰額度的下限6千元為高，就是考量其違章情節較為嚴重（包括責任條件），而以此授權命令訂定其罰鍰額度下限為1萬元的裁量基準，並未逾越授權的目的、內容與範圍，且與比例原則尚無違背，本院得據以為判決的基礎。
４、財政部依關稅法第27條第2項規定授權所訂定的空運快遞貨物通關辦法第17條規定：「（第1項）進口快遞貨物之收貨人、提貨單或貨物持有人及出口快遞貨物之輸出人，委託報關業者辦理報關手續者，報關時應檢附委託書。但有下列情事之一者，不在此限：一、以傳真文件代替委託書原本，傳真文件經受託人認證者，免附委託書原本。二、長期委託兼營報關業之快遞業者報運貨物，得以常年委任或線上申辦方式辦理。（第2項）前項但書以外進口快遞貨物以簡易申報單辦理者，得經報關業者具結，於貨物放行後取得納稅義務人之委任文件，或經納稅義務人以實名認證行動通訊門號裝置回復確認或以自然人憑證登入確認方式，辦理線上報關委任。（第3項）第1項應檢附之委託書，報關業者得向海關申請免逐案檢附，由其自行編號裝訂成冊，妥善保管6個月，以供海關隨時查核。（第4項）進出口快遞貨物涉有虛報情事，如報關業者無法證明其確受委託報關者，應由報關業者負虛報責任。」可知，進口快遞貨物的收貨人即納稅義務人得出具委任書，檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備的有關文件，委任報關業者辦理報關手續。而且為防範冒名申報快遞貨物進口，並兼顧快遞貨物收貨人個資保護，以及解決快遞報關業者取得快遞貨物收貨人個資的困難，空運快遞貨物通關辦法於107年導入行動數位身分識別技術，定明以進口簡易申報單申報收貨人得透過實名認證行動通訊門號裝置回復確認或以自然人憑證登入確認方式，辦理數位線上報關委任（立法理由參照）。民眾為辦理數位線上報關委任，應先透過實名認證系統完成以手機門號綁定個人身分證號或居留證號的程序，註冊完成後，後續報關業者報關時申報的收貨人姓名與手機門號經通關系統檢核為實名認證者，海關將透過實名認證系統推播報關資料予收貨人，收貨人收到推播通知，即可在實名認證系統檢視報關資料〔含報關日期、報單號碼、分提單號碼、申報金額（購買金額+運費）及貨物品項與名稱等〕，如果無誤，便可以實名認證系統線上確認取代原紙本報關委任作業，而不需要提供身分證號碼給物流業者，以保障個人資料安全；另外一方面，報關業者也可省去取得及保存紙本委任書的人力及時間成本，針對已經註冊實名認證的貨件，僅需透過關貿網路股份有限公司之「電子商務通關服務平臺」即可查詢確認線上委任案件的納稅義務人回復結果。換句話說，實名認證制度只是在傳統紙本委任授權外，提供另一辦理線上報關委任的管道，並未免除報關業者確認委任關係存在的義務，報關業者辦理報關事宜時，仍應確實查核委任關係存在及申報內容的正確性，如報關業者於報關時消極未為確認，事後又無法證明其確受委託報關，即應承擔後續系爭貨物可能遭冒名申報的責任（最高行政法院114年度上字第233號判決意旨參照）。
㈢、原告以施君名義報運空運快遞進口系爭貨物，均未經實名認證系統回復申報相符，原告未查明確認委任關係是否存在，仍甘冒違章遭罰的風險，執意逕以施君名義辦理系爭貨物的報關手續，致生冒用施君名義報關進口的違章情事，構成報關業者具有預見該違章事實的發生，而其發生並不違背其本意的不確定故意，報關業設置管理辦法第39條第2項規定，得依關稅法第84條第1項裁處罰鍰的最低額度為1萬元，並未違反比例原則；而報關業者每次未依規定取得納稅義務人出具的委任書即行申報的行政違章行為，即應構成一個違章行為：
１、原告為自106年7月31日經核准設立登記的報關業者，經營航空貨運承攬及報關業務，有經濟部商工登記公示資料查詢服務可參（原處分卷一第19-20頁），依其從業的知識及經驗，當知悉報關業者於申報貨物進口前，除得於海關實名認證系統上查詢申報的收貨人電話號碼是否已註冊實名認證外，申報貨物進口後，亦得於電子商務通關服務平臺查詢納稅義務人的委任回復情形，如顯示「申報相符」，即完成線上報關委任，惟若顯示「申報不符」或「未回復」，則因尚未完成線上報關委任，即應查明進口人確有委任其報運進口貨物的意思，始得續行報關業務，然原告於110年11月至111年4月間以納稅義務人即收貨人施君名義，向被告報運進口系爭貨物，均未經實名委任系統回復申報相符，且經施君出具冒名報關聲明書，表示其未購買進口系爭貨物，且未申請註冊、使用實名認證系統帳號，又查來貨申報收貨人電話號碼0912713417號之開通日期111年12月14日與112年3月30日終止日期，施君係入監服刑期間，故應係遭冒名申辦開通，施君未委任原告報運進口系爭貨物等情，有施君EZWAY註冊及進口貨物回復情形（原處分卷2-1第277-281頁）、施君113年3月10日出具之冒名報關聲明書（原處分卷二第3-5頁）、新加坡商星圓通訊股份有限公司台灣分公司112年6月1日星圓1120601-001函（原處分卷二第8頁）、法務部矯正署臺南第二監獄112年12月20日南二監總名字第3351號出監證明書（補發）（施君自111年2月13日起入監執行至112年6月30日期滿出監，原處分卷二第12頁）、施君於本件相關聯之另案即本院地方行政訴訟庭113年度稅簡字第75號報關業設置管理辦法事件之114年2月18日言詞辯論筆錄（本院卷第141-157頁）可佐。被告以113年2月22日北普竹字第1131011485號函請原告於文到7日內提供相關委任書、商業發票、報機明細及國內遞送明細（派件單）等資料協查，仍未獲配合辦理等情，有該函可參（原處分卷第17頁）。
２、綜上可知，原告以施君名義報運進口系爭貨物均未於進口前直接向進口名義人施君取得委任授權及相關報關文件，雖然收貨人的電話號碼已遭冒名註冊實名認證，但該實名認證的帳號卻從未曾於線上確認委任結果，顯屬未完成線上委任授權的貨件，原告也未於系爭貨物進口後，再於電子商務通關服務平臺查詢確認納稅義務人施君的委任回復情形，以確認委任關係是否存在，或主動以收貨人電話號碼聯繫進口名義人，查明其確有受委任報關，甚或於遞送貨物予收貨人時，一併向其收取委任書，以取得確受委任報關的證明，卻甘冒違章遭罰的風險，仍執意逕以施君名義辦理系爭貨物的報關手續，致生冒用施君名義報關進口的違章情事，依其情形即構成報關業者具有預見該違章事實的發生，而其發生並不違背其本意的不確定故意。原處分基於相同的事實，據以認定原告係過失冒用施君名義而報關，雖有違反經驗法則及論理法則的違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，惟結論仍屬正確而應予維持。原告主張：若施君是提供個人資料給詐騙集團註冊帳號再用以報關進口系爭貨物，施君即有不確定故意；財政部關務署一方面要求業者勿對已實名認證註冊之本國國民索取國民身分證統一編號或身分證件影本，另一方面卻又表示業者要向其取得報關相關文件，使業者莫衷一是、無所適從，是被告亦有行政行為不明確之違法；原告依財政部關務署之宣導而未向已辦理實名認證註冊之施君索取辦理報關之相關文件，已盡其查核義務而無故意或過失可言，且原處分認定原告構成過失違章而維持原處分，係誤解報關業設置管理辦法第39條第2項規定等語，並不足採。
３、行政罰法第25條規定：「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」行政罰制度上設計「行為個數」概念的主要目的，在以此作為賦予法律效果的依據，也就是依行為個數決定應裁處一個處罰或數個處罰；所謂一行為，包括「自然的一行為」與「法律上一行為」；所謂數行為，是指同一行為人多次違反同一行政法上義務的規定，或違反數個不同行政法上義務的規定，其行為不構成「自然一行為」或「法律上一行為」的情形而言。因此，違反行政法上義務的行為，究竟是「一行為」或「數行為」，並非單以自然行為的外觀觀察，而應視個案具體情節，就各該行政法規的構成要件、違規行為侵害的法益及處罰目的等因素，綜合考量後作成判斷（司法院釋字第754號解釋理由書參照）。
關於進口貨物通關，海關是採取風險管理機制，以「實名貨主」與「進口貨物種類」相結合後，呈現的「人貨資訊組合」為依據，建立篩選審查機制，進行違規進口貨物的風險控管。一筆單一申報單的提出，對海關而言，即有一次對應審查職務義務的形成，而且不因海關採取篩選機制而有所不同。報關業者每次未依規定取得納稅義務人出具的個案委任書即行申報的行政違章行為，就會破壞海關正確審查該進口貨物合法性的審查機制，而具可責性，即應構成一個違章行為。而且報關業者多筆製作完成的報關單，即使是「一次多筆」向海關遞送申報，或以電腦連線方式為一次性申報，在法律評價上，仍應視其申報或分提單的筆數評價為多個違章行為，為最高行政法院109年度判字第234號判決先例所表示的確定見解，迄今未曾變更。（最高行政法院114年度上字第213號判決意旨參照）
４、進口空運貨物簡易申報通關的制度目的，無非在於簡政便民，但不因此而解除報運人應依法據實申報的義務。而且依現行空運實務，主提單是航空公司或其代理商所填發，分提單則為航空貨運承攬業者所發出，以區別貨物主體歸屬及報關作業之用，各分提單表彰不同的貨物及承攬關係，現行空運快遞貨物簡易申報通關作業規定第3點第3款雖允許「同一主提單或主託運單項下數分提單或分託運單之同類別『簡易申報單』，得以同一報單號碼合併申報」，這是便利承攬業者集貨方便的措施，並未改變分提單的性質，故縱有數分提單合併申報的情形，仍無礙其為數個申報行為的本質，其不實申報的行為亦應屬數行為（最高行政法院109年度上字第1191號判決意旨參照）。
５、原告冒用施君名義報關進口265筆系爭貨物的不確定故意，該265筆貨物的報關單及分提單號碼均不相同，依上述法律見解，原告冒用施君名義報關265次，既違反265次行政法上義務，破壞關務秩序，致被告有無法正確及時掌握進口貨物的資訊，而有脫漏稅賦及私貨的危險，各次均已符合違章構成要件，而應成立265個違章行為。從而，被告以原告符合報關業設置管理辦法第39條第2項規定，而依關稅法第84條第1項規定，以原處分按每筆申報單裁處罰鍰1萬元，共265萬元，於法並無違背。
６、關稅法第84條第1項及依該法第22條第3項授權所訂定的報關業設置管理辦法第39條第2項，對於報關業辦理報關有冒用進出口人名義申報者，除裁處罰鍰外，也授與海關得對情節輕微的報關業者施予警告的裁量權限，並非不論個案情節輕重，一律應先對業者施予警告後才可以裁處罰鍰（最高行政法院114年度上字第213號判決意旨參照）。因此，被告已審酌原告冒名進口系爭貨物達265筆，不僅影響稅收資料正確性，造成貨物流向無法追蹤查核，使施君遭受追查致生困擾，應受責難程度較高等情，違反行政法上義務行為應受責難程度及所生影響等行政罰法第18條第1項所定因素，又未超過法定裁量範圍，也沒有與法律授權目的相違或出於不相關動機等裁量濫用，或消極不行使裁量權的裁量怠惰等情事，自難認原處分有何裁量瑕疵或違反比例原則等情，於法並無違誤。原告主張被告雖已行使裁量權，惟其未施予警告並限期改正，即逕予裁處罰鍰，有將罰鍰1萬元誤認為最輕法律效果的裁量錯誤及裁量怠惰，顯然違反比例原則等語，亦不可採。
七、綜上所述，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍主張上情，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。
九、結論：本件原告之訴無理由。中 華 民 國 115 年 2 月 5 日
審判長法 官 洪慕芳
法 官 周泰德法 官 郭銘禮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代 理人具備法官、檢察官、律師資格或 為教育部審定合格之大學或獨立學院 公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、 管理人、法定代理人具備會計師資格 者。 3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中 華 民 國 115 年 2 月 5 日
書記官 楊喻涵